“San Miguel, tres de diciembre de dos mil quince.

Vistos:

Se reproduce la sentencia apelada escrita de fojas 285 a 291, de fecha diez de diciembre del año dos mil catorce, eliminándose íntegramente sus considerandos Décimo quinto y siguientes,

Y se tiene en su lugar y además presente:

PRIMERO: Que, el centro de la discusión en la litis, es la procedencia o improcedencia del crédito fiscal de que ha hecho uso el contribuyente reclamante en los períodos indicados, haciéndose aplicable por el SII la norma del artículo 23 inciso 5° del DL 825, Ley de IVA, de manera que se impone el análisis de esta disposición sustantiva, que señala:

“5°.- No darán derecho a crédito los impuestos recargados o retenidos en facturas no fidedignas o falsas o que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios y en aquéllas que hayan sido otorgadas por personas que resulten no ser contribuyentes de este impuesto.

Lo establecido en el inciso anterior no se aplicará cuando el pago de la factura se haga dando cumplimiento a los siguientes requisitos:

a) Con un cheque nominativo, vale vista nominativo o transferencia electrónica de dinero a nombre del emisor de la factura, girados contra la cuenta corriente bancaria del respectivo comprador o beneficiario del servicio.

b) Haber anotado por el librador al extender el cheque o por el banco al extender el vale vista, en el reverso del mismo, el número del rol único tributario del emisor de la factura y el número de ésta. En el caso de transferencias electrónicas de dinero, esta misma información, incluyendo el monto de la operación, se deberá haber registrado en los respaldos de la transacción electrónica del banco.

Con todo, si con posterioridad al pago de una factura ésta fuese objetada por el Servicio de Impuestos Internos, el comprador o beneficiario del servicio perderá el derecho al crédito fiscal que ella hubiere originado, a menos que acredite a satisfacción de dicho Servicio, lo siguiente:

a) La emisión y pago del cheque, vale vista o transferencia electrónica, mediante el documento original o fotocopia de los primeros o certificación del banco, según corresponda, con las especificaciones que determine el Director del Servicio de Impuestos Internos.

b) Tener registrada la respectiva cuenta corriente bancaria en la contabilidad, si está obligado a llevarla, donde se asentarán los pagos efectuados con cheque, vale vista o transferencia electrónica de dinero.

c) Que la factura cumple con las obligaciones formales establecidas por las leyes y reglamentos.

d) La efectividad material de la operación y de su monto, por los medios de prueba instrumental o pericial que la ley establece, cuando el Servicio de Impuestos Internos así lo solicite.

No obstante lo dispuesto en los incisos segundo y tercero, no se perderá el derecho a crédito fiscal, si se acredita que el impuesto ha sido recargado y enterado efectivamente en arcas fiscales por el vendedor.

Lo dispuesto en los incisos segundo y tercero no se aplicará en el caso que el comprador o beneficiario del servicio haya tenido conocimiento o participación en la falsedad de la factura”.

Que, tal como se aprecia de la sola lectura de la norma transcrita, los supuestos básicos de su aplicación son la existencia de impuestos indebidamente recargados o retenidos, en: 1) facturas no fidedignas; 2) facturas falsas; 3) facturas que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios; y, 4) facturas que hayan sido otorgadas por personas que resulten no ser contribuyentes de este impuesto. En efecto, en estos casos, el contribuyente pierde el derecho al crédito fiscal, dándole la ley un resguardo consistente en el pago con cheque nominativo bajo la forma establecida en el inciso segundo; sin embargo, aun habiendo tomado este resguardo, el SII puede discutir la veracidad de la factura, en cuyo caso el contribuyente debe acreditar las circunstancias del inciso tercero, antes transcrito.

Junto a lo expuesto, prevé la norma, que a pesar de todo lo anterior, no se perderá el derecho a crédito fiscal, si se acredita que el impuesto ha sido recargado y enterado efectivamente en arcas fiscales por el vendedor.

