Arica, veintitrés de junio de dos mil veintidós.

VISTO:

Se reproduce la sentencia en alzada, de fecha tres de enero del año en curso escrita a fs. 374 a 398 vuelta de autos, con excepción del último acápite del motivo vigesimoctavo, de los numerales cuarto y quinto del considerando trigésimo y de los considerandos vigesimonoveno y trigésimo tercero, todos los cuales se eliminan.

Y teniendo, además y en su lugar, presente:

PRIMERO: Que, la parte reclamada Servicio de Impuestos Internos, en autos sobre procedimiento general de reclamaciones, interpone recurso de apelación, en contra de la sentencia definitiva de fecha 03.01.2022, en la parte que resolvió acoger el reclamo en contra de las Liquidaciones N°s 64 a 67 ordenando dejarlas sin efecto y anulándolas en todas sus partes.

Solicita se enmiende, con arreglo a derecho la sentencia de primer grado y revoque el fallo aludido, rechazando el reclamo deducido en contra de las liquidaciones, con costas.

SEGUNDO: Que, la recurrente refiere que la fiscalización que motivó la emisión de las liquidaciones reclamadas, tuvo como objetivo la verificación de la correcta determinación y uso del crédito tributario por inversiones, previsto en la Ley Nº 19.420, denominada Ley Arica, originado por lo informado por la Tesorería Regional de Arica y Parinacota, quien indicó que en fiscalización por concepto de pago de la bonificación del D.F.L. Nº 15 de 1981, otorgada según Resolución Exenta Nº 892 de 28.05.2015 del Gobierno Regional de Arica y Parinacota, por un monto de $17.939.491, a la empresa reclamante, se detectó que la citada empresa también hizo uso del crédito Ley Arica, los cuales son incompatibles, conforme a lo establecido en el artículo 5º de Ley Nº 19.420.

Se adjuntó a esta información, la Factura Nº 4305 emitida el 30.12.2014 por el proveedor Scharfstein S.A., RUT Nº 92.734.000-3, con un valor neto de $89.697.454, IVA 19% por $17.042.516, Total $106.739.970.

Requerimiento de Antecedentes

Conforme a lo anterior, se notificó vía correo electrónico el 12.12.2019, mediante Formulario Nº 3285, folio 1020464 a la reclamante, para presentar el proyecto de inversión acogido a la Ley Arica, documentación de respaldo de la inversión, libros de contabilidad, certificados de recepción final, contratos de prestación de servicios y contratos de construcción, por los años tributarios 2017, 2018 y 2019. El contribuyente cumplió con la entrega de dichos documentos, lo que luego motivó un segundo requerimiento de antecedentes.

2do. Requerimiento de Antecedentes

Posteriormente, con fecha 17.01.2020, se procedió a notificar por correo electrónico a la dirección xxx, un nuevo requerimiento de antecedentes que consta en el Formulario 3301, N° 02, folio 0169019, para que presentara la documentación para la fiscalización del Impuesto a la Renta sobre la Determinación y uso del crédito por Inversiones Ley Arica, hasta el día 03.02.2020. Los antecedentes requeridos fueron, para el año tributario 2017, 2018 y 2019: - Libros: Compra y Venta, Caja, Diario, Mayor, Inventario y Balance, Remuneraciones, Retenciones, F.U.T., Control de existencias y todos los registros que utilice en su sistema contable y el respectivo Plan de Cuentas. - Copias de facturas de ventas, guías de despacho, notas de débito y de créditos emitidas. - Facturas de proveedores, facturas de compras, guías de despacho, notas de débito y de crédito recibidas (ejemplares: original y triplicado). - Declaraciones mensuales de IVA y declaraciones anuales de Impuestos a la Renta (sólo aquellas presentadas por papel). - Escritura de constitución de sociedad y representación legal.

Aporte de Antecedentes .

Con fecha 04.02.2020, el contribuyente realizó la entrega de la siguiente documentación: - Escritura de Constitución original, certificado de Representante Legal de 04.11.2019. - Libro de remuneraciones año 2016 a 2018. - 1 libro de ventas timbrado el 07.02.2014, utilizado hasta el folio 14 (julio 2015 a julio 2016). - 1 libro de compras timbrado el 04.01.2012, utilizado al folio 23 (agosto 2013 a julio 2016). - 12 legajos de facturas de proveedores y ventas desde enero a diciembre 2016 (cantidad sin cotejar). - 24 legajos de facturas de proveedores y ventas de enero 2017 a diciembre 2018 (cantidad sin cotejar).

Indica la recurrente que revisados los antecedentes aportados por el contribuyente, se logró verificar lo siguiente:

El monto de la inversión que consideró el contribuyente (y así lo informó en el formulario 22 año tributario 2017, folio 231977057) es de $137.393.654, e informó en el código [390] del formulario, crédito a utilizar por inversión Ley Arica de $41.218.096 (considerando el 30% de la inversión). Este crédito tributario es imputado contra el impuesto de primera categoría en el año tributario 2017, 2018 y 2019, de la siguiente manera:

Año

Tributario (A.T.) Folio del

Formulario 22 Rebaja al Impuesto de Primera Categoría (IDPC)

2017 231977057 $28.190.107

2018 239472628 $13.327.633

2019 244667019 $5.803.905 (*)

TOTAL $47.321.645

(*) El valor de $5.803.905 sobrepasa el crédito tributario que el contribuyente consideró por $41.218.096. El artículo 2 de la Ley Nº 19.420, indica que “El crédito que no se utilice en un ejercicio deberá deducirse en el ejercicio siguiente, reajustándose en la forma prevista en el inciso tercero del número 3° del artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta”.

Conforme a lo anterior, se deduce que:

En el Formulario 22 Año Tributario 2017, el contribuyente utilizó como rebaja al impuesto de primera categoría el valor de $28.190.107 (código 19 del F22), quedando un remanente de crédito a utilizar para el ejercicio siguiente.

En el Formulario 22 Año Tributario 2018 el contribuyente utilizó como rebaja al impuesto de primera categoría el valor de $13.327.633 (código 19 del F22).

