Rancagua, nueve de agosto de dos mil veintidós.

Vistos:

Se reproduce la sentencia en alzada, con excepción de su motivo décimo séptimo, que se elimina.

Y se tiene, en su lugar, y además presente:

Primero: Que, el abogado …, en representación del Servicio de Impuestos Internos, se alza contra la sentencia definitiva de treintaiuno de mayo de 2021, pronunciada por el Tribunal Tributario y Aduanero de la VI Región, en sus antecedentes caratulados " XXX con S.I.I.” RUC 19-9-000049-1, RIT GR-1900004-2019, en aquella parte que acoge parcialmente el reclamo del contribuyente y ordena modificar la Liquidación N° 149, de veintisiete de septiembre de 2018.

Explica que respecto a la partida relacionada con pérdida de arrastre acumulada al cierre del año comercial 2013, la sentencia indica que la Liquidación N° 149 se habría efectuado fuera de los plazos de prescripción, pues el término de que dispuso el Servicio al efecto venció el uno de mayo de ese año. Indica que en la Citación N° 58 no fueron requeridos al contribuyente antecedentes de respaldo de los pasivos asociados a la cuenta “Prestamos KMO USA”, relacionados con pérdida de arrastre respecto a períodos anteriores al AT 2015, y que verificada la respuesta a dicha Citación el SII conoció, o debió haber conocido, la existencia de dicha cuenta, sin que haya requerido antecedentes de respaldo de ella, y al mismo tiempo, en el requerimiento del artículo 63 inciso tercero del Código Tributario, solo fueron pedidos antecedentes del ejercicio 2014, no de los anteriores. De este modo -razona el fallo apelado- ni la citación ni su complemento habrían tenido la virtud de aumentar el plazo de prescripción en los términos contemplados en el inciso cuarto del artículo 200 del Código Tributario, encontrándose, por tanto, este concepto, fuera de los plazos de prescripción.

Añade, que en lo tocante a la cuenta de proveedores, el fallo razona que su representado no niega la existencia de los pasivos asociados a las facturas, sino que simplemente ellas se encuentran pendientes de pago, y el hecho de que estén adeudadas o pagadas, en nada afecta al resultado del ejercicio ni el patrimonio de la empresa, en tanto el efecto en resultado se ha debido producir al momento de generar la cuenta de pasivo, y en ningún caso al momento de extinguirla, no siendo procedente a entender del sentenciador a quo, que a dichas operaciones la autoridad, unilateralmente, asocie un ingreso, lo que implica modificar su naturaleza jurídica, mutando el efecto de un hecho económico que implica una obligación, es decir un pasivo, en un ingreso tributable, añadiendo la sentencia que el pago de la factura contablemente constituye un gasto en ningún caso un ingreso, pudiendo haber sido objetado por el SII por diversos caminos. A partir de lo anterior, el fallo tuvo por acreditado el segundo punto de prueba, y determinó que el tratamiento dado a esta partida es contrario a derecho y a los principios contables aceptados, por lo que deja sin efecto en este punto en la Liquidación impugnada.

Arguye, respecto del razonamiento contenido en la sentencia sobre la cuenta pérdida de arrastre, contenida en el concepto D de la Liquidación que la conclusión del sentenciador del grado es errada, citando el artículo 31 N° 3 de Ley de impuesto a la renta, conforme al cual para el cálculo de la renta líquida podrán deducirse, entre otros, "3°.­ Las pérdidas sufridas por el negocio o empresa durante el año comercial a que se refiere el impuesto, comprendiendo las que provengan de delitos contra la propiedad. Podrán, asimismo, deducirse las pérdidas de ejercicios anteriores, siempre que concurran los requisitos del inciso precedente”, indicando que lo planteado en la sentencia excedió los límites de la controversia y que la Citación N° 58 señala que uno de los objetos de la fiscalización fue la revisión de las pérdidas de arrastre declaradas por el contribuyente en su declaración de impuesto a la Renta del año tributario 2014, indicándose como tal, dentro de los antecedentes que tenían que aportar, como en las observaciones detectadas al F22, vale decir, la observación F63, presentar antecedentes que determinen la procedencia de la pérdida, indicando que el contribuyente entendió que la fiscalización se refería, entre otros, a la pérdida tributaria, pues acompañó datos de situaciones anteriores al año tributario 2015, comercial 2014, esto es, balances del 2013 hacia atrás, precisamente con el fin de acreditar las pérdidas, pero sin acompañar la documentación de respaldo de las mismas.