Como se aprecia la disposición no regula una aplicación formal irreflexiva en beneficio de la administración, en términos que el incumplimiento de tal o cual requisito siempre hará improcedente utilizar el crédito fiscal; por el contrario, supone la disposición en su inciso cuarto, que aunque toda la operación no pudiese acreditarse, el contribuyente mantendrá el derecho al crédito con tal que demuestre que el vendedor pagó efectivamente el impuesto respectivo. Se trata entonces, de un razonamiento lógico, puesto que se busca respetar el principio base del derecho tributario, la capacidad contributiva, que se revela en la realidad de las operaciones comerciales y en el flujo económico que ellas producen, más que en la formalidad de los instrumentos en que se sustenten.

En estos términos, el legislador no niega un crédito cuando se demuestra que se pagó el respectivo débito por el vendedor, lo que da cuenta, tal como se viene analizando, que el principio no es que todo crédito objetado por el SII es rechazado a menos que se cumpla con el artículo 23 N° 5 incisos segundo o tercero, según sea el caso, sino que el supuesto de objeción de los créditos, está un paso atrás, en la existencia de una factura no fidedigna, falsa, que no cumpla con los requisitos legales o reglamentarios o que haya sido otorgada por quien no es contribuyente de IVA. De manera que, cualquier objeción y la correspondiente argumentación debe hacerse atacando directamente estos elementos de base, en la especie la demostración que estamos frente a una factura no fidedigna o falsa, puesto que de otra forma no resultará aplicable la disposición en comento o al menos, será aplicable su inciso cuarto, que opera en favor del contribuyente y de sustentar el tributo en la realidad económica que grava.

En el sentido anterior se entiende ha razonado el SII al dictar la CIRCULAR N° 93 (19/12/2001), que: “Actualiza instrucciones sobre procedimientos que deben observarse en caso de detectarse documentos que no dan derecho a crédito fiscal”, al ejemplificar sobre la materia, diciendo, en referencia a toda la circular: “Sobre el particular se instruye que cuando se rechace el crédito fiscal, por estimar que una factura no es fidedigna, es necesario que se fundamenten las razones por las cuales se considera que dicho documento no es digno de fe, las que deben indicarse con precisión en la citación y liquidación que se practique”. Ahora bien, específicamente refiriéndose a una de las hipótesis que motivaron la objeción de las facturas sub lite, se instruye: “Debe tenerse presente sobre esta materia que las circunstancias de no ubicarse al contribuyente con posterioridad a la emisión de la factura en el domicilio indicado en ésta, de ser éste inconcurrente a notificaciones del Servicio o de encontrarse observado negativamente en los sistemas informáticos que mantiene la administración tributaria, no constituyen por sí solas presunciones suficientes para que de ellas se desprenda, en forma inequívoca, que la factura es falsa, siendo necesario en tales eventos, reunir otros antecedentes que permitan fundamentar válidamente esa impugnación”.

SEGUNDO: Que, sobre la base normativa antes analizada, corresponde entrar al análisis de las liquidaciones objeto de la litis y de cada uno de los “Conceptos” que les sustentan.

En cuanto al “Concepto A”, relativo a crédito fiscal amparado en factura de proveedores ideológicamente falsas, emitidas por BB, partidas N° 32 y 33. Argumenta el SII, que la falsedad se demuestra porque los socios que forman parte de la sociedad proveedora son personas de escasos recursos, quienes actuaron firmando un poder a un tercero a cambio de un pago. Dicho proveedor a través de un tercero se encuentra formando parte de una cadena de empresas destinada a aumentar ficticiamente el IVA, todo lo cual consta de la investigación que hizo el Departamento de Delitos Tributarios del propio ente fiscalizador.

A este respecto, como primera cuestión se aprecia, que los argumentos no atacan directamente a las facturas ni menos a las operaciones, sino que suponen la aplicación de una segunda variante sin conexión con los hechos que se pretenden probados. En términos lógicos, se pretende la construcción de una tautología que supone que todas las premisas son verdaderas, en consecuencia que lo que podría existir es una implicancia, que consistiría en sostener: “si todas las facturas emitidas por el proveedor son falsas, entonces aquellas recibidas por el contribuyente sub lite son falsas”, sin embargo, para ello resulta necesario que se acredite que todas las facturas emitidas por el proveedor son falsas, de lo que no se tienen antecedentes que sea efectivo. En otras palabras, no puede deducirse del hecho que el contribuyente vendedor pueda potencialmente ser emisor de facturas falsas o que lo haya sido, que todas sus facturas sean falsas y todas sus operaciones inexistentes. Unido a lo anterior, tampoco puede deducirse de la pretendida escases de recursos de los integrantes de la sociedad vendedora, que ésta no haya efectuado ninguna operación real.