Por lo tanto, habiendo utilizado como crédito la suma de $41.218.096, lo que importa el total del crédito tributario otorgado por la Ley Arica, no existe saldo a utilizar como crédito tributario para el ejercicio siguiente (Año Tributario 2019 por $5.803.905).

El proyecto de inversión denominado Innovación de Estacionamiento presentado por el contribuyente, indica que el proyecto tiene como objetivo construir y explotar un estacionamiento de vehículos, en pleno centro de Arica, destinado principalmente a clientes que requieran realizar trámites en las cercanías, como también, para turistas que visiten y requieran custodia de su vehículo por mayor tiempo. El estacionamiento por construir dispone de dependencias modernas y confortables, sistema de pago automatizado, sistema de cámaras de seguridad, personal de apoyo y servicio disponible las 24 horas del día, 365 días en el año. En cuanto a los aspectos económicos y financieros indicados en el proyecto, será de una Construcción de $104.000.000 y equipamiento por $56.000.000, total inversión $160.000.000.

Se aportó el original del Certificado de Recepción Final Nº 11479 de 07.12.2015, emitido por la Ilustre Municipalidad de Arica, de la propiedad, por la construcción de una obra nueva de 408,04 metros cuadrados destinado a estacionamiento, compuesta por una caseta de guardia 13,87 metros cuadrados y 50 calzos de estacionamiento sombreados (5 calzos para personas con movilidad reducida). La propiedad tiene una superficie total de 1.589,11 metros cuadrados. Además, indica que se recibió el permiso de edificación Nº 17.247 de fecha 01.07.2015 con un presupuesto de $7.701.860. Actualmente el estacionamiento se encuentra en rol avalúo 97-26.

Se verificó que la inversión realizada por la construcción del estacionamiento luego fue cedida por un contrato de arrendamiento por la reclamante, a la sociedad EMPRESA E LTDA., esto conforme a la revisión las Facturas de Ventas y Servicios no afectos o exentos de IVA aportados por el contribuyente.

De acuerdo a lo anterior, el inciso primero del artículo 1º de la Ley Nº 19.420 de 1995, denominada Ley Arica, dispone que “Los contribuyentes que declaren el impuesto de Primera Categoría de la Ley de Impuesto a la Renta sobre renta efectiva determinada según contabilidad completa, tendrán derecho a un crédito tributario por las inversiones que efectúen en la XV Región destinadas a la producción de bienes o prestación de servicios en esas provincias, de acuerdo a las disposiciones del presente Párrafo”.

El Servicio de Impuestos Internos se ha pronunciado sobre este tema a través de los Oficios Nºs. 194 de 2014 y 1.230 de 2017, en donde se concluye que la actividad de arrendamiento de un bien corporal inmueble no califica como una prestación de servicios para los efectos del crédito tributario de la Ley Arica, pues “conforme se desprende de lo expresado en la jurisprudencia del Servicio – Oficio Nº 3.325, de 05.09.2005-, que la prestación de un servicio implica y requiere el despliegue de una actividad por parte del prestador, en cambio el contrato de arrendamiento de cosas corporales inmuebles sólo obliga a entregar el goce de una cosa, pero no a desplegar ninguna actividad”.

Incompatibilidad de beneficios - revisión de factura n° 4305 de PROVEEDOR

También se efectuó una revisión específica a la Factura Nº 4305, emitida por el proveedor a la Reclamante, el día 30.12.2014, Valor Neto $89.697.454. Se verificó que esta es unas de las facturas que respaldan la habilitación del estacionamiento y que se encuentra incluida “en parte” en el detalle de pagos de la inversión por la cual utiliza el beneficio otorgado por la Ley de Arica, y señalo “en parte”, pues el contribuyente la dividió en 2 partes dicha factura, cada una por $ 44.848.727, lo cual se desprende del detalle de pagos realizados por los contratos aportados por el contribuyente. Sin embargo, se constató que los bienes adquiridos en la Factura Nº 4305, fueron bonificados con el “D.F.L. 15 proceso 2015” por el valor del 20% del valor neto de esta factura, por el concepto de equipamiento, según lo establece el Informe de Certificación de Inversiones de CORFO, la Resolución Exenta Nº 892 del 28.05.2015 emitida por la Intendencia Regional y el Comprobante de pago por $17.939.491 (correspondiente al 20% de la factura N° 4305 de $89.697.454) de fecha 21.07.2015 emitido por Tesorería General de la República.

En ningún caso el monto de las inversiones contenidas en la Factura Nº 4305, descrita anteriormente, que fue utilizada para obtener los beneficios del D.F.L N° 15 de 1981, debió ser considerado para el cálculo del crédito tributario previsto en la Ley Nº 19.420.

La controversia medular que surgió en el presente juicio, tuvo relación con a) Si la inversión realizada por el contribuyente, cumplió o no con los requisitos exigidos por la ley, esto es, si el contrato de arrendamiento puede o no ser calificado como “prestación de servicios” en los términos del artículo 1° de la Ley N° 19.420; b) por otro lado si la Factura N° 4305 del proveedor. que fue utilizada para obtener beneficios del D.F.L N° 15 de 1981 debió ser considerada para el cálculo del crédito tributario de la Ley N°

19.420 (Ley Arica); y c) finalmente si procede o no la devolución de $5.803.905 por concepto de remanente de crédito tributario, solicitado por el contribuyente en la declaración anual de Impuesto a la Renta del Año Tributario 2019, la cual fue denegada por el Servicio a través de la Resolución N° 140/2020, reclamada.

Transcribe la recurrente el texto del artículo 1° de la Ley N° 19.420, habida consideración que a través de esta norma se resolvió la presente causa:

“Los contribuyentes que declaren el impuesto de Primera Categoría de la

Ley de Impuesto a la Renta sobre renta efectiva determinada según contabilidad completa, tendrán derecho a un crédito tributario por las inversiones que efectúen en la XV Región destinadas a la producción de bienes o prestación de servicios en dicha región, de acuerdo a las disposiciones del presente Párrafo.

