Puerto Montt, veintiocho de julio de dos mil veintidós.

Visto:

Primero: Que se eleva la presente causa para conocer de los recursos de casación en la forma y de apelación enderezados por la actora en autos sobre reclamación general tributaria, tramitados ante el Tribunal Tributario y Aduanero de Los Lagos, en contra de la sentencia definitiva que negó lugar en todas sus partes a la reclamación y confirmó, consecuentemente, la liquidación N° 76, de 2 de agosto de 2021, del Servicio de Impuestos Internos, sin costas por estimar que aquella tuvo motivo plausible para litigar.

Segundo: Que el objeto del reclamo según consta en la carpeta digital de tramitación de primer grado era obtener la cesación de los efectos de la liquidación reclamada por adolecer ésta de un vicio sustancial toda vez que rechazó la deducción como gasto necesario, del impuesto territorial pagado por la actora respecto de bienes inmuebles agrícolas que explota como parte de su giro, en virtud de los fundamentos contenidos en el Circular N° 68 y N° 37; y, en consecuencia, se modificó la pérdida tributaria del ejercicio agregando la cuantía de dicho pago; lo que a su vez modificó la cuantía de pagos provisionales por utilidades absorbidas, generando una diferencia de USD $50.860,33 que debían ser reintegrados ya que habían sido previamente solicitados como devolución por parte del contribuyente y girados a su favor por la Tesorería General de la República.

Tercero: Que, argumenta el contribuyente que de la interpretación armónica y sistemática de la regla prevista en el artículo 20 N° 1 de la Ley de Impuesto a la Renta, contenida en el DFL N° 824 de 1974, con el artículo 32 N° 2 de la misma preceptiva, se obtiene que el legislador tributario confirió a los contribuyentes que explotan bienes raíces agrícolas dentro de su giro, que tributan sobre la base de renta efectiva, determinada por contabilidad completa, a imputar los impuestos territoriales pagados por ellos como créditos contra el impuesto de primera categoría y, en el caso que ello no se pudiera - como por ejemplo, a su parecer, cuando el contribuyente presenta una situación de pérdida tributaria - aquel se puede rebajar como gasto de la base imponible para determinar la cuantía del referido impuesto cedular. Dicha interpretación es a su entender la única posible - en síntesis - ya que, de lo contrario, esa exacción efectiva de patrimonio destinada al pago de los tributos territoriales quedaría sin tratamiento tributario y además se genera, a la luz de la interpretación del Servicio de Impuestos Internos, una restricción reglamentaria - en base a las circulares dictadas por éste para la aplicación de las normas tributarias - de una franquicia tributaria, infringiendo así la reserva legal sobre el ejercicio de la potestad en la materia y produciendo en último término, un resultado que atenta contra la equidad.

Cuarto: Que, la sentencia en revisión hizo suyos los argumentos vertidos por la reclamada en cuanto a que el legislador tributario estableció dos regímenes para tratar el pago de los impuesto territoriales: como un crédito imputable contra el impuesto de primera categoría en el caso de aquellos que se encuentran en las hipótesis de las letras a) y b) del artículo 20 N° 1 - como es el caso de la reclamante - o como un gasto rebajable de la base imponible para la determinación de dicho impuesto cedular para todos los demás contribuyentes previstos en los numerales 2 a 5 del mismo artículo 20, de manera que cuando el artículo 31 N° 2 de la Ley de Impuesto a la Renta le da tratamiento de gasto cuando no es posible su imputación como crédito, apunta a los casos en que en abstracto ello no es posible y no a los que, en concreto, pudiendo haberse imputado, no se pudo por situaciones como por ejemplo, presentar en el periodo pérdida tributaria.

I.- En cuanto al recurso de casación en la forma

Quinto: Que, el arbitrio de nulidad formal se funda en la causal prevista en el artículo 768 N° 5 del Código de Procedimiento Civil en relación con el artículo 170 del mismo cuerpo normativo, en especial por no haber dado cumplimiento a los requisitos del N° 4 y N° 6 de esta última regla, porque el fallo carece de suficiente fundamentación y el tribunal a quo no se hizo cargo en el fallo de todas sus alegaciones.