Asimismo, no puede aceptarse como probanza válida la sola investigación del Departamento de Delitos Tributarios del SII, de la cual no se ha tenido cuenta, ni antecedente alguno sobre el procedimiento aplicado, la forma de investigar, las pruebas consideradas u otros elementos necesarios para poder ponderar un razonamiento lógico y estructurado.

Advertido lo expuesto, no puede desatenderse el inciso cuarto, del N° 5, del artículo 23, antes transcrito, que no obstante lo dispuesto en los incisos segundo y tercero de la misma norma, mantiene el derecho al crédito fiscal, si se acredita que el impuesto ha sido recargado y enterado efectivamente en arcas fiscales por el vendedor. Al respecto, la simple constatación por parte del SII de las declaraciones de IVA de los vendedores y su contraste con lo facturado, habrían podido al menos dar un indicio de la voluntad de defraudar a través del impuesto, sin embargo, no existen antecedentes al respecto de este contribuyente.

En consideración a lo anterior, no resulta suficientemente sustentada la objeción efectuada al contribuyente, por lo que se desestima la imputación que se le hizo en las partidas N° 32 y 33.

TERCERO: Que, en lo que respecta al “Concepto B”, referente a crédito fiscal amparado en facturas no fidedignas, emitidas por Guillermo Marcelino Valenzuela Garay, que dieron origen a las partidas N°s 1, 3, 5, 7, 9, 11, 13, 15, 16, 18 y 19, se argumenta en función a la inspección ocular realizada a la letra con que fueron emitidas las facturas, la que resulta coincidente con la utilizada en otras facturas de otros proveedores que resultaron ser falsas; sin embargo, se trata de una prueba sobre la que no se tiene certeza de su análisis, manera de producción, ni habilidades de quien la realizó. En el mismo sentido, la emisión de un documento falso, no permite concluir que toda la actividad de un contribuyente lo sea. En efecto, se ajusta más a los principios de la lógica y la experiencia pensar que quien busca defraudar, especialmente en materia tributaria, realizará operaciones válidas que le permitan vestirse de verdad, incardinando dentro de ellas su actuar ilícito, con lo cual no pueden resultar perjudicados quienes de buena fe comercializan con el actor doloso.

En el mismo sentido de lo dicho a propósito del “Concepto A”, no se aprecia siquiera la constatación sobre los débitos fiscales del vendedor.

Por lo dicho, tampoco parece suficientemente sustentada la objeción efectuada al contribuyente, debiendo desestimarse la imputación que se le hizo en las partidas N°s 1, 3, 5, 7, 9, 11, 13, 15, 16, 18 y 19.

CUARTO: Que, en lo que respecta al “Concepto C”, referente al crédito fiscal amparado en facturas falsas en su concepción ideológica, emitidas por Ingrid Ana Mora Guerra, que dieron origen a la partida N° 28, se funda en que la contribuyente proveedora declaró ante el SII que facilitó sus datos para obtener facturas y cobro de cheques a su nombre por servicios jamás prestados.

Ahora bien, como primera premisa, no puede desprenderse de la declaración de la contribuyente más que lo que ella dice, es decir, que facilitó su nombre para obtener facturas, lo que no quiere decir, que las operaciones no se efectuaron. Desde la misma perspectiva que venimos analizando, de ser efectiva la declaración de la contribuyente, lo que no está demostrado, lo que resultaría probado es que existe un palo blanco, presta nombre o testaferro, lo que no puede llegar a afectar a un contribuyente adquirente de bienes frente a una operación realmente efectuada. Así pues, desde otro punto de vista, la propia declaración da cuenta de una operación real, puesto que, tal como se consigna por el propio SII, el objeto del ardid era obtener facturas y cobrar cheques, pues bien, la cobranza de los cheques supone la venta, lo que es coincidente con la existencia de operaciones de venta reales, de otra forma no se explica cómo se podrían recibir cheques por las facturas emitidas. Junto a lo expuesto, tampoco existen antecedentes respecto de la mentada declaración, de la forma de obtenerla, ni de las condiciones en que se presta.