Al mismo beneficio señalado en el inciso anterior tendrán derecho los contribuyentes acogidos al régimen preferencial establecido por el artículo 27 del decreto con fuerza de ley N° 341, de Hacienda, de 1977, sometiéndose en todo a lo dispuesto en este Párrafo, siempre que para estos efectos declaren el Impuesto de Primera Categoría de la Ley sobre Impuesto a la Renta, a contar del año comercial en el cual tengan derecho al crédito. Estos contribuyentes podrán volver a optar, a contar del año comercial siguiente del cual terminen de recuperar el crédito, al régimen tributario que contempla el referido decreto con fuerza de ley, respecto de la exención del Impuesto de Primera Categoría de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Sin embargo, por los años comerciales en que estos contribuyentes se encuentren afectos al Impuesto de Primera Categoría quedarán liberados de efectuar mensualmente pagos provisionales a cuenta del impuesto anual a declarar por la citada Categoría.

El crédito será equivalente al 30% del valor de los bienes físicos del activo inmovilizado que correspondan a construcciones, maquinarias y equipos, incluyendo los inmuebles destinados preferentemente a su explotación comercial con fines turísticos, directamente vinculados con la producción de bienes o prestación de servicios del giro o actividad del contribuyente, adquiridos nuevos o terminados de construir en el ejercicio, según su valor actualizado al término del ejercicio, de conformidad con las normas del artículo 41 de la Ley sobre Impuesto a la Renta y antes de deducir las depreciaciones correspondientes.

Sin perjuicio de lo señalado en el inciso anterior, también tendrán derecho al crédito los contribuyentes que inviertan en la construcción de edificaciones destinadas a oficinas o al uso habitacional –que incluyan o no locales comerciales, estacionamientos o bodegas-, ubicadas en las áreas a que se refieren las letras a) y c) del artículo 19, terminados de construir en el ejercicio; según su valor actualizado al término del ejercicio de conformidad con las normas del artículo 41 de la Ley sobre Impuesto a la Renta y antes de deducir las depreciaciones correspondientes. El beneficio podrá ser solicitado sólo una vez para el mismo inmueble.

No podrán considerarse dentro de la inversión para los efectos del beneficio referido, los bienes no sujetos a depreciación, aquellos que para efectos tributarios tengan una vida útil inferior a tres años y los vehículos motorizados en general, a excepción de aquellos vehículos especiales fuera de carretera con maquinaria montada.

Sólo podrán acceder a este beneficio los contribuyentes cuyos proyectos de inversión superen las 500 unidades tributarias mensuales.

Los contribuyentes podrán acogerse al beneficio del crédito establecido en este artículo hasta el 31 de diciembre de 2025 y sólo se aplicará respecto de los bienes incorporados al proyecto de inversión a esa fecha, no obstante que la recuperación del crédito a que tengan derecho podrá hacerse hasta el año 2045.

Sin perjuicio de lo dispuesto en los incisos anteriores, tratándose de inversiones en construcciones o inmuebles efectuadas en la provincia de Parinacota, el porcentaje de crédito a que se refiere el inciso segundo será del 40%.

Igual porcentaje se aplicará a las inversiones efectuadas en la provincia de Arica en inmuebles destinados preferentemente a su explotación comercial con fines turísticos, calificados como de alto interés por medio de una resolución fundada del Director del Servicio Nacional de Turismo. Quienes soliciten este beneficio deberán presentar antecedentes técnicos suficientes que justifiquen su otorgamiento. La resolución fundada que otorgue el beneficio, así como los antecedentes que la justifican deberán ser publicadas en el sitio web del Servicio Nacional de Turismo.”

En cuanto a los errores de hecho y de derecho de que adolece la sentencia recurrida, generando perjuicio a su parte, refiere la recurrente que la sentencia de primer grado, dictada por el Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de Arica y Parinacota, con fecha 03.01.2022, adolece de errores de hecho y de derecho que han causado agravio a su parte, reparable con la revocación del mismo, sólo en la parte que resolvió acoger el reclamo en contra de las Liquidaciones N°s 64 a 67 y que ordenó dejarlas sin efecto y anularlas en todas sus partes.

Afirma la recurrente que el error de la sentencia, es al interpretar que la entrega de un inmueble en arriendo califica como una “prestación de servicios” para los fines de la ley Arica.

Al respecto, los principales razonamientos decisorios del litigio, se encuentran en los considerandos décimo sexto a vigésimo séptimo de la sentencia recurrida, cuyo objeto fue interpretar que un contrato de arrendamiento de inmueble, puede ser calificado como una prestación de servicios, cumpliendo –a juicio del Tribunal- con los proyectos de inversión que la Ley Arica beneficia con un crédito tributario deducible del Impuesto de Primera Categoría de la Ley sobre Impuesto a la Renta, en específico, que se habría verificado la construcción de una playa de estacionamiento que se encontraba directamente vinculado con la prestación de servicios de la empresa.

Afirma que se aprecia de la anterior transcripción, que el juez a quo realizó un trabajo interpretativo primeramente gramatical y luego sistemático al referir a tres disposiciones legales en las que se hace referencia directa o indirecta a la obligación de entregar una cosa.

Sin embargo, esta labor interpretativa, en concepto de la recurrente, adolece de defectos por una serie de consideraciones, debiendo partir por recordar que la función del intérprete va más allá de la búsqueda de la subsunción de los hechos acreditados de la causa dentro de las hipótesis normativas, pues el derecho debe ser apreciado como una entidad viva, dinámica y puesta a disposición de los fines que motivaron su creación, esto es, su espíritu.

En definitiva, a juicio de su parte, se debe concluir que el mero arriendo de una cosa corporal no califica como prestación de servicios para los fines de la franquicia tributaria en análisis. Al efecto, las consideraciones son las siguientes:

Indica que las normas tributarias son de derecho estricto y por tanto deben ser interpretadas de manera restrictiva: el primer criterio normativo básico que opera dentro de la materia tributaria, y que fue olvidado dentro de la sentencia, es el ineludible principio por el que se debe interpretar las normas impositivas de modo restrictivo.

Dentro del Ordenamiento Jurídico, las leyes tributarias son de aquellas que indudablemente se interpretan de manera restrictiva, como sucede con todas aquellas normas que tienen por propósito imponer gravámenes o cargas. Ahora bien, dentro de esta categoría, nuestra jurisprudencia ha considerado especialmente sometidas a este régimen de interpretación los preceptos que otorgan franquicias frente a una carga legal o impositiva de orden general, como sucede con el crédito tributario de la Ley Arica ante el Impuesto de Primera Categoría.