En efecto, el razonamiento del recurrente discurre sobre la base que en su reclamo alegó por separado, seis fundamentos para enervar el contenido decisorio de la liquidación emitida por el Servicio de Impuestos Internos, a saber y en síntesis:

1) que de la historia del precepto contenido en el artículo 20 de la Ley de Impuesto a la Renta se sigue que el legislador fue restringiendo cada vez más los contribuyentes que podían imputar el pago del impuesto territorial como crédito, otorgándole a los demás sólo la posibilidad de rebajarlo como gasto, de modo que siendo aquel un tratamiento menos beneficioso sería residual, procediendo cada vez que no se pueda imputar como crédito por cualquier motivo, por lo que las circulares 68 y 37 que cita como fundamento el Servicio, infringen la reserva legal tributaria al restringir su utilización como gasto sólo a los contribuyentes que en abstracto no pueden imputarse como crédito, apartándose así del espíritu de la Ley;

2) que la expresión “no proceda como crédito” prevista en el artículo 31 N° 2 de la Ley de Impuesto a la Renta se satisface en tanto el contribuyente, aun cuando se encuentre facultado para la imputación del pago por impuesto territorial contra el tributo de primera categoría, en los casos en que no pudo efectivamente imputarlo así, por encontrarse, por ejemplo, en situación de pérdida tributaria, de manera es dable entender que en dichas hipótesis se le puede dar tratamiento de gasto según las reglas generales;

3) que en la especie se infringe los artículos 31 incisos 1 y 4 y N°2, así como el artículo 33 N° 1 letra g), todos de la Ley de Impuesto a la Renta, ya que el pago de impuesto territorial en el caso del reclamante cumple todos los requisitos legales para rebajar como gasto de la base imponible para determinar el impuesto de primera categoría de modo que así debió aceptarse por el Servicio;

4) que existen otras leyes especiales en que se permite rebajar como gasto impuestos pagados no imputables como crédito, citando al efecto el caso del Impuesto al Valor Agregado en tanto se paga por adquisición de bienes o servicios destinados a operaciones exentas o no afectas; y contrario sensu el del impuesto de timbres y estampillas que siendo comúnmente un gasto tributario, es excepcionalmente imputable como crédito cuando corresponda a pagos por operaciones de financiamiento, según el art 3° de la Ley N° 20.259;

5) que la interpretación restrictiva del Servicio importa en definitiva una infracción al principio de legalidad tributaria, en particular porque se restringe la aplicación de un beneficio o franquicia tributaria por vía reglamentaria, mediante la interpretación que hace la propia reclamada en sus circulares y en la liquidación de marras; y

6) que al no ser posible imputar el impuesto territorial pagado como crédito contra el impuesto de primera categoría y a su vez impedir que sea rebajado como gasto, se tiene que el resultado es negarle efecto tributario alguno a dicha exacción patrimonial efectiva, poniendo al reclamante en una situación desmejorada incluso respecto de aquellos contribuyentes que pueden rebajar como gasto sin opción de imputar como crédito, lo que a su vez atenta contra el principio de justicia y equidad tributaria.

Sexto: Que, así, alega que el fallo en alzada carece de suficiente fundamentación porque sólo se hace cargo en general de los argumentos del reclamante, limitándose a señalar que coincide con el criterio del Servicio porque al entender del juez del grado la correcta interpretación de las normas en juego - esto es, del artículo 20 N° 1 letras a) y b) y artículo 31 N° 2, de la Ley de Impuesto a la Renta - es que el legislador tributario distinguió entre los contribuyentes que podían imputar como crédito el impuesto territorial pagado de aquellos que podían rebajarse como gasto y que la segunda norma sólo regula el supuesto de rebaja para los contribuyentes de los numerales 2, 3 4 y 5 del artículo 20, excluyendo a los del N° 1.

