En Santiago, a ocho de noviembre de dos mil veintitrés

Visto:

Se reproduce la sentencia en alzada de veintitrés de febrero de dos mil veintitrés, con excepción de sus considerandos Octavo párrafos antepenúltimo y último, Noveno, Décimo y Undécimo primero, los que se eliminan.

Y se tiene en su lugar y además presente:

PRIMERO: Que por sentencia de veintitrés de febrero de dos mil veintitrés dictada en autos “JU con SERVICIO DE IMPUESTOS NTERNOS XV DR SANTIAGO ORIENTE”, RIT N° GR-17-00125-2016, RUC 169-0000653-7, por AGF, juez suplente del Tercer Tribunal Tributario y Aduanero de la Región Metropolitana, desestimó la reclamación interpuesta por PAJU a la Liquidación N°000 emitida por el Servicio de Impuestos Internos, XV Dirección Regional Metropolitana Santiago Oriente, el 9 de marzo de dos mil dieciséis, que determinó una diferencia ascendente a la suma de $115.145.187.-, por concepto de impuesto a la herencia quedada al fallecimiento de don RJW, referida a la valoración de los derechos de socio del causante en la sociedad “JYUL”.

SEGUNDO: Que en contra de la sentencia individualizada la reclamante PAJU, representada por su abogado JLU, dedujo recurso de apelación en la que pide a esta Corte que conociendo del recurso, lo acoja y revoque la sentencia apelada, dando lugar a la reclamación, y que consecuentemente deje sin efecto la liquidación reclamada y el giro emitido en mérito de la citada liquidación N°000 y que se disponga la devolución de los impuestos solucionados, mas reajustes e intereses, calculados a la fecha en que se proceda a su devolución efectiva, con condena en costas.

TERCERO: Que el apelante dice que la sentencia recurrida ha incurrido en error de derecho, al desestimar la reclamación interpuesta en contra de la Liquidación N°000 del Servicio de Impuestos Internos, referida a la participación del causante en la sociedad JYUL en concreto referida a la valoración de los derechos del socio fallecido, por existir diferencias con la sucesión ya que se estimó por ésta que el monto de la participación del causante en la sociedad en comento, debería determinarse diferenciando el porcentaje de participación sobre el capital social y sobre las utilidades acumuladas a la fecha del fallecimiento, lo que a juicio del S.I.I., no se ajusta a lo dispuesto en el artículo 46 letra f) de la señalada Ley N°16.271.

La parte apelante sostiene que el correcto computo del valor de los derechos sociales correspondientes al causante es $141.554.432.-, correspondiente al 99,79% del capital social, más $1.233.970.982.-, correspondiente al derecho sobre el 50% de las utilidades retenidas, por lo que para efectos de la determinación del acervo liquido hereditario la suma que en derecho corresponde agregar al inventario es de $1.375.525.414.- que se integra por la suma del capital social y las utilidades retenidas, como valor de los derechos sociales del causante.

Señala que el S.I.I. pretende circunscribir la discusión al artículo 46 letra f) de la Ley 16.271, pero que sin embargo incurre en error en su interpretación y aplicación.

En su argumentación la recurrente reproduce el artículo 46 letra f) de la Ley 16.271 de impuesto a la herencia que dispone en lo que interesa para valorar los derechos sociales en sociedades de personas: "Para determinar el monto sobre el cual deba aplicarse el impuesto, se considerará el valor que tengan los bienes al momento de deferirse la herencia en conformidad a las siguientes reglas: (...) f) Cuando entre los bienes dejados por el causante figuren negocios o empresas unipersonales, o cuotas en comunidades dueñas de negocios, o empresas, o derechos en sociedades de personas, se asignará a dichos negocios, empresas, derechos o cuotas el valor que resulte de aplicar a los bienes del activo las normas señaladas en este artículo, incluyéndose además, el monto de los valores intangibles valorados de acuerdo a las normas establecidas en el artículo 46 bis, todo ello con deducción del pasivo acreditado".

Agrega que de esta forma el causante transmitió a sus herederos 99,76% del capital de la sociedad JYUL, y solo el 50% de las utilidades de dicha sociedad, considerando que dichos porcentajes corresponden al contenido material de sus derechos sociales y por lo tanto son los que se deben considerar para determinar su valor para los efectos del cálculo del impuesto a la herencia que debe solucionar la sucesión del causante, ya que no tenía el socio fallecido más derechos ni activos en dicha sociedad, por lo que no podía transmitir nada más que lo especificado a sus herederos.

