“San Miguel, veinte de abril de dos mil quince.

En relación al recurso de apelación:

Vistos:

Que, tal como expone el apelante, con fecha 24 de diciembre de 2010, fueron emitidas y notificadas las Liquidaciones N° 33 y 34, del SII, donde la entidad fiscal, discutió el tratamiento tributario dado en el año 2009, a la pérdida tributaria del contribuyente por $729.689.568, que se habría originado en el resultado de la venta de acciones de las que era propietaria RRRRR SA., en las sociedades RRRRR Norte SA., RRRRR Centro SA. y RRRRR Sur SA., a su principal accionista, Cementos BBBBB SA., operación que se produjo con fecha 28 de marzo de 2008.

La contribuyente en el período indicado, dedujo de la renta líquida imponible del Impuesto de Primera Categoría, la pérdida producida en la venta de acciones indicada, dando el tratamiento de un gasto necesario para producir la renta afecta a impuesto de primera categoría, fundada en el artículo 31 N° 3 de la Ley de Impuesto a la Renta (LIR).

Para el SII la enajenación de las acciones por parte de RRRRR SA a Cementos BBBBB SA, constituye una operación no habitual, entre no relacionados, el plazo de adquisición y la venta de las acciones es superior a un año, y por lo tanto, es una operación afecta al impuesto de Primera Categoría en carácter de Único a la Renta, conforme al inciso tercero del N° 8 del artículo 17 de la LIR. Atendido lo anterior, se trata de un ingreso que no puede ser rebajado de la Renta Líquida Imponible del régimen general del impuesto a la renta, ni cabe su anotación como pérdida en el FUT; de manera que no debe ser considerada como pérdida del régimen general del impuesto a la renta y corresponde a un detrimento que viene a rebajar el FUNT.

En contra de las liquidaciones el contribuyente interpuso reclamo tributario, el que no fue acogido, motivo por el cual se alza en contra de la resolución de primera instancia, vía el recurso que en este momento se revisa.

Argumenta el contribuyente apelante:

1) Que, el impuesto de Primera Categoría en carácter de único no es un impuesto distinto al Impuesto de Primera Categoría y por lo tanto, su régimen jurídico es el común en la Ley de la Renta.

2) Que, se ha vulnerado el principio de legalidad de los tributos;

3) Que, la interpretación del SII afecta el derecho de propiedad al reducir el FUNT.

Que, se trajeron los autos en relación.

CON LO RELACIONADO Y CONSIDERANDO:

PRIMERO: Que, una primera cuestión que debe tenerse presente en estos autos, es que las partes no han discutido la aplicación del impuesto de categoría, en carácter de único a la renta, de manera que, no cabe a estos sentenciadores entrar a determinar la tributación de la operación, en el sentido que pudiese tratarse de una operación gravada bajo el régimen general;

SEGUNDO: Que, asumiendo que el impuesto de que trata la litis es el de categoría en su carácter de único a la renta, es necesario hacer algunas consideraciones previas, respecto de lo que ello implica.

En efecto, una perspectiva clara del asunto se aprecia al considerar que estamos frente a la regulación del impuesto a la renta, que en nuestro sistema jurídico está integrado, bajo el amparo de una única ley, el DL N° 824, “Ley sobre Impuesto a la Renta”, aquí cohabitan tributos que bajo otras estructuras jurídicas son autónomos, como: el Impuesto de Sociedades, Impuesto a las Ganancias Personales, Impuesto a los no Residentes, Income Tax, etc. Ahora bien, desde el momento en que estos tributos están integrados, se cobija aquí todo nuestro sistema impositivo a la renta, lo que no implica que necesariamente deba darse un tratamiento equivalente a cualquier renta que se produzca bajo el amparo del referido decreto ley.