Por su parte, extraña el recurrente de nulidad que la sentencia se pronunciase sobre todas las alegaciones vertidas en su reclamo en la forma que fueron desarrolladas en sus seis argumentos, con lo que además de infringirse el deber de fundamentación del fallo tanto en los hechos como sobre todo en el derecho, en consecuencia no se hace cargo el sentenciador de todo lo invocado como base para la pretensión procesal incoada en la acción de reclamación deducida, máxime si en la especie ellas no eran incompatibles entre sí.

Séptimo: Que el artículo 768 N° 5 del Código de Procedimiento Civil, señala que: “El recurso de casación en la forma ha de fundarse precisamente en alguna de las causas siguientes:

5a. En haber sido pronunciada con omisión de cualquiera de los requisitos enumerados en el artículo 170”.

A su tiempo, el artículo 170 N° 4, refiere: “Las sentencias definitivas de primera o de única instancia y las de segunda que modifiquen o revoquen en su parte dispositiva las de otros tribunales, contendrán:

4°. Las consideraciones de hecho o de derecho que sirven de fundamento

a la sentencia (...)

6°. La decisión del asunto controvertido. Esta decisión deberá comprender todas las acciones y excepciones que se hayan hecho valer en el juicio; pero podrá omitirse la resolución de aquellas que sean incompatibles con las aceptadas”.

Octavo: Que, del mismo modo, el artículo 768 inciso penúltimo dispone que: “No obstante lo dispuesto en este artículo, el tribunal podrá desestimar el recurso de casación en la forma, si de los antecedentes aparece de manifiesto que el recurrente no ha sufrido un perjuicio reparable sólo con la invalidación del fallo o cuando el vicio no ha influido en lo dispositivo del mismo”.

Noveno: Que para resolver las alegaciones del recurrente de casación es menester comenzar en un sentido inverso al invocado respecto de la infracción a los requisitos contenidos en el artículo 170 del Código de Procedimiento Civil.

Así, aun cuando el N° 6 de dicho precepto impone al sentenciador el deber de pronunciarse acerca de todas las acciones deducidas, salvo que ellas sean incompatibles entre sí, es dable adoptar dos interpretaciones posibles: una restringida, entendiendo como tal aquella que apunta a la literalidad de la voz “acciones”, en cuyo caso la única que se intentó en la especie es la de reclamación tributaria, la que además y como es evidente de la lectura del fallo fue resuelta por el tribunal del grado, por lo que siguiendo ella debe desecharse la concurrencia del vicio denunciado. O bien, una más amplia que permite entender que por “acciones” se puede entender todos los argumentos de lógica formal que se despliegan como base para solicitar la actuación del derecho a favor del demandante, o en el caso sub lite, el reclamante.

En este último caso, la incompatibilidad de “acciones” debe entenderse igualmente referida a la incompatibilidad de argumentos y en ese plano, aquel vertido por el sentenciador a quo, en torno a la interpretación que debe darse a la posibilidad de invocar como un beneficio tributario alternativo para los contribuyentes del N° 1 del artículo 20 de la Ley de Impuesto a la Renta la imputación del impuesto territorial pagado como crédito o en subsidio como gasto rebajable ante la imposibilidad circunstancial de lo primero, ante un escenario de pérdida tributaria, decantándose el juez por aquella que niega dicha posibilidad por estimar que el reconocimiento de uno u otro beneficio tributario se determina respecto de la situación abstracta del contribuyente relacionada con la naturaleza de su giro en perspectiva con la funcionalidad de los inmuebles gravados con las contribuciones y no aquella concreta que se sigue de una contingencia incierta como la pérdida tributaria, hace innecesario referirse a las demás alegaciones del contribuyente por aplicación del principio de economía procesal.