Afirma que este trascendental detalle, obliga al intérprete a excluir del campo de aplicación de la norma, objeto de la interpretación, algunos supuestos de hecho que según la interpretación literal se incluirían en él. Inclusive, cabe tener presente que en este tipo de interpretación es válido utilizar el argumento de disociación, en cuya virtud el juzgador puede introducir una distinción que el legislador no había establecido (entendidos los términos de manera literal), con el objetivo de reducir el campo de aplicación de aquella disposición sólo a algunos de los supuestos de hecho que ella prevé.

En este orden, no resulta sólo improcedente valerse de la analogía, sino también el propiciar un sentido extensivo o meramente gramatical (literal) a los conceptos usados por la ley, debiendo –por el contrario- restringirse las hipótesis de aplicación a base, primero, de las definiciones otorgadas por la ley, y a falta de ellas, se debe recurrir a una interpretación teleológica que indague los propósitos del legislador para la promulgación de la ley.

Añade que la interpretación de la sentencia, prescindió erradamente del sentido y espíritu de la Ley Arica, pudiendo apreciarse que el principal elemento de exégesis descansó en la gramaticalidad o literalidad de la expresión “prestación de servicios” (si bien se recurrió a normas del Código Civil -artículos 1.438 y 1.915- ello no procedía, atendidas las limitaciones de la interpretación restrictiva) en circunstancias que el intérprete, en el desarrollo de su labor, debe superar las palabras y considerar éstas como un mero vehículo del verdadero sentido de la ley.

De esta manera, el sentenciador no puede conformarse con ceñirse únicamente a lo que la ley dice, sino que debe necesariamente indagar la valoración normativa del precepto, lo que constituye propiamente su ratio iuris. No cabe duda que el análisis gramatical es un elemento importante, pero es una primera etapa, no constituye por sí misma una interpretación jurídica, es decir, no substituye el razonamiento jurídico.

Siguiendo la idea anterior, concluye que la interpretación de la sentencia es huérfana del verdadero sentido y espíritu de la Ley Arica, al no contemplar de modo efectivo el contexto de esta.

En este sentido, el objetivo de la Ley N° 19.420, afirma, fue establecer incentivos para el desarrollo económico de las provincias de Arica y Parinacota, explicándose en el mensaje contenido en el Boletín N° 1499-05, de 10.01.1995, un resumen histórico, social y económico de las señaladas provincias, destacándose el auge económico que trajo consigo la declaración de zona de Puerto Libre en la década de los años 50, así como la creación de la Junta de Adelanto de Arica, aumentando especialmente el sector industrial y el crecimiento de la población (naturalmente a causa de la creación de numerosos empleos). Luego, en el año 1974 comenzó un proceso de lento y sostenido deterioro, en el que los nuevos esquemas de incentivos no resultaron satisfactorios, produciéndose una importante pérdida de fuentes de trabajo, migraciones y pesimismo en la población.

Como se puede apreciar del Mensaje anterior, uno de los principales –sino el más importante- factor que se considera en la evolución y auge económico de una Región proviene de la cantidad de empleo que tendrá consigo un incentivo económico y tributario. Es indiscutible que el poblamiento de una ciudad, con personas que cuentan con empleo regular, permite no solo el mero crecimiento de la densidad poblacional, sino también su desarrollo económico, gracias a la capacidad de pago de los nuevos habitantes. Justamente este fue el principal efecto del auge económico que principió en la década de los 50, aumentando el 60% de la población.

Continuando el razonamiento del punto anterior, la idea y espíritu que promovió la dictación de la Ley Arica no es distinto, esto es, la idea principal fue incentivar las inversiones en la zona, sabiendo que el verdadero desarrollo no proviene de los recursos humanos y materiales para realizar esa inversión, sino que la verdadera ganancia para la ciudad provendría de las fuentes de trabajo que ese mismo inversionista - beneficiado con la franquicia- generaría con su empresa.

Este espíritu de la Ley Arica, como motor de generación de empleos que constituye la principal fuente de auge y desarrollo económico, se puede también desprender del numeral 3 del artículo 3° original del proyecto de ley, que obligaba a quien pretendiera utilizar el crédito tributario, a presentar el proyecto de inversión ante la Intendenta Regional, debiendo especificarse en dicho documento la estimación del empleo que se generará con el proyecto”. Cabe señalar que este artículo fue eliminado en la tramitación de la ley, únicamente por razones de buscar un procedimiento más ágil y expedito para la obtención del crédito tributario.

Afirma que queda plasmado el espíritu y fines que motivaron la dictación de la Ley Arica, resultando nítido que el propósito buscado se condice con que el inversionista en la Región de Arica y Parinacota efectúe no sólo una inversión per se, sino que procure que la misma genere activación y promoción de la economía en la zona, con la creación de plazas de trabajo estables y regulares que permitieran un repoblamiento sustentable de la Región.

De ahí que no basta con que el inversionista que construya un inmueble, se limite simplemente a cederlo en arriendo y desentenderse de la inversión realizada, lo cual no se condice con la magnitud del beneficio tributario que trae aparejado el crédito de la Ley Arica. Es decir, es justamente el inversionista, beneficiario del crédito, a quien le corresponde generar las fuentes regulares de empleo. Por ello es que al reclamante no le corresponde verse beneficiado con el crédito tributario, pues la figura promovida por éste y que resultó ser amparada por la sentencia, perfectamente podría estimular que numerosas empresas inmobiliarias de otras Regiones edificaran inmuebles en la Región de Arica y Parinacota, bajo la hipótesis que servirán para la prestación de servicios, con el único propósito de cederlos en arriendo, sin importar si las empresas arrendatarias pudieron llevar a cabo efectivamente las actividades de promoción del empleo y economía de la Región. En definitiva, estas empresas foráneas terminarían rebajando su Impuesto de Primera Categoría principalmente generado por actividades realizadas fuera de Arica, y sin cumplir con los fines que la Ley Arica dispuso en beneficio de la economía de su hoy Región. Sin duda, lo anterior favorece una interpretación peligrosa y absurda de la ley, que podría facilitar figuras elusivas y completamente alejadas del espíritu de la Ley Arica, como acaeció en autos.