CUARTO: Que de contrario a los sostenido por el reclamante y apelante PAJU en su calidad de hija de su causante RJW, el Servicio de Impuestos Internos sostiene para justificar la liquidación N°000 impugnada, e indica en estos autos de reclamación que dado que los derechos sociales del causante en el patrimonio de la sociedad ascendían al 99,79%, se debe determinar su valor aplicando dicho porcentaje, para el objeto de valorarlos y ser incluidos d esta manera en la base imponible del impuesto a la herencia, para lo cual corresponde aplicar lo dispuesto en el artículo 46 de la Ley Nº16.271, norma que transcribe.

Adiciona el Servicio que de conformidad a lo dispuesto en la norma citada, para determinar el valor de los derechos sociales del causante se debe efectuar una valoración del activo de la sociedad de la forma en que prescriben las letras a) a la e) del artículo 46 de la Ley Nº16.271 sobre Impuesto a las Herencias, Asignaciones y Donaciones, incluyendo dentro de estos activos la tasación de aquellos valores intangibles, para luego deducir del valor del activo determinado, el pasivo de la sociedad, debidamente acreditado.

Referido a las utilidades acumuladas el Servicio de Impuestos Internos sostiene que dado que las utilidades acumuladas en la sociedad constituyen parte de su patrimonio, estas utilidades tienen su contrapartida en cuentas del activo, razón por la cual deben, necesariamente ser incorporadas a éste para efectos de la tasación de los derechos sociales que ordena la norma en análisis.

Argumentó ante el Tribunal a quo que no estando controvertido por las partes que el patrimonio social de la sociedad JYUL, de conformidad con el balance al 31 de diciembre de 2011, ascendía al monto de $2.609.794.286.-, y que por aplicación de la norma de tasación del artículo 46 letra f) de la Ley Nº 16.271, el valor del 99,79% de los derechos sociales del causante en la referida sociedad, asciende al monto de $2.604.313.718.-, y no a la suma de $1.375.526.907.- como plantea el reclamante, ya que no pueden distinguirse para estos efectos dos tipos de derechos sociales, que serían, a entender de la contribuyente: el derecho social al capital y el derecho social a las utilidades.

Añadió el Servicio que en el caso de autos, existiendo en la sociedad a la fecha de fallecimiento del causante utilidades acumuladas, al no haberse repartido, nunca ingresaron al patrimonio del causante, sino que se mantenían como activo patrimonio en la sociedad, debiendo por tanto considerarse para efectos de tasar los derechos sociales del causante en la referida sociedad, conforme lo establece la letra f) del artículo 46 de la Ley Nº16.271 sobre impuesto a las herencias, asignaciones y donaciones, norma que regula la forma en que se debe determinar el monto sobre el cual debe aplicarse dicho impuesto, considerando el valor que tienen los bienes al momento de deferirse la herencia, que para el caso en que entre los bienes dejados por el causante figuren derechos en sociedades de personas, se asignará a esos derechos el valor que resulte de aplicar a los bienes del activo las normas señaladas en este artículo, incluyéndose, además, el monto de los valores intangibles valorados de acuerdo con las normas del establecidas en el artículo 46 bis del mismo cuerpo legal que en lo pertinente señala “Los bienes respecto de los cuales esta ley no establece regla de valoración, serán considerados en su valor corriente en plaza.” , o sea, considerando el valor corriente en plaza, con la deducción del pasivo acreditado.

QUINTO: Que en consecuencia la cuestión a dilucidar por esta Corte consiste en determinar cuál es el valor patrimonial de los derechos del socio fallecido en la sociedad de personas “JYUL” que corresponde sea considerado por el Servicio de Impuestos Internos, para los fines de aplicación del impuesto a las herencias regulado en la Ley N°16.271, según la valoración que para los derechos sociales establece el artículo 46 en su literal f) de dicha ley.