En efecto, entendiendo que la interpretación de las normas en juego, el conflicto aparente entre ellas desaparece, de modo que necesariamente se sigue que no se está de acuerdo - y no son plausibles - los argumentos esgrimidos por el reclamante y signados con los números 1 y 2 en el basamento quinto precedente. Igualmente, el argumento N° 3 es incompatible, porque si no se puede tratar como gasto, es irrelevante que cumpla o no con los requisitos legales de estos para su rebaja de la base imponible. Lo mismo ocurre con el argumento N° 4, que pretendía abonar a la tesis interpretativa ya descartada, por aplicación analógica. En cuanto al argumento N° 5, es también una consecuencia lógica del fundamento dado por el sentenciador en el fallo, ya que si soluciona la controversia mediante la interpretación judicial de las norma en conflicto aparente, no hay infracción al principio de legalidad de parte del Servicio de Impuestos Internos y por ende, tampoco es dable acudir a principios generales del derecho cuando ya ha sido resuelto el asunto por vía interpretativa legal.

De esta manera, aparece que los argumentos a que no se refiere expresamente el sentenciador era efectivamente incompatibles con el argumento jurídico en que funda la interpretación judicial que de las normas decisoria litis hace el fallo en análisis, por lo que no se constata la infracción al artículo 170 N° 6 del Código de Procedimiento Civil, por encontrarse justamente en la causal de exclusión de dicha regla.

Décimo: Que, en cuanto a la falta de argumentación que se le reprocha a la sentencia en alzada, aquello debe engarzarse necesariamente con la causal previamente descartada, toda vez que la primera descansa en realidad en el hecho de no referirse argumentalmente a todos los fundamentos del reclamo, pero como se anotó previamente, ello era inconducente por carecer de lógica y sentido práctico - a la luz del principio de economía procesal - si ya se había resuelto el conflicto mediante la interpretación judicial de los preceptos en aparente controversia, por lo que la infracción al artículo 170 N° 4, del Código de Enjuiciamiento deberá ser igualmente desechada.

Undécimo: Que, solo a mayor abundamiento, estos sentenciadores estiman que en la especie los vicios denunciados por el recurrente de nulidad adjetiva no inciden en lo dispositivo del fallo toda vez que al ser suficiente el argumento dado por el juez a quo en su considerando sexto, puntos 5 y 6, en nada alteran el resultado obtenible el pronunciamiento respecto de los demás argumentos si resulta evidente que habiendo optado el juez del grado por una determinada interpretación de las normas en juego, necesariamente descartó las interpretaciones diversas, lo que lleva a concluir que en cualquier caso no hubiesen sido aceptables los demás argumentos del reclamante, obteniéndose así la misma resolución en el fondo.

En último término, tampoco se vislumbra que el vicio denunciado sea sólo subsanable por vía de nulidad, ya que, al ser el fundamento central del fallo suficiente para dirimir la controversia, lo que debe hacer el recurrente es controvertir aquel de modo de obtener una enmienda de la sentencia en el sentido perseguido, ya que es el mérito del razonamiento expresamente contenido en el considerando sexto N° 5 y 6 de aquella el que permite decidir al adjudicador como efectivamente lo hizo.

Duodécimo: Que así las cosas, el recurso de casación en la forma deberá ser rechazado como se dirá en lo resolutivo de esta sentencia y por ende, se hace menester pronunciarse acerca del recurso de apelación deducido conjuntamente.

II.- En cuanto al recurso de apelación.

Décimo tercero: Que, en cuanto a la apelación impetrada por el reclamante contra la sentencia definitiva de primer grado, trae a colación en general los mismos argumentos vertidos en su reclamación y que apunta a la interpretación del artículo 31 N° 2 de la Ley de Impuesto a la Renta en relación con el artículo 20 N° 1 de la misma preceptiva, en el sentido que no habiendo podido imputar el pago de impuesto territorial contra el impuesto de primera categoría por la situación de pérdida tributaria del periodo en cuestión, necesariamente debía ser procedente su rebaja como gasto ya que aquella satisface el requisito de que aquel “no proceda como crédito”.