Argumenta que la postura del Servicio de Impuestos Internos, es acorde al espíritu y fines de la Ley Arica: justamente el sentido y alcance que el Director del Servicio de Impuestos Internos le ha dado al concepto de “prestación de servicios” que se encuentra en el artículo 1° de la Ley N° 19.420, y que fue seguida por la Liquidación N° 77 de 2018, sigue esta línea interpretativa finalista y fiel al espíritu de una Ley que busca reactivar y desarrollar la economía de la Región.

Así, por ejemplo, a través del Oficio N° 194, de 2014, por la consulta de un caso de inversión efectuada en la construcción de un inmueble destinado al arrendamiento, los cuales serán utilizados como locales comerciales, esto es, grandes tiendas y comercio en general, por parte de los arrendatarios, se indicó en la parte conclusiva que “De acuerdo a lo señalado anteriormente, cabe expresar que el contribuyente que efectúa la inversión en la construcción del inmueble, que luego será arrendado y destinado finalmente al funcionamiento de los locales comerciales que indica en su presentación, no tiene derecho al beneficio tributario establecido en la Ley N°19.420, toda vez que dichos inmuebles no están destinados a los fines que establece el referido texto legal, vale decir a su explotación comercial con fines turísticos; ni a oficinas o al uso habitacional que incluyan o no locales comerciales, estacionamientos o bodegas. Dado lo anterior, y considerando que los demás criterios tributarios cuya confirmación solicita, son requeridos sobre la base de que su representada cumpliría, respecto de la inversión que detalla, con los requisitos de la Ley N° 19.420, este Servicio estima improcedente referirse a ellos.”

Asimismo, el Oficio N° 1.230, de 2017, se pronunció por una consulta relativa a si una inversión en construcción, que posteriormente se iba a ceder por contrato de depósito, cumplía o no con los requisitos para acceder al crédito tributario de la Ley Arica. Al efecto, en su sección de análisis, dispuso que “En relación con lo señalado en el párrafo anterior, respecto a que la actividad, a la que están destinadas las inversiones en análisis no corresponde o no se trata de la prestación de un servicio, cabe expresar que dicha actividad, consistente en proporcionar un espacio para el depósito de contenedores de carga, corresponde en el hecho al arrendamiento de un bien corporal inmueble o de una parte de él. Ahora bien, en relación con estos tipos de contratos cabe señalar, conforme se desprende de lo expresado en la jurisprudencia del Servicio, que la prestación de un servicio implica y requiere el despliegue de una actividad por parte del prestador, en cambio el contrato de arrendamiento de cosas corporales inmuebles sólo obliga a entregar el goce de una cosa, pero no a desplegar ninguna actividad. De lo dicho se sigue que para calificar como una prestación de servicios el arrendamiento en cuestión, tampoco resulta procedente aplicar en este caso el sentido amplio que se determinó en el contexto de la situación resuelta a través del Oficio N° 1.774 de 1999.”

Producto de lo anterior, como consta de la jurisprudencia administrativa anterior, es que el Ente Fiscalizador, se sirvió para delimitar la expresión “prestación de servicios”, con el concepto de “servicios periódicos”, contenido en el Oficio N° 460 de 1976, señalando que “se entenderá por servicios periódicos todos aquellos en que se efectúen las prestaciones de cualquier carácter, en forma permanente, regular o continua, ya sea en el domicilio del que presta el servicio o de su beneficiario, conforme a lo pactado por las partes, en que una de ellas se obliga a prestar el servicio y la otra a pagar la correspondiente remuneración o precio, con referencia a un espacio de tiempo determinado”.

Como se aprecia, la definición administrativa de “servicios periódicos” supone la ocurrencia de un hecho o actividad permanente, regular o continua del prestador del servicio, donde una parte “se obliga a prestar el servicio y la otra a pagar la correspondiente remuneración o precio”. En consecuencia, no cualquier “servicio” es periódico, sino solo aquellos que importan una actividad del prestador -permanente, regular o continua- a cambio de una remuneración.

Este criterio interpretativo, fue el seguido y el aplicado al contribuyente por medio de las Liquidaciones 64 a 67 de 07.07.2020.

Respecto del artículo 1.915 del Código Civil, distingue entre arrendamiento de cosa corporal y prestación de servicio, lo que no fue considerado por la sentencia.

En cuanto a la infracción a los artículos 1° de la ley N° 19.420, con relación al artículo 2° del código tributario y el artículo 1.915 del código civil, indica que constituye un hecho de la causa, que la sociedad contribuyente efectuó una ampliación de un bien inmueble de su propiedad, entre los años 2014 y 2015, postulándolo como una inversión beneficiaria del crédito tributario, esto es, lo estimó como un proyecto de inversión que cumpliría con los requisitos de la Ley Arica. Ahora bien, este inmueble fue cedido en arrendamiento a otra sociedad, pretendiendo que un contrato de arrendamiento cumpliría con la exigencia legal que el proyecto de inversión realizado en la Región de Arica y Parinacota estuviese destinada a la prestación de servicios del giro o actividad del contribuyente.

La recurrente estima que ello no es así, pues un contrato de arrendamiento no configura propiamente una prestación de servicios en el sentido y espíritu que motivó la promulgación de la Ley Arica. En efecto, en virtud de un contrato de arrendamiento de un bien corporal inmueble, el arrendador se limita únicamente a ceder el goce de una cosa, no verificándose mayor actividad que cumpla con una real y auténtica prestación de servicios. En consecuencia, se procedió a librar las Liquidaciones N°s 64 a 67 de 07.07.2020, la que fue reclamada ante el Tribunal Tributaria y Aduanero de la Región de Arica y Parinacota, que acogió el reclamo, ordenando la nulidad de aquellas.

Como expuso anteriormente la recurrente, el argumento directo y principal para acoger la tesis reclamante, se contiene en el considerando décimo octavo, el que teniendo como base la definición de contrato de arrendamiento del artículo 1915 del Código Civil, pasó a concluir que este tipo contractual constituye un servicio, atento que implica la obligación de hacer que consiste en la entrega y goce del bien raíz.