SEXTO: Que es un hecho acreditado y no discutido en estos autos que la sociedad “JYUL”, constituida el veintiuno de agosto de mil novecientos noventa y uno, con un capital inicial de $48.100.000.-, el que fue aportado en un 99,79% por el socio RJW y por la socia SUV en un 0,21%, y que en materia de reparto de utilidades con base en el artículo 2066 del Código Civil, los socios establecieron en el pacto social que estas se repartirán en un 50% para cada uno, excluyendo la regla consistente en que las utilidades se repartirán a prorrata de sus aportes en la sociedad, conforme a la norma general y residual de la voluntad de las partes en esta materia que establece el artículo 2068 del Código Civil. Dicho aquello, corresponde establecer que la sociedad individualizada se rigió por una cláusula especial en que el concepto de aportes de los socios tenía una norma particular para regular el reparto de utilidades consistente en que estas se reparen entre los socios con una distribución de 50% para cada uno, con prescindencia de su porcentaje de aporte al capital social, que en la especie corresponde a un 99,79% por el socio RJW y por la socia SUV en un 0,21%, régimen que dese ya excluye que la repartición de utilidades haya sido la regla de distribución a prorrata del aporte.

SEPTIMO: Que, también es un hecho no controvertido, que el patrimonio de la sociedad “JYUL” al fallecimiento del causante RJW de conformidad al procedimiento de valoración establecido en el artículo 46 de la Ley N°16.271, ascendía a la suma de $2.609.794.286.- incluyendo las utilidades no repartidas a los socios, y que la suma que correspondía al capital aportado por el socio fallecido, debidamente reajustado a su fallecimiento era de $141.554.432.-

En este punto, según la interpretación del Servicio de Impuestos Internos en el patrimonio social de $2.609.794.286.-, los derechos del socio fallecido corresponderían a un 99,79%, lo que da en su liquidación $2.604.313.718.-. De contrario a lo sostenido por el Servicio de Impuestos Internos, el reclamante alega que en el patrimonio de $2.609.794.286.-, de conformidad a la regla sobre reparto de utilidades, solo le corresponde un 50% a la sucesión del causante, lo que asciende a $1.233.972.475.- y que constituye precisamente la cuestión reclamada y materia de esta controversia.

OCTAVO: Que, en consecuencia, cabe establecer en esta instancia cual es el valor de los derechos sociales que correspondían al causante RJW en la sociedad “JYUL” a la fecha de su fallecimiento, y que por lo tanto pudo trasmitir a sus herederos.

NOVENO: Que, como se ha dicho, no está en cuestión entre las partes que el patrimonio de la sociedad individualizada ascendida según el balance del 31 de diciembre de 2011 a $2.609.794.286.-, valoración efectuada de conformidad a el artículo 46 letra f) de la Ley N° 16.271. Seguidamente, cabe consignar que en materia de derechos sociales y participación en la utilidades o beneficios sociales, en las sociedades de personas, corresponde a los socios establecer la cláusula de participación en las utilidades o beneficios sociales, quienes pueden con plena libertad establecer las reglas que estimen pertinentes, las que no necesariamente tienen un correlato o equivalencia idéntica con el aporte al capital social.

En efecto, el pacto social y así lo establece la regla matriz del artículo 352 del Código de Comercio referida a la sociedad colectiva comercial´ pero también aplicable a las sociedades de personas y entre estas a la sociedad de responsabilidad limitada regulada en la Ley N°3.918 de 1923 por el reenvió del artículo 5° de manera supletoria al primer tipo societario indicado, consiste en que los socios pueden pactar con plena libertad “la parte de beneficios o perdidas que se asigne a cada socios capitalista o industrial”, y solo a falta de regla expresa se aplican las normas supletorias establecidas en los artículos 382 y 383 del Código citado, las que parten de la premisa de que los socios repartirán las ganancias y pérdidas según hubieren estipulado y a su falta, se reparten a prorrata de sus aportes. En igual sentido discurren los artículos 2066 y 2068 del Código Civil. la primera norma establece que los socios podrán fijar las reglas que tuvieren por convenientes para la división de ganancias y pérdidas, de manera tal que es licito que los socios en las sociedades de personas establezcan reglas particulares en esta materia con presidencia de sus porcentajes de aportes al capital social. De este modo, los derechos del socio si bien se rigen como principio rector por su aporte al capital social en materia de administración participación en utilidades y pérdidas, no existe ningún obstáculo para que los socios establezcan reglas distintas a las del estatuto legal ordinario de sus derechos sociales estableciendo pactos particulares según los fines que se persigan. La segunda norma, vuelve a la regla residual en caso de no haberse establecido regla en materia de reparto de utilidades y pérdidas, la ley establece ante el silencio de las partes que las utilidades y pérdidas se distribuirán entre los socios a prorrata de los valores que cada uno ha puesto en el haber social o capital.