En el mismo sentido de lo dicho a propósito del “Concepto A”, no se aprecia siquiera la constatación sobre los débitos fiscales del vendedor.

Bajo las consideraciones anteriores, las imputaciones efectuadas no resultan ajustadas a la lógica y la experiencia, debiendo desestimarse la partida N° 28.

QUINTO: Que, en lo que respecta al “Concepto D”, referente a crédito fiscal amparado en facturas no fidedignas, emitidas por EE, que dieron origen a las partidas N°s 29, 30 y 31, se imputa al contribuyente tratarse de facturas que, al igual que en los casos anteriores, provienen de proveedores a los cuales se les han encontrado otras facturas falsas, lo que debería ser suficiente para desestimar estas partidas, por las razones que antes se han expuesto; sin embargo, la aplicación armónica del numeral 5°, tantas veces referido, lleva a demostrar que el contribuyente no puede, en este caso, estar protegido por el amparo del inciso final de la disposición, debiendo primar los incisos segundo y tercero, por cuanto existe perjuicio fiscal y está acreditada la capacidad contributiva del mismo que suponen las propias facturas. En efecto, el total del debido fiscal respectivo declarado por el vendedor es de $34.640 y el crédito correspondiente a las facturas respectivas es de $4.833.069.

En este sentido, no habiendo acreditado el solicitante la concurrencia de los requisitos de resguardo establecidos en los incisos segundo y tercero de la disposición señalada, corresponde compartir a este respecto lo resuelto en primer grado.

SEXTO: Que, en lo que respecta al “Concepto E”, referente a crédito fiscal amparado en facturas no fidedignas, emitidas por FF, que dieron origen a las partidas N°s 21, 23, 25 y 27, se funda en que la inspección ocular de la letra con la que fueron emitidas es coincidente con la que se emitieron otras facturas de proveedores que también resultaron ser falsas, que en el sistema computacional consta que la proveedora emitió otras facturas falsas a otras personas y que la proveedora no se encuentra ubicable. Asimismo, se funda en que el domicilio es de escasas dimensiones, donde no es posible almacenar los volúmenes que señalan las facturas.

Las razones anotadas son las mismas que se han argumentado para los “Conceptos” precedentes, de manera que la misma argumentación por la cual se han desechado previamente, es hábil para justificar la decisión de desestimar las partidas N° 21, 23, 25 y 27.

No obstante lo anterior, se plantea un argumento nuevo cuando se presume que por las dimensiones del domicilio de la proveedora es imposible que haya contenido allí los volúmenes vendidos; sin embargo, este argumento, así, básicamente planteado, es incapaz de variar lo resuelto, puesto que no hace un cálculo temporal, ni analiza si efectivamente las mercaderías estuvieron en el domicilio y cuál es el horizonte temporal en que se supone hecho el cálculo, de manera que, la suma de las facturas puede dar un gran volumen, pero a la vez este volumen puede haber estado repartido en una alta rotación y no necesariamente tratarse de mercaderías acopiadas simultáneamente, todo lo cual debilita la argumentación e impide construir sobre su base una presunción objetiva.

SÉPTIMO: Que, en lo que respecta al “Concepto F”, referente a crédito fiscal amparado en facturas no fidedignas, emitidas por KK, que dieron origen a las partidas N°s 2, 4, 6, 8, 10, 12, 14, 17, 20, 22, 24 y 26, a cuyo respecto se argumenta que son falsas, por cuanto fueron emitidas por un contribuyente que también emitió facturas falsas a otras personas y por cuanto no ha sido posible ubicar su domicilio.

Las razones anotadas son las mismas que se han argumentado para los “Conceptos” precedentes, de manera que la misma argumentación por la cual se han desechado previamente, es hábil para justificar la decisión de desestimar las partidas N°s 2, 4, 6, 8, 10, 12, 14, 17, 20, 22, 24 y 26.