Continua, señalando que el requerimiento que se hace en virtud del artículo 63, inciso 3° del Código Tributario, al solicitar antecedentes del préstamo KM USA del ejercicio comercial 2014 produce el efecto de ampliar los plazos de prescripción conforme lo indicado en dicha disposición, sin que ella, ni la del artículo 200 del mismo Código, establezcan alguna especificación o detalle que deba contener el requerimiento de antecedentes adicionales para producir dicho efecto, siendo errado el planteamiento que le resta valor al requerimiento de diecinueve de julio de 2018 por no especificar la pérdida de arrastre. Cita jurisprudencia de respaldo.

En lo relativo a la partida proveedores, respecto de la cual la sentencia acogió el reclamo y ordenó dejar sin efecto la Liquidación por el Concepto A, indica que el auto de prueba fijó como segundo punto la “Efectividad que el saldo de la cuenta “proveedores” por $41.986.042, constituye un pasivo de la reclamante en el período respectivo”, sin que la reclamante, que debía soportar la carga probatoria por ser cuestiones que son parte de su contabilidad y que inciden con las partidas respecto de las cuales fue liquidada, haya aportado ningún antecedente al respecto, haciendo presente lo dispuesto en los artículos 17 y 21 del Código Tributario.

Refiere, que la propia reclamante señala que los antecedentes que adjunta son para acreditar los aportes para la capitalización, sin hacer referencia ninguno de ellos a la acreditación de la cuenta de proveedores con el propósito de demostrar la existencia del pasivo cuestionado, por lo que no corresponde tener por acreditado el segundo punto de prueba.

Segundo: Que, a folio 5 de segunda instancia los abogados…., en representación de la reclamante, adhieren al recurso de apelación deducido por el SII contra la misma sentencia, solicitando la modificación de lo resuelto en lo referente a la partida Aportes Socios, vinculado al Concepto E de la Liquidación impugnada, por la suma de $ 681.579.541, haciendo presente que su representada es una sociedad civil de responsabilidad limitada con giro agrícola, fusionada con la sociedad Exportadora SSS (Chile) Limitada, por la absorción de la primera a la segunda, según escritura pública de 30 de mayo de 2016, ante el Notario de Santiago don Néstor Riquelme Contreras, Suplente del Titular don Pedro Ricardo Reveco Hormazábal, siendo su objeto agrícola, esto es, civil, no comercial, y cuyos ingresos provienen y provenían de ventas efectuadas en Chile, todas facturadas a empresas con RUT chileno y domiciliadas en Chile, sin que exista ninguna venta al exterior. Conforme se reconoce expresamente en la Liquidación, el dinero ingresado al patrimonio de la reclamante desde el extranjero corresponde a dólares de los Estados Unidos de América, debidamente cambiados a pesos, e ingresados a la sociedad a título de aporte de capital, constando de los documentos acompañados como prueba un régimen contractual en virtud del cual la empresa extranjera Kkk., se obligó a aportar y suministrar a la empresa reclamante el capital necesario para su adecuada operación y planes de expansión, por lo que la reclamante no obtuvo ingresos por $ 681.579.541, sino que, dicha suma corresponde a aportes que hizo la nombrada sociedad extranjera.

