Santiago, doce de julio de dos mil diecinueve Vistos: Se reproduce la sentencia en alzada con excepción de los considerandos 11 al 16 y 24 al 29 los que se eliminan: Y SE TIENE EN SU LUGAR Y ADEMÁS PRESENTE:

Primero: Que la sentencia apelada, acoge el reclamo de la contribuyente XXXXXXXXXXX, Establecimiento Permanente, en contra de la Resolución Exenta 8159, de fecha 13 de octubre de 2014, fundada en que el reclamado Servicio de Impuestos Internos XV, Dirección Regional Metropolitana Santiago Oriente, resolvió que no procede