OCTAVO: Que, en lo que respecta al “Concepto G”, referente a crédito fiscal amparado en facturas falsas en su concepción material, emitidas por GG, que dieron origen a la partida N°s 34, se funda en que la contribuyente proveedora, emitió a otros contribuyentes facturas materialmente falsas, que registran un cuño falso y que no ha podido ser ubicada.

Tal como se ha venido analizando, las imputaciones que pretenden que un documento tenga el carácter de no auténtico, falso, adulterado o cualquier otro vicio, deben hacerse a ese documento y no pueden atribuirse a otros por la simple vía de una presunción, que el legislador no ha construido, y que escapa al sentido y alcance que podría dársele al artículo 23 número 5°, tantas veces citado. De manera que por esta razón y las demás que se han dado precedentemente, se estima infundado el cobro que pretende la partida N° 34.

NOVENO: Que, en lo que respecta al “Concepto H”, referente a crédito fiscal amparado en facturas no fidedignas, emitidas por HH, que dieron origen a las partidas N°s 43 y 44, se trata de un caso equivalente a la “Concepto D”, analizado en el considerando 5° anterior, de manera que por las mismas razones allí expuestas se comparte lo razonado a este respecto por la sentencia que en este acto se revisa.

En efecto, el total del débito fiscal respectivo declarado por el vendedor es de $326.000 y el crédito correspondiente a las facturas respectivas es de $1.250.227. En este sentido, no habiendo acreditado el solicitante la concurrencia de los requisitos de resguardo establecidos en los incisos segundo y tercero de la disposición señalada, corresponde compartir a este respecto lo resuelto en primer grado.

DÉCIMO: Que, en lo que respecta al “Concepto I”, referente a guías de despacho emitidas y no facturadas, dando origen a las partidas 35 a 42, conforme a lo dispuesto por el artículo 55 inciso quinto del DL N° 825, Ley de IVA, la guía de despacho es un documento excepcional cuando la factura no puede emitirse en el momento de la entrega real o simbólica de las especies, de manera que, aun cuando, tal como se explicará más adelante, es razonable la argumentación del contribuyente en el sentido que la facturación se produce únicamente cuando la mercadería es recibida en la planta de tratamiento, situación análoga a la que se produce en la agricultura con los molinos, en la minería con las plantas de proceso y en las plantas de reciclaje, no se rindió prueba alguna por el contribuyente tendiente a acreditar como es que las guías objetadas y las prestaciones de que dan cuenta, fueron objeto de variaciones o alteraciones que definieron que las prestaciones no se realizaron o se hicieron de manera diferente a aquella que se consigna en la guía respectiva. De manera que, a este respecto no son atendibles las argumentaciones del apelante.

UNDÉCIMO: Que, a mayor abundamiento, se ha tenido en consideración que la norma del artículo 5 inciso tercero, a que hemos hecho referencia tantas veces, que altera el peso de la prueba obligando al contribuyente a probar, no puede interpretarse en contra de los principios del debido proceso, la lógica y la razón, puesto que no se puede exigir a la parte probar lo que a ella no empece o no puede constarle, porque depende de un tercero, como es la contabilización de las operaciones de sus proveedores, la ausencia de pagos por facturas dados a terceros, el domicilio efectivo de los proveedores, su capacidad económica, ni otros antecedentes que están fuera del ámbito de control lógico y posible de la contribuyente a quien se le exigen.

DUODÉCIMO: Que, es un hecho público y notorio que no se ha podido pasar por alto y funda el razonamiento de esta sentencia, que el funcionamiento de la actividad mayorista de procesamiento, cualquiera que esta sea, implica procesos que se desarrollan desde la producción de los bienes hasta la entrega de los mismos en la planta de procesamiento, de manera que es sólo allí cuando se puede definir si los productos cumplen los estándares que exige el mayorista, a modo de ejemplo, en el procesamiento de animales vivos y frutas, desde la salida del lugar de producción hasta su llegada a la planta faenadora o paking hay una pérdida significativa sólo por deshidratación, todo lo cual, es aplicable en el caso sub lite y es coincidente con la documentación acompañada en esta instancia procesal, especialmente los “Controles de Recepción Automáticos” y “Guía de Pesaje de Camión” y con el hecho que la actividad del contribuyente es el reciclaje y la compra a recolectores, antecedentes, que si bien no resuelven por si solos la litis, contribuyen a dar credibilidad a las alegaciones y defensas formuladas por el contribuyente.