Explica, que siendo la reclamante una sociedad civil de responsabilidad limitada de giro agrícola, en todo lo no previsto por la Ley 3.918, se le aplican las normas del Código Civil sobre sociedades colectivas, así lo dice expresamente el inciso 2° del artículo 4° de la citada ley, incurriendo en error el fallo al aplicar supletoriamente las normas del Código de Comercio sobre las sociedades colectivas comerciales, confusión que se habría producido del análisis del inciso segundo del artículo 3° de la Ley 3.918, que hace aplicable los artículos 353 a 357 del Código de Comercio, lo cual sin embargo, está dado para la omisión de los requisitos señalados en el inciso 1° del mismo artículo 3°, es decir, para la sanción por incumplimiento de la obligación de inscribir y publicar el extracto social, norma que fue reemplazada por la ley 19.499, siendo jurídicamente imposible, a partir de ella, remitirse y aplicar un estatuto legal comercial a una sociedad civil de responsabilidad limitada, más aún, cuando hay norma expresa en el inciso 2° del art. 4° de la misma Ley, que fue omitido y olvidado.

Refiere, que dentro del artículo 3° del Código de Comercio no se encuentra el giro agrícola, de modo tal que, los actos del giro social de la reclamante no constituyen actos de comercio, razón por la cual el fallo no debió aplicar los artículos 353 al 357 del Código del ramo, sino que el artículo 2.082 del Código Civil conforme al cual, desde el momento mismo del aporte, le pertenece en dominio a la sociedad, como aporte de capital del socio, y jamás se le puede ni debe considerar un ingreso del giro, por ser cantidades que no se devuelven al socio pues forman parte del capital como aportes irrevocables o para capitalizaciones futuras.

Indica, que desde el punto de vista legal de la Ley sobre Impuesto a la Renta y de la doctrina del SII, los aportes de capital efectuados a sociedades de personas por sus socios no requieren solemnidades o solemnizarse para considerarse como aportes de socios, indicando que a partir de los cambios legales tributarios de la Reforma Tributaria del año 2012, no hubo un cambio legal propiamente tal al tratamiento o regulación tributaria relativo a la calificación de aportes a las sociedades de personas, en cuanto si se consideran o no capital social, sino solo hubo cambios respecto a que se exigiría el cumplimiento de las solemnidades legales societarias para que el SII pudiera considerar legalmente reinvertidas en otra sociedad las utilidades tributables retiradas e incorporadas al capital de otra sociedad; y, para que los aportes efectuados a una sociedad de personas puedan formar parte del costo tributario de los derechos sociales del socio al momento de enajenarlos, respecto de lo cual el fallo contendría una confusión de conceptos jurídicos sobre el objeto o giro civil o comercial y las normas legales y tributarias y aplicables al aporte de socios en sociedades de personas de naturaleza civil.

Finaliza, haciendo presente que el aporte llevado a capital en 2014 y capitalizado en 2016 no se puede convertir en un ingreso gravado en 2019, pues ello sería un enriquecimiento ilícito del Fisco, al cobrar un impuesto sobre un aporte de capital que ha sido reconocido como tal.

En segundo lugar, en lo referente a la partida Anticipo Clientes, vinculado al Concepto B de la Liquidación impugnada, por la suma de $ 35.454.498, explica que existe una obligación de devolución para el evento que la contraprestación no se materialice, y por lo mismo, las sumas recibidas constituyen un pasivo para la sociedad y no un ingreso tributable, añadiendo que tales sumas, recibidas en el año comercial 2014, fueron facturadas en el curso del año comercial siguiente, formando parte del resultado tributario de ese año, por lo que no existe irregularidad en su tratamiento, ni motivo para que se los pueda calificar como ingreso afecto.

Finaliza, haciendo presente que si la sentencia hubiese analizado y ponderado correctamente la prueba instrumental rendida, y aplicado debidamente las reglas de la lógica jurídica, no hubiere incurrido en los errores de razonamiento que llevaron a la interpretación y aplicación normativa que se reprocha, por lo que pide acoger su adhesión a la apelación y revocar parcialmente, en lo adherido, la sentencia en alzada, dejando sin efecto la Liquidación impugnada respecto a las partidas agregadas como ingreso a la Renta Líquida Imponible At 2015, correspondientes al concepto B sobre Anticipo de Clientes por la suma de $ 35.454.498” y al concepto B sobre “Aportes Socios por la suma de $ 681.579.541”, eliminándolas, con costas.