DECIMO: Que, en el caso en análisis, la sociedad “JYUL” precisamente se constituyó por sus dos socios bajo el artículo 2066 del Código Civil, esto es estableció una regla de reparto de utilidades en formula de 50% para cada uno de ellos, con prescindencia de su aporte al capital social en que participaron aportando uno de ellos RJW el 99.79% y la otra socia SUV con un 0.21%, por lo tanto al fallecer el primero solo pudo trasmitir a sus herederos los derechos de que era titular en la sociedad y en consecuencia en materia de utilidades retenidas o no repartidas solo pudo trasmitir patrimonialmente el 50% de la utilidad que había generado la sociedad al tiempo de la delación de la herencia y no el 99.79% del aporte social, ya que la regla de reparto de utilidades era de un 50% para cada uno de los socios y no la regla de prorrata de aporte en el capital social que correspondió a un 99.79% y a un 0,21% respectivamente. .Por lo tanto, la sentencia apelada incurre en un error de derecho al no considerar las normas legales citadas para resolver la controversia consistente en la valoración de los derechos sociales de RJW, especialmente teniendo en consideración que nuestro sistema de derecho societario establece el principio de la sociedad personificada en el artículo 2053 inciso segundo del Código Civil, que estatuye que la sociedad forma una persona jurídica distinta de los socios individualmente considerados, de manera tal que el Servicio de Impuestos Internos debió atenerse a la regla de reparto de utilidades en la fórmula que establece dicha persona jurídica de un 50% para cada socio, de manera tal que en el patrimonio valorado de la sociedad “JYUL” solo pudo y debió considerar para los efectos de determinar el impuesto a la herencia, que el causante, en materia de valoración de sus derechos sociales corresponden a un 50% del patrimonio de $2.604.313.718.-, lo que equivale a $1.233.972.475.- y no el 99.87% ascendente a $2.604.313.718.-, como erróneamente determinó la liquidación impugnada del Servicio que la sentencia hace suya al desestimar la reclamación a la referida Liquidación N°000 de 9 de marzo de 2016 del Servicio de Impuestos Internos.

En tal sentido, aunque parezca una obviedad, si el causante hubiere percibido en vida la parte del patrimonio social que comprende la partida utilidades retenidas, solo habría percibido un 50% de ellas y no el 99,79 como sostiene erróneamente el Servicio en su interpretación de las normas de derecho societario atingentes a esta materia. De esta forma, al realizar la operación de valoración de los derechos sociales del socio fallecido, con la errónea aplicación de un 99,72% de la utilidad retenida en la sociedad, traspasa a los herederos del socio fallecido, es decir a su sucesión una valoración errónea que lleva a una liquidación sobrevaluada y a un gravamen impositivo inconsistente que no representa la correcta valoración de los derechos del socio por los motivos señalados supra.

Por estas consideraciones y de conformidad con lo dispuesto en los artículos 186 del Código de Procedimiento Civil, 120 del Código Tributario, 46 letra f) de la Ley N°16.271, 2053, 2066 y 2068 del Código Civil, 352 N°7 y 382 del Código de Comercio, se revoca, con costas, la sentencia apelada de veintitrés de febrero de dos mil veintitrés, dictada por el Tercer Tribunal Tributario y Aduanero de la región metropolitana en los autos RUC 16-90000653-9, RIT GR-17-00125-2016, y en su lugar se decide que se acoge la reclamación de PAJU en contra de la Liquidación N°000 de nueve de marzo de dos mil dieciséis del Servicio de Impuestos Internos, la que se deja sin efecto y asimismo el giro que se haya emitido como consecuencia de aquella.

Regístrese y notifíquese.

Ingreso N°110-2023.

Redactor Abogado Integrante OTZ

No firma la Ministra (S) señora LPM, no obstante haber concurrido a la vista y al acuerdo del fallo, por ausencia.