Décimo cuarto: Que el artículo 20 de la Ley de Impuesto a la Renta vigente a la epoca en que se realizo el pago del impuesto territorial por el periodó ́ ́ impugnado, senalaba en su articulo 20 N°1, en lo que respecta al impuesto dẽ ́ Primera Categoria, que ́ “Establecese un impuesto de 25% que podra ser imputadó ́ a los impuestos global complementario y adicional de acuerdo con las normas de los articulos 56, N°3 y 63. En el caso de los contribuyentes sujetos a laś disposiciones de la letra B) del articulo 14, el impuesto sera de 27%. En amboś ́ casos, el impuesto se determinara, recaudara y pagara sobre: 1°. - La renta de loś ́ ́ bienes raices en conformidad a las normas siguientes: a) Tratándose dé contribuyentes que posean o exploten a cualquier titulo bienes raices se gravara lá ́ ́ renta efectiva de dichos bienes. En el caso de los bienes raices agricolas, deĺ ́ monto del impuesto de esta categoria podra rebajarse el impuesto territoriaĺ ́ pagado por el periodo al cual corresponde la declaracion de rentá ́ . Solo tendrá ́ derecho a esta rebaja el propietario o usufructuario. Si el monto de la rebaja contemplada en este parrafo excediere del impuesto aplicable a las rentas de está categoria, dicho excedente no podra imputarse a otro impuesto ni solicitarse sú ́ devolucion. Tampoco dara derecho a devolucion conforme a lo dispuesto en loś ́ ́ articulos 31, numero 3; 56, numero 3 y 63, ni a ninguna otra disposicion legal, eĺ ́ ́ ́ impuesto de primera categoria en aquella parte que se haya deducido de dichó tributo el credito por el impuesto territorial. El Servicio, mediante resolucion,́ ́ impartira las instrucciones para el control de lo dispuesto en este parrafo.”́ ́ (subrayado agregado).

Por otra parte, el artículo 31 N°2 de la Ley de Impuesto a la Renta permite rebajar como gasto “Los impuestos establecidos por leyes chilenas, en cuanto se relacionen con el giro de la empresa y siempre que no sean los de esta ley, con excepcion del impuesto establecido en el articulo 64 bis en el ejercicio en que sé ́ devengue, ni de bienes raices,́ a menos que en este ultimo caso no proceda sú utilizacion como creditó ́ y que no constituyan contribuciones especiales de fomento o mejoramiento”. (subrayado agregado).

Décimo quinto: Que, así las cosas, para resolver el asunto controvertido, a juicio de esta magistratura debe determinarse si es que el legislador concede la posibilidad de rebajar como gasto el pago del impuesto territorial cuando no proceda su utilización como crédito en abstracto o en concreto.

El efecto práctico de ello es que, en el primer caso, esto es, cuando no procede utilizarlo como crédito en abstracto, implica entender que el legislador tributario previó beneficios alternativos respecto de los distintos contribuyentes gravados con impuesto de primera categoría, es decir, que se puede imputar como crédito en el caso de aquellos regulados en el artículo 20 N° 1 del DFL N° 824 de 1974 o rebajar como gasto para los previstos en los numerales 2, 3, 4 y 5 del mismo precepto; o bien, en el segundo caso, id est si se entiende que la expresión no procede utilizarlo como crédito se refiere a “en el caso concreto”, se concluiría que en situaciones de pérdida tributaria, aun los contribuyentes del artículo 20 N° 1 podrían rebajar como gasto si es que se cumplen los requisitos generales de éstos, siendo entonces un beneficio subsidiario a aquel reconocido en primer término (su tratamiento como crédito imputable a renta).

Décimo sexto: Que habiéndose delimitado el quid de la discusión, estos sentenciadores se decantan por la primera interpretación, esto es, que el beneficio es alternativo ya que la expresión “no proceda su utilización como crédito” se refiere a aquellos casos en que, en abstracto, el legislador no previó esa posibilidad.