DÉCIMO TERCERO: Que, el razonamiento hasta este momento efectuado, pone de manifiesto la necesidad de hacerse cargo de las alegaciones efectuadas por la apelante XX, en torno a la aplicación de la prescripción efectuada en su escrito de apelación a fojas 321 y siguientes, ya que, siendo la excepción de prescripción una excepción mixta o anómala, puede alegarse válidamente en el escrito de apelación; en este sentido, el artículo 200 del Código Tributario eleva el plazo de prescripción “a seis años para la revisión de impuestos sujetos a declaración cuanto ésta no se hubiere presentado o la presentada fuere maliciosamente falsa”. Así las cosas, es un hecho probado en la causa que el contribuyente presentó efectivamente sus declaraciones, de manera que sólo queda determinar si estas fueron “maliciosamente falsas”, calificación sobre la cual, se debe considerar que el adjetivo de malicioso, si bien no está definido por el legislador, tanto penal como civilmente implica un contenido de voluntad deliberada, consentimiento y acción, en la especie destinada a defraudar al fisco, actitud o conciencia que no puede atribuirse al contribuyente sobre la base de facturas que no han sido directamente atacadas por falsas, sino que haber sido emitidas por terceros contribuyentes que carecerían de la honestidad suficiente en atención a criterios definidos por la autoridad fiscalizadora.

Por lo dicho, no puede estimarse que las declaraciones presentadas fuesen “manifiestamente falsas”, debiendo entonces acogerse la apelación en lo que dice relación con la excepción de prescripción, estableciéndose que las facultades del SII para revisar, liquidar y girar los impuestos objeto de esta litis, se encuentran extinguidas, en cuanto excedan del período ordinario de prescripción de tres años del mismo artículo 200.

Lo anterior, también debe decirse a propósito de las liquidaciones efectuadas a don YY, puesto que su única causa es el efecto en renta que produce la objeción del IVA que ha motiva esta litis.

DÉCIMO CUARTO: Que, en función de lo razonado y concluido en el considerado precedente, cabe advertir que la liquidación N° 1234, por corresponder a renta y ser del año 2006 no se encuentra prescrita, no obstante, las liquidaciones del impuesto IVA que le sirven de base, si lo están.

DÉCIMO QUINTO: Que, por lo expuesto se estiman parcialmente atendibles los fundamentos del recurso de apelación interpuesto a fojas 296 y siguientes.

Por estas consideraciones y de acuerdo con lo previsto en los artículos 139, 141 y 148 y siguientes y 200 del Código Tributario, 23 y 55 de la Ley de IVA, 21 de la Ley de la Renta y 186 y siguientes del Código de Procedimiento Civil, SE REVOCA la sentencia apelada, escrita de fojas 285 a 291, de fecha diez de diciembre del año dos mil catorce, sólo en cuanto por ella se confirman las liquidaciones Nros. 1206 al 1229, 1232, 1233, 154 y 155 y en su lugar SE DECLARA:

I.- Que SE ACOGE la excepción de prescripción interpuesta, en esta sede respecto de las liquidaciones Nros. 1206 al 1229, 1232, 1233, 154 y 155.

II.- Que, debe recalcularse la liquidación signada con el N° 1234, considerando lo dispuesto en el considerando Décimo Cuarto.

III.- Que SE CONFIRMA en lo demás, la sentencia apelada.

IV.- Que existiendo motivos plausibles para litigar y no habiendo resultado completamente vencidas ninguna de las partes, cada una de ella deberá soportar las costas que le son propias.

Regístrese y devuélvase.”

ILTMA. CORTE DE APELACIONES DE SAN MIGUEL – CUARTA SALA – 03.12.2015 – ROL N° 747-2015 – MINISTRAS SRA. MARÍA SOLEDAD ESPINA OTERO, SRA. ADRIANA SOTTOVÍA GIMÉNEZ, Y ABOGADO INTEGRANTE SR. MARCO ARELLANO QUIROZ (R).