A. EN CUANTO AL RECURSO DE APELACION DEDUCIDO POR EL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS

Tercero: Que, conforme a lo planteado en el libelo recursivo presentado por el apoderado del señalado Servicio, se debe determinar, en primer lugar, si ha operado o no la prescripción respecto de la partida D, de la Liquidación N° 149, de 27 de septiembre de 2018, esto es, rechazo de pérdida de arrastre acumulada al cierre del año comercial 2013, dado que entre los períodos comerciales 2009 a 2013, se habrían contabilizado como préstamos ingresos de divisas que deberían considerarse como ingresos afectos a impuesto; y, enseguida, si el saldo de la cuenta proveedores por $41.986.042 constituía o no un pasivo para la contribuyente.

Cuarto: Que, respecto de lo primero, la sentencia en alzada razona que la Citación N° 58 fue realizada en términos genéricos para requerir los antecedentes vinculados a la pérdida, no siendo posible concluir se pudiera haber considerado dentro del mismo la información y antecedentes relativos a una cuenta “Préstamo KMO USA”, la cual era de su conocimiento pues el contribuyente acompañó los Balances de los períodos 2010 a 2014, en los cuales se aludía a ella, sin haber requerido información de la misma pudiendo hacerlo, limitándose a pedirla respecto del ejercicio comercial 2014, por todo lo cual la Liquidación reclamada, respecto de dicha partida, se efectuó fuera del plazo que contempla la ley para ello.

Quinto: Que, del examen de la Liquidación N°149, de 27 de septiembre de 2018, emitida por el Servicio de Impuestos Internos, se constata que en ella se determinó para el Año Tributario 2015, una diferencia de Impuesto de Primera categoría por las cantidades que el mismo documento indica, por lo que en base al tenor de la Liquidación reclamada, no cabe sino concluir que la actividad fiscalizadora fue ejercida – y esto es esencial - en relación con el año comercial 2014 (AT 2015), y no respecto de los años comerciales 2009 a 2013.

Sexto: Que, cosa distinta es que en esa determinación tengan incidencia declaraciones de años anteriores, respecto de los cuales haya operado la prescripción, circunstancia que no inhibe la actuación de la autoridad impositiva, pues tales declaraciones han sido invocadas por el propio contribuyente para declarar la pérdida en el ejercicio, contexto en el cual no es posible pretender se encuentre vedado al SII exigir se acrediten suficientemente, sin que ello implique esté ejerciendo facultades fiscalizadoras para revisar y liquidar diferencias de períodos previos, cubiertos por el modo de extinguir que se analiza.

En relación con esta problemática, la Excma. Corte Suprema se ha pronunciado en el sentido que: “…el Servicio no está imposibilitado de corregir las bases imponibles declaradas en ejercicios tributarios a cuyo respecto está prescrita la acción fiscal, con el objeto de liquidar y perseguir el pago de obligaciones tributarias no extinguidas por dicho instituto, pero en cuya conformación inciden antecedentes de hecho contenidos en declaraciones de esos años, en relación a las cuales la actividad fiscalizadora se encuentra extinguida por la prescripción.”

Séptimo: Que, de este modo, la Liquidación reclamada al rechazar la pérdida de arrastre acumulada por el contribuyente entre los años 2009 a 2013, no ha ejercido facultades fiscalizadoras respecto de aquellos años, sino que se ha pronunciado sobre los antecedentes hechos valer por el propio reclamante en relación con el AT 2015, determinación que desde luego se encontraba facultado de realizar, contexto en el cual se ha de considerar que, según consta del Formulario N° 3285, N° 1054063, respecto de ese año requirió antecedentes relativos a la cuenta objetada, dando cumplimiento al mandato de determinación contenido en el inciso 4°, del artículo 200, del Código Tributario, por todo lo cual, no ajustándose a derecho la resolución en alzada será modificada como se dirá.