Frente a lo anterior, se debe entender que señalar que el término prestación de servicios, no se encuentra expresamente definido en nuestra legislación común y la legislación tributaria tampoco contempla una definición general de ello, encontrando sólo por defecto definiciones para ciertas materias específicas de lo que es un servicio y un prestador de servicios, como ocurre en el artículo 2° de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, contenida en el Decreto Ley N° 825 de 1974.

El Código Tributario, frente a los vacíos normativos de la legislación tributaria, en virtud de su artículo 2° permite recurrir a la preceptiva del derecho común, esté contenido en leyes generales o especiales.

Es así como se ha incorporado por parte del fallo recurrido, como fundamento de la decisión final, el concepto que el Código Civil ha otorgado al contrato de arrendamiento, figura atingente y medular al análisis realizado en la presente causa, al invocarse el mismo por parte del contribuyente para acceder al crédito tributario de marras.

Sin embargo, el razonamiento interpretativo del contrato de arrendamiento, por parte de la sentencia impugnada, es manifiestamente erróneo por carecer de lógica, transgrediendo el principio básico de identidad, lo que llevó a establecer una noción equivocada de la voz “prestación de servicios”, vulnerándose claramente el artículo 1° de la Ley N° 19.420, permitiendo –expresamente contra ley- que un proyecto de inversión accediera al crédito tributario de la Ley Arica, sin que el mismo estuviese efectivamente destinado a una prestación de servicios.

En primer lugar, cabe tener presente que el artículo 1.915 del Código Civil

define el contrato de arrendamiento, diciendo: “El arrendamiento es un contrato en que las dos partes se obligan recíprocamente, la una a conceder el goce de la cosa, o a ejecutar una obra, o prestar un servicio, y la otra a pagar por este goce, obra o servicio, un precio determinado.”

De esta definición resulta que el arrendamiento puede tener por objeto el goce de alguna cosa, la ejecución de una obra o la prestación de un servicio; luego el arrendamiento puede ser de cosas; arrendamiento de obras y arrendamiento de servicios.

El arrendamiento de cosas puede definirse como el contrato en que una de las partes, llamada arrendador, se obliga a conceder el goce de una cosa, a otra, llamada arrendatario, que se obliga a pagar por ese goce un precio determinado.

Por su parte, respecto del contrato de arrendamiento para la confección de una obra material, puede tener por objeto la ejecución de una obra que una de las partes, el arrendador, ha de hacer en beneficio del arrendatario.

Por último, respecto al arrendamiento de servicios, el objeto del contrato es claramente un servicio, que una de las partes se compromete a prestar a la otra.

Efectuada esta especificación, contenida en el propio texto legal del artículo 1.915 del Código Civil, es posible distinguir dos clases de obligaciones:

a. Una obligación de entregar o conceder el goce de una cosa, y Una obligación de actividad, sea ejecutando una obra o prestando un servicio.

Frente a este escenario, tenemos que a través de un contrato de arrendamiento de bienes corporales inmuebles, claramente el arrendador no se obliga a ejecutar una obra ni un servicio, de manera que el contrato de arrendamiento de cosas corporales inmuebles, solo obliga a entregar el goce de una cosa, y ello precisamente porque la entrega del goce implica el cumplimiento de una obligación de una de las partes emanada del mismo contrato celebrado, pagándose en este tipo de contrato el goce del bien, de manera que si no paga, el arrendador tendrá el derecho alternativo que le confiere el artículo 1489 del Código Civil, encontrándose a su vez, obligado, entre otros, a restituir la cosa en el estado que le fue arrendada.

Por su parte, la prestación de servicios supone un hecho o acto que un contratante efectúa o promete efectuar a cambio de la ventaja o beneficio, satisfaciendo necesidades con medios propios generalmente intangibles, como es el caso de los servicios de aseo, contables, computacionales, jurídicos, médicos, situación que no guarda relación alguna con la celebración de contratos de arriendo de cosas corporales, existiendo innumerables diferencias entre ambas instituciones, siendo las expresadas sólo un ejemplo de ellas. Así las cosas, constituye un yerro jurídico el haber vinculado la expresión “prestación de servicios” del artículo 1° de la Ley N° 19.420, con el artículo 1.915 del Código Civil, sin haber distinguido la existencia de los distintos tipos de contrato de arrendamiento que reconoce la ley, pues de haber entrado en ese análisis básico, el sentenciador habría entrado en cuenta que, por aplicación de la lógica jurídica, la figura relacionable a la voz “prestación de servicios” es la de aquellos contratos de arrendamiento que tienen por objeto una obligación de actividad y en especial, la de aquellos que comprenden “la prestación de un servicio”.

Es por medio de la lógica que ha quedado asentado que el legislador dentro del contrato de arrendamiento ha distinguido claramente figuras que importan una obligación de entregar el goce de una cosa, y otras cuyo objeto es una obligación de actividad, así como que no es posible confundir ambas modalidades de contratos de arrendamiento; por lo que, sin lugar a dudas, un contrato que concede el goce de cosas corporales no podrá ser confundido ni tratado indistintamente respecto de un contrato para la prestación de servicios, pues cada categoría tiene su propia identidad y tratamientos separados. De esta manera, al relacionar o conectar una expresión como “prestación de servicios” del artículo 1° de la Ley N° 19.420 con el contrato destinado a la prestación de servicios, por corresponderse ambas jurídicamente de acuerdo con lo analizado precedentemente, no es posible que este mismo término pueda ser relacionado, simultáneamente, con una figura de cesión del goce de una cosa corporal.

No es dable aceptar que se desvirtúen los contratos nominados, extensamente regulados en nuestra legislación, a fin de expresar y forzar la existencia de servicios irreales y que no son más que el modo de cumplir las obligaciones principales que surgen de ellos, esto es, la entrega del uso y goce de la cosa arrendada. El contribuyente invirtió en la construcción de un estacionamiento que no se encuentra destinada a prestar servicios de conformidad al artículo 1° de la Ley N° 19.420, por tanto, no puede beneficiarse con la franquicia que ella contempla y rebajar indebidamente sus impuestos.