Lo anterior, además del argumento brindado por el juez a quo, se desprende del hecho que si el pago del impuesto territorial tiene tratamiento de gasto en casi todos los casos, como lo reconoce el propio reclamante y se desprende del tenor del artículo 20 del DFL N° 824 de 1974, su tratamiento como crédito es excepcional actualmente; y ello es razonable ya que el que se le conceda ese beneficio mayor a los contribuyentes respecto de los cuales el rol que juegan los bienes raíces en su giro responde a que aquellos son primordiales para el ejercicio de su giro y por ende, en caso de tratársele como gasto cumplirían con sus requisitos generales per se. Sin embargo, no tiene sentido que el beneficio sea alternativo en esos casos porque implicaría un tratamiento en demasía desigual entre contribuyentes que no tiene justificación suficiente y en cualquier caso, al ser una franquicia establecida en beneficio del contribuyente de manera excepcional, debió ser consagrada expresamente.

Luego, es efectivo que una interpretación como esa no se sitúa en el escenario que estos contribuyente no puedan imputar como crédito dicho pago por encontrarse en situación de pérdida tributaria, pero al ser ella igualmente excepcional, si se hubiese querido solucionar esa hipótesis concediéndoles la posibilidad de rebajarlo como gasto con mayor razón se debió haber señalado expresamente.

Ello, se ve reafirmado por el argumento brindado por la sentencia citando aquella parte del mismo artículo 20 N° 1 de la Ley de Impuesto a la Renta que prevé que: “Si el monto de la rebaja contemplada en este parrafo excediere deĺ impuesto aplicable a las rentas de esta categoria, dicho excedente no podrá ́ imputarse a otro impuesto ni solicitarse su devolucion”́ , ya que si se prevé que el saldo no imputable contra el impuesto cedular no pueda ser utilizado contra otro impuesto ni servir de base para solicitar devolución es porque el legislador tributario previó una hipótesis en que lo pagado por impuesto territorial no tenga efecto tributario, de manera que si hubiese querido salvar esa situación habría hecho expresa mención a la posibilidad de rebajarlo como gasto de la base imponible o a que se reconduciría a las reglas generales sobre el gasto.

Así, en el caso en comento el artículo 20 N° 1 se yergue como una regla especial que prima en su aplicación respecto de aquellas generales sobre gasto del artículo 31, ambos de la Ley de Impuesto a la Renta.

Décimo Séptimo: Que lo razonado precedentemente permite descartar los argumentos vertidos por el reclamante en las alegaciones N° 1, 2, 3 y 6 de aquellas reseñadas en el basamento quinto de este fallo.

Del mismo modo, ha de desestimarse la desarrollada en el N° 4, porque la referencia analógica stricto sensu o contrario sensu, no permiten concluir en un sentido diverso al ya señalado, máxime si los casos que se mencionan se refieren a impuestos diversos a aquel que grava la renta, siendo por ende ajenos a las lógicas propias de éste.

Finalmente, la alegación del N° 5 se descarta porque en la especie no es el Servicio de Impuestos Internos quien con su interpretación infringe el principio de legalidad tributaria, sino que es la decisión de un órgano jurisdiccional llamado por ley a dirimir las controversias jurídicas y en especial, a fijar la correcta aplicación de la ley al caso concreto el que ha concluido la imposibilidad de utilizar el pago del impuesto territorial como gasto a rebajar de la base imponible del impuesto de primera categoría del contribuyente reclamante, por los fundamentos ya desarrollados previamente.

Por estas consideraciones y atendido lo previsto en los artículos 20 y 31 de la Ley de Impuesto a la Renta; artículos 132 y siguientes del Código Tributario; y artículos 186 y siguientes y 764 y siguientes, del Código de Procedimiento Civil, se declara:

I.- Que se rechaza el recurso de casación en la forma intentado contra la sentencia de primer grado dictada por el Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de Los Lagos.

II.- Que se confirma en todas sus partes el fallo en alzada de dieciocho de febrero de dos mil veintidós, que rola a folio 69 a 80 del expediente de tramitación digital de la causa RIT GR-12-00039-2021, del referido órgano jurisdiccional.

III.- Que no se condena en costas al recurrente, por haber tenido motivo plausible para alzarse.