Octavo: Que, en lo que dice relación con la cuenta proveedores, en particular si el saldo por $41.986.042 constituía un pasivo para la contribuyente, la Liquidación reclamada razona sobre la base que no se encuentra acreditado estar pendiente de pago dicho saldo al cierre del año comercial 2014 (AT 2015), cuestión substancial y pertinente controvertida, que fue recogida en el punto segundo de la interlocutoria de prueba.

Al respecto, el juez a quo razona en el sentido que la existencia y validez de las facturas que generaron la cuenta proveedores no ha sido discutida, sino tan solo que estuvieran pendientes de pago, circunstancia que en nada ha podido afectar el resultado del ejercicio ni el patrimonio de la empresa, pues el efecto en resultado se produjo al momento de generar la cuenta pasivo, no al extinguirla.

Noveno: Que, si bien la reclamante no justificó el pago de las facturas registradas en la cuenta proveedores por la cantidad de $41.986.042, no acreditándose en consecuencia en punto segundo de la interlocutoria de prueba, no es posible a partir de ello, y conforme a las disposiciones de los artículos 29, 30 y 31 del Decreto Ley N° 824, Ley de la Renta, concluir que dicha suma de dinero constituya un ingreso constitutivo de renta.

De este modo, y con prescindencia del momento en el cual se produzca el efecto en el resultado del balance, lo cierto es, que la no acreditación del pago no permite otorgar al asiento un carácter que no ha sido previsto por el legislador tributario, todo lo cual justifica confirmar la sentencia en alzada, por ajustarse a derecho en este aspecto.

B.- EN CUANTO A LA ADHESION A LA APELACIONFORMULADA POR LA RECLAMANTE

Décimo: Que, en relación con la partida Aportes Socios vinculado al Concepto E de la Liquidación impugnada, por la suma de $ 681.579.541, se ha de considerar que es pacífico que la contribuyente es una sociedad de responsabilidad limitada civil, por lo cual es aplicable, a su respecto, lo establecido en el artículo 2°, de la Ley N° 3.918, esto es, que debe constituirse por escritura pública que contendrá además de las enunciaciones del artículo 352 del Código de Comercio, la declaración de responsabilidad de los socios limitada al monto de sus aportes; y cuyo extracto será registrado y publicado en la forma y dentro del plazo indicado en el artículo 3°, de la misma Ley.

Del mismo modo, cualquier modificación, ampliación o reforma deberá hacerse por escritura pública según lo ordena el artículo 350 del Código de Comercio, al que se remite el artículo 4°, inciso 2° de la Ley N° 3.918, contexto en el cual se ha de considerar que conforme al artículo 352 N° 4 del código mercantil, la escritura social debe indicar el aporte que introduce cada socio.

Undécimo: Que, por lo indicado, tanto la constitución de una sociedad de responsabilidad limitada civil, como las modificaciones de capital de ella, para ser validas y oponible a terceros, deben efectuarse mediante escritura pública publicada e inscrita en extracto en los registros conservatorios correspondientes, resultando por ello ajustado a derecho lo razonado por la sentencia en alzada en su considerando vigésimo, en el sentido que cualquier entrega de recursos que lo socios quisieren hacer a la sociedad, para ser considerada aporte de capital, necesariamente debe canalizarse por la vía de modificar los estatutos, específicamente el capital de la sociedad, estableciendo uno nuevo capital y la forma y oportunidad que los socios enterarán los aportes, lo que necesariamente ha de verificarse por escritura pública, cuyo extracto debe inscribirse y publicarse, y de no cumplirse con tales requisitos no puede entenderse se trate de aportes de capital social.