Refuerza lo anterior, corroborando que el arrendamiento de cosas y la prestación de servicios no comparten de modo alguno la misma naturaleza jurídica, el hecho que el N° 1 del artículo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta se encargó de otorgarle a la renta de los bienes raíces (incluyendo el arrendamiento de inmuebles) un tratamiento tributario diverso que al resto de las rentas contenidas en este artículo. Entonces, no resulta extraño que el legislador al definir servicios (artículo 2° N° 2 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios) haya efectuado una referencia específica a los N°s. 3 y 4 del artículo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, los cuales ciertamente describen actividades relativas a prestaciones de servicios. Es innegable que las compañías aéreas, los bancos, las asociaciones de ahorro y préstamo, sociedades administradoras de fondos mutuos, sociedades de inversión o capitalización, empresas financieras y otras de actividad análoga, contenidas en el citado N° 3, y los corredores, comisionistas, martilleros, agente de aduanas, colegios, hospitales, laboratorios, entre otras actividades que describe el N° 4, obtienen sus rentas mediante la prestación de servicios a terceros.

Se debe tener también presente, además, que los proyectos de inversión incentivados por la Ley Arica, por regla general, deben estar orientados a la realización de un proceso, que implique la transformación de materias primas o insumos, en el caso de bienes, o la generación y prestación de servicios, que tengan como consecuencia el inicio de una actividad económica, o bien la ampliación de una actividad preexistente que conlleve un aumento real en la capacidad de producción, o en el mejoramiento de la eficiencia del proceso productivo o en la prestación de servicios. De esta manera, se descartan aquellas inversiones que tengan por mero objeto la venta o comercialización de bienes, esto es, por ejemplo, el construir un bien inmueble con el sólo propósito de posteriormente venderlo, lo que a todas luces constituye una figura análoga para el caso en que la construcción del bien vaya seguida de su sola cesión en arrendamiento a un tercero, como acaeció en la especie.

Reitera que existe un error de la sentencia al aceptar que la factura n° 4305, emitida por Sharfstein S.A., sea beneficiada con el crédito Ley Arica y con eL D.F.L. N° 15 de 1981.

El inciso 2º del artículo 5 de la Ley Nº 19.420 indica que “El beneficio que establece este Párrafo es incompatible con cualquier otra bonificación otorgada por el Estado sobre los mismos bienes, dispuesta especialmente con el fin de favorecer a la Primera Región, debiendo el contribuyente optar por uno de ellos”.

Por otro lado, el artículo 7° del D.F.L. N° 15, de 1981 sobre bonificación a las inversiones de los pequeños y medianos inversionistas en las zonas extremas, dispone que “Las bonificaciones que se conceden en virtud de lo dispuesto en el presente estatuto son incompatibles con cualquier otro tipo de bonificación otorgada por el Estado sobre los mismos bienes, debiendo el interesado optar entre esta o aquéllas”.

Teniendo estas normas como corolarios, podemos concluir que una misma factura no puede ser favorecida con dos beneficios tributarios.

Al revisar la Factura Nº 4305, emitida por el proveedor, a la Reclamante, el día 30.12.2014, por un valor neto de $89.697.454, se verificó que esta es unas de las facturas que respaldan la habilitación del estacionamiento y que se encuentra incluida “en parte” en el detalle de pagos de la inversión por la cual utiliza el beneficio otorgado por la Ley de Arica; dice “en parte”, pues el contribuyente dividió en dos partes dicha factura, cada una por $44.848.727, lo cual se desprende del detalle de pagos realizados por los contratos aportados por el contribuyente. Sin embargo, se constató que los bienes adquiridos en la Factura Nº 4305, fueron bonificados con el “D.F.L. 15 Proceso 2015” en un 20% del valor neto de esta factura, por el concepto de equipamiento, según lo establece el Informe de Certificación de Inversiones de CORFO, la Resolución Exenta Nº 892 del 28.05.2015 emitida por la Intendencia Regional y el Comprobante de pago por $17.939.491 (correspondiente al 20% de la factura N° 4305 de $89.697.454) de fecha 21.07.2015 emitido por Tesorería General de la República.

Al respecto, la reclamante indica que realizó dos proyectos de inversión consistentes en playas de estacionamientos vehiculares. El primero de ellos se llevó en calle XXXX, Arica, acogiendo la inversión al Crédito de la Ley Arica; y el segundo, en calle YYYY, Arica, denominado JJJJ el cual postuló a la bonificación del DFL Nº15.

Luego, indica que el error se produjo cuando mediante la factura cuestionada solicitó la bonificación sobre el 6% de acuerdo al DFL Nº 15 y el monto ascendente a $14.757.920 se incorporó al proyecto de inversión de la Ley Arica.

Sin embargo, aduce que por motivos no imputables a su persona, el Fisco bonificó con el mecanismo del DFL N° 15 el total de la factura en cuestión.

Luego de citar el fallo, refiere que el juez a quo atiende al principio de buena fe del contribuyente, toda vez que estima que no fue la intención de aquel de recibir ambas bonificaciones por una misma factura.

Al respecto cabe destacar que este ente fiscalizador no ha cuestionado la buena fe del contribuyente, sólo se ha referido a la disposición legal aplicable a la materia, es decir, que en ningún caso el monto de las inversiones contenidas en la Factura Nº 4305, que fue utilizada para obtener los beneficios del D.F.L N° 15 de 1981, debió ser considerado para el cálculo del crédito tributario previsto en la Ley Nº 19.420.

Por lo tanto, el crédito de la Ley Arica utilizado por el contribuyente por dicha Factura N° 4305 debe ser rechazado. Dicho de otro modo, si existió un error en la Administración y por la factura se pagó el total de la bonificación del DFL 15, y luego se le otorgó el crédito de la Ley Arica, dicho error debe ser enmendado y la forma correcta de aquello es que el crédito de la Ley Arica otorgado al contribuyente por dicha factura debe ser rebajado del crédito total.

TERCERO: Que, tal como concluye el juez de primer grado, en la especie, no se avizora algún impedimento para entender que la inversión efectivamente realizada y, que fue constatada por el mismo sentenciador en la respectiva inspección personal del tribunal, llevada a cabo los años 2014 y 2015, en un terreno de propiedad del contribuyente fiscalizado, ubicado en calle XXX, de la comuna y ciudad de Arica, consistente en una playa de estacionamiento pavimentada e implementada con una serie de admin ículos tecnológicos, para prestar una atención adecuada a todas las personas que necesiten estacionamiento, sean habitantes o turistas de la ciudad, está subsumida por la franquicia de la ley Arica , toda vez que constituye un '”servicio”, de aquellos a que se ha referido dicha norma legal.