Vinculado a lo anterior, el tributo a la renta en Chile y en el resto del mundo, básicamente parte de la base del incremento patrimonial por diferencia entre ingresos y gastos necesarios para producir esos ingresos, de manera que, se trata de un juego de sumas (lo que se gana) y restas (lo que se gasta) para la producción de la renta gravada. Ahora bien, cada tributo aloja en su interior diferentes elementos que restan, como pueden ser reducciones, deducciones, exenciones, bonificaciones, supuestos de no sujeción, devoluciones y muchos otros institutos, genéricamente conocidos como minoraciones. Lo importante de tener en claro, es que estas “minoraciones” obedecen a distintos motivos, en algunos casos a razones promocionales de ciertas actividades, pero en otros a motivos estructurales o requerimientos sistémicos del tributo; el emblema de éstos últimos, en el impuesto a la renta, es precisamente la posibilidad de reducir los gastos necesarios para producir la renta gravada con el impuesto.

Ahora bien, la determinación de gastos se puede establecer por sistemas objetivos o subjetivos, de manera que hay hipótesis en que no se permite, como por ejemplo, pequeños transportistas, en donde la manifestación de capacidad contributiva se mide en función del valor del vehículo que explotan.

TERCERO: Que, asumida la necesidad de descontar los gastos para estar frente a una “renta” conforme al artículo 2° de la LIR, cabe preguntarse la legitimidad de descontar los gastos necesarios para producir la renta y de dónde deben descontarse estos gastos.

Ya vimos un caso en que no se permiten los gastos, lo que no implica que si el mismo contribuyente realiza otras actividades, por ejemplo, profesionales, no tenga derecho a descontar los gastos asociados a esa actividad profesional. En el mismo sentido, si el contribuyente obtiene una renta exenta, por ejemplo, de la venta de un bien raíz efectuado por una persona natural, que lo adquirió hace 10 años, no resulta razonable que se le permita imputar los gastos de mantención de ese bien raíz a su actividad profesional, en consecuencia que por el mayor valor obtenido en la enajenación no tributará a la renta. Como se aprecia, desde estos ejemplos básicos, se toma la perspectiva necesaria para advertir, que más allá de la diferente normativa que pueda aplicarse al caso, es estructural que los ingresos de los contribuyentes se distribuyan en atención al régimen tributario que les afecta, esté o no esté alojado en una misma ley o en ordenamientos diversos. Desde este punto de vista se aprecia con propiedad, que el SII hace una interpretación lógica al establecer que si una operación está gravada con impuesto único a la renta, la pérdida que pueda obtenerse en ella y los gastos que de ello se origine, deben ser tratados bajo ese amparo. En otras palabras, para el caso específico en análisis, la pérdida es aceptada, pero como de haber habido utilidad habría tributado con impuesto único a la renta y se hubiese anotado en el FUNT, debe separarse del régimen general y manejarse en ese mismo registro. Así mismo, en el evento de haber habido utilidad, el contribuyente podría haber rebajado la base imponible afecta al impuesto único a la renta, descontando los gastos asociados a esa misma operación gravada.

Entender que los gastos o la pérdida asociada a una operación gravada con impuesto único pueden rebajarse del régimen general, implica un beneficio arbitrario para el contribuyente, que no sólo deja de estar afecto al tributo que le habría afectado (impuesto único a la renta), sino que además tiene derecho a no pagar impuestos por los ingresos del régimen general que obtenga, ya que todo el FUT absorbido por la pérdida, no pagará impuesto o dará derecho a la devolución del impuesto pagado. Más simplemente, implica que el contribuyente puede obtener “rentas” de una determinada actividad y no pagar por ello impuesto de primera categoría ni global complementario hasta el monto de la pérdida, en consecuencia que de haber obtenido utilidad, esto sólo habría alcanzado al impuesto de categoría.

Sobre este punto, cabe tener presente que la interpretación analizada se sustenta también en la documentación acompañada por el propio apelante, puesto que el tratadista por él citado, a fs. 21, señala: “La aplicación del impuesto de Primera Categoría en carácter de único, respecto de determinadas rentas, no debe producir efecto alguno, en lo que a la aplicación y determinación del impuesto cedular se refiere, ya que constituye un hecho irrelevante en lo que respecta a la determinación de la renta líquida imponible.