Duodécimo: Que, por lo señalado, yerra el adherente en cuanto estima inaplicables las normas del Código de Comercio a la sociedad de responsabilidad limitada civil en lo relativo a las modificaciones de capital que sufran durante su vigencia, pues como se señaló, resultan ser aplicables por disponerlo de ese modo los artículos 2°, 3° y 4°, inciso 2°, de la Ley N° 3.918.

En base a lo anterior la alegación que el giro de la sociedad contribuyente no se encuentra enumerado dentro de los actos de comercio detallados en el artículo 3° del código del ramo se desdibuja, pues la controversia no radia en aclarar si una determinada operación de la sociedad contribuyente debe regirse por las normas civiles o las mercantiles, sino que los requisitos legales exigibles para modificar el capital de la misma, materia respecto de la cual es aplicable la normativa especial contenida en el Código de Comercio, conclusión que en nada se altera por lo dispuesto en el artículo 2.082 del Código Civil, norma esta última conforme a la cual los aportes de capital a la sociedad civil se pueden hacer en propiedad o usufructo y que los frutos, en ambos casos, pertenecen a la sociedad desde el momento del aporte, pues ésta disposición no indica una forma distinta de la escritura pública como la formalidad prescrita por la ley a modo de solemnidad y prueba, del acto jurídico de constitución o modificación del aporte.

Décimo tercero: Que, desde luego, la prueba aportada por la reclamante constituida, en lo medular, por los Contratos de Contribución suscritos con la sociedad Extranjera y las Solicitudes de utilización de fondos, no tiene el mérito suficiente para suplir la falta de escritura pública, publicación y registro constatadas, respecto de lo cual se hace necesario considerar que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 353 del Código de Comercio -aplicable en la especie- no se admitirá prueba de ninguna especie contra el tenor de las escrituras otorgadas en cumplimiento del artículo 350, ni para justificar la existencia de pactos no expresados en ellas, por todo lo cual resultando ajustada a derecho la sentencia en este punto, será confirmada como se dirá.

Décimo cuarto: Que, en lo relativo a la partida Anticipo Clientes, vinculado al Concepto B de la Liquidación impugnada, por la suma de $35.454.498, del examen de los antecedentes, en particular de la prueba aportada por la contribuyente se constata que ningún documento presentó para acreditar que dicho registro constituya un pasivo como lo alega, contexto en el cual se debe considerar que, como bien lo indica la sentencia apelada, una contabilidad fidedigna consiste en no sólo registros y anotaciones en los libros contables, sino que dichos registros deben, necesariamente, estar respaldados por la debida documentación que dé cuenta de los hechos económicos de la empresa, cuestión respecto de la cual la doctrina y jurisprudencia es uniforme.

La misma falta de prueba se advierte en cuanto al argumento que las cantidades fueron facturadas en el año siguiente como sostuvo en el reclamo y reiteró en el libelo recursivo, por todo lo cual, no estando controvertido que la suma de dinero indicada fue efectivamente recibida, lo razonado en el motivo décimo noveno de la sentencia apelada, se ajusta igualmente a derecho.

Por lo razonado y de conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 del Código Tributario, se decide:

I.- Que, se REVOCA la sentencia definitiva de treintaiuno de mayo de 2021, pronunciada por el Tribunal Tributario y Aduanero de la VI Región, en sus antecedentes caratulados "XXX con S.I.I.” RUC 19-9000049-1, RIT GR-19-00004-2019, únicamente en aquella parte que acogió la alegación de prescripción deducida por la reclamante respecto de la partida relativa a la pérdida de arrastre de ejercicios anteriores, declarada para el “AT 2015”, y en su lugar se decide que se RECHAZA el reclamo en este aspecto, confirmándose la procedencia del agregado por $824.817.501, asociado al Concepto D de la Liquidación reclamada.

II.- Que, en lo demás se confirma la sentencia en alzada.

Regístrese y devuélvase.

Redacción del abogado integrante Alberto Veloso Abril.

Rol Corte N° 12-2021 – Tributario Aduanero.