CUARTO: Que en efecto, el arrendamiento efectivamente constituye una prestación de servicio que en su tiempo, la reclamante realizó en el contexto de lo que es su giro inmobiliario, de lo que dejó constancia ante el ente fiscalizador y respecto de bienes que formaban parte de su activo inmobiliario, por lo que si se analiza el inciso tercero del artículo 1° de la ley 19.420, efectivamente se debe concluir que se trata de un “servicio” que está incluido en el beneficio del crédito tributario que confiere la mentada ley.

QUINTO: Que, asimismo, y tal como acertadamente lo refiere el sentenciador en el motivo vigesimoquinto, la norma referida en el motivo anterior, también en su inciso tercero, da la idea de que no se trata en la especie que el llamado a aplicar tal precepto, deba entender un alcance restringido del mismo, acotado o de derecho estricto, en la forma de aplicar la franquicia, toda vez que dicha normativa, habla de los inmuebles destinados “preferentemente” a su explotación, de lo que se colige que la normativa de la “Ley Arica”, no resulta ser restrictiva, lo que permite entender que la construcción de dicho estacionamiento, con toda la tecnología con la cual se le ornamentó y habilitó para su funcionamiento, como su techumbre y sus mejoras – todo lo cual fue constatado en terreno, como se ha referido - y su posterior entrega a un tercero en arrendamiento, para los habitantes de la ciudad y quienes visitan las mismas, están amparadas con la franquicia a que se refiere la ley 19.420.

SEXTO: Que, respecto al acápite señalado en el motivo anterior, evidentemente que la apelante opta por una interpretación restrictiva de lo que señala el artículo primero ya referido, señalándolo así expresamente, tanto al contestar el reclamo, como al deducir el presente recurso de enmienda, sin embargo, aquella postura aparece como dicotómica, toda vez que en su libelo de apelación, cuestiona la interpretación gramatical del magistrado, criticando que haya recurrido al Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española, pero señalando al mismo tiempo, que la norma en comento de la tantas veces citada Ley Arica, debe ser interpretada como una “entidad viva”, “dinámica” y puesta a disposición de “los fines” que motivaron su creación, citando asimismo en varias partes de su recurso apelación, sendas opiniones que estamparon los legisladores en la discusión que llevó a la promulgación de la ley 19.420.

De esta forma, si se pretende una lectura de la disposición legal como una “entidad viva”, “dinámica”, cabe entender que el legislador en el inciso tercero, al hablar de “preferentemente”, haya querido tener precisamente una visión amplia de dicho precepto, dentro de la cual se incluye en el concepto de “servicio” el arrendamiento, puesto que como correctamente lo concluye el sentenciador en el motivo vigésimo primero, sencillamente la ley 19.420 no ha restringido el concepto de “servicio”, sino que por el contrario, al hablar de “preferentemente”, es el legislador quien ha permitido un amplio abanico de institutos dentro del concepto de servicios, a que se refiere inciso tercero del artículo primero, por lo que en dicho acápite la sentencia será confirmada.

SÉPTIMO: Que, por el contrario, respecto de la factura número 4305, que fue emitida por la empresa PROVEEDORA aquella no debió ser considerada para el cálculo del crédito tributario previsto en la ley 19.420.

Esto es, en ningún caso el monto de las inversiones contenidas en la Factura Nº 4305, que fue utilizada para obtener los beneficios del D.F.L N° 15 de 1981, debió ser considerada para el cálculo del crédito tributario previsto en la Ley Nº 19.420.

Ello debido a que, según expresamente lo consignan los artículos 5 de la ley 19.420 y 7 del decreto con fuerza de ley 15, se establece la incompatibilidad de ambas franquicias.

De esta forma y tal como concluyó el Servicio fiscalizador, el crédito de la Ley Arica utilizado por el contribuyente por dicha Factura N° 4305 debía ser rechazado.

Si existió un error en la Administración y por la factura se pagó el total de la bonificación del DFL 15, y luego se le otorgó el crédito de la Ley Arica, dicho error debe ser enmendado y la forma correcta de aquello, es que el crédito de la Ley Arica otorgado al contribuyente por dicha factura, debe ser rebajado del crédito total, por lo que en dicho capítulo el recurso apelación será acogido.

Por estas consideraciones, normas legales citadas y de conformidad a lo dispuesto en los artículos 186 del Código de Procedimiento Civil, 115, 140 y 143 del Código Tributario, se declara:

I.- Que SE REVOCA la sentencia de tres de enero del año en curso, escrita desde fs. 374 a 398 vuelta de autos, en cuanto por su decisión primera, dio lugar al reclamo interpuesto por la reclamante anulando y dejando sin efecto en todas sus partes las liquidaciones Nº 64 a 67, de 7 de julio del 2020, emitida por la Dirección Regional de Arica y Parinacota, del Servicio de Impuestos Internos, solo en cuanto dice relación con la factura 4305, emitida el 30 de diciembre de 2014 y en su lugar SE DECLARA que para los fines de aplicar el crédito establecido en la ley Arica en el caso del equipamiento descrito en la mentada factura, por el proveedor, con un valor neto de $ 89.697.454, aquella no puede ser incorporada para efectos del cálculo del crédito tributario Ley Arica, por resultar incompatible con el decreto con fuerza de ley número 15 de 1981, según lo que dispone el numeral 5° del primer compendio legal.

II.- SE CONFIRMA en lo demás apelado la referida sentencia, debiendo el Servicio de Impuestos Internos, emitir una nueva liquidación al fin de adecuarlas a lo resuelto en la sentencia de tres de enero del año en curso por el Tribunal de Primer grado y en la presente sentencia.

Redactado por el Ministro, don Pablo Zavala Fernández.

No firma el Ministro Pablo Zavala Fernández, quien no obstante haber concurrido a la vista y fallo de la presente causa, se encuentra con licencia médica.

Regístrese y devuélvanse.

Rol N° 2-2022 Tributario y Aduanero.