Las consecuencias de dicho carácter único, sólo dicen relación con la desafectación del Global o Adicional, tributos respecto de los cuales tales quedan en idéntica situación que las rentas exentas o los ingresos no constitutivos de renta, que deben registrarse en el FUNT”.

También debe advertirse que tanto en la Resolución exenta N° 891, de 1985, como en la Circular N° 68 de 2010, del SII, se dice expresamente por el SII, que los ingresos afectos a impuesto único de primera categoría, no rebajan el FUT.

Finalmente, en cuando a la jurisprudencia citada por el contribuyente, se hace presente su antigua data y el efecto relativo de las mismas previsto en el artículo 3° inciso segundo del Código Civil.

CUARTO: Que, haciéndonos cargo de la vulneración del principio de Reserva Legal, que denuncia el apelante, que según él, se produciría al no admitir la pérdida gravada con impuesto único como rebaja en el régimen general, lo que implicaría el establecimiento de un régimen tributario distinto al establecido por la ley, debe enunciarse que no existe una norma expresa que establezca que las pérdidas asociadas a operaciones gravadas con impuesto único, puedan ser rebajadas del régimen general, de manera que, no hay una infracción de ley que pueda ser considerada y tampoco el establecimiento de un tributo, puesto que la pérdida, en uno u otro caso, lo que hace es reducir la base gravable.

De todas formas, entrando al fondo del asunto, no puede soslayarse advertir que conforme a los elementos lógico y sistemático, como elementos de interpretación de la ley, previstos en los artículos 20 y 22 del Código Civil, por las razones expuestas en los considerandos precedentes, se estima acertada la interpretación efectuada por el SII, en la reglamentación también antes enunciada.

QUINTO: Que, analizando la posible afectación de un derecho adquirido constituido por las cantidades anotadas en el FUNT, que se ven rebajadas por esta pérdida tributaria bajo análisis, no pueden compartirse las observaciones del apelante, puesto que conforme al artículo 14 de la LIR, desde 1985, el sistema tributario chileno está integrado no sólo en cuanto a los tributos, sino que también en el tiempo. En otras palabras, el FUT y FUNT, son registros dinámicos que se mueven en el tiempo, pudiendo actuar a favor o en contra del contribuyente, generando un consolidado neto cuyo destino final, sólo puede definirse cuando es sellado por la prescripción o un término de giro. Así las cosas, un contribuyente es beneficiado cuando en un ejercicio obtiene pérdidas que absorben FUT, lo que le permite devolución de impuestos históricamente pagados y por lo mismo, no puede argumentar un perjuicio cuando producto de su operación, el sistema actúa en forma inversa, ya sea aumentando el FUT o disminuyendo en FUNT, hipótesis que le resultan gravosas.

SEXTO: Que, por lo expuesto, se desestiman los fundamentos del recurso de apelación de fojas 116 y siguientes.

Por tanto y de acuerdo con lo previsto en los artículos 14, 17 N° 8 inciso tercero, 18, 31, 31 N° 1 letra e), 31 N° 3, 54 y 97 del DL N° 824, 6 y 139 del Código Tributario y 186 y siguientes del Código de Procedimiento Civil, se confirma la sentencia apelada de fecha veinticinco de abril de dos mil catorce, escrita a fojas 106 y siguientes.

Redacción del Abogado Integrante señor Marco Arellano Quiroz.

Regístrese y devuélvanse los autos.”

ILTMA. CORTE DE APELACIONES DE SAN MIGUEL - SEGUNDA SALA – 20.04.2015 – ROL N°707-2014 -MINISTRA SRA. MARÍA TERESA LETELIER RAMÍREZ – MINISTRA SRA. CAROLINA VÁSQUEZ ACEVEDO - ABOGADO INTEGRANTE MARCO ARELLANO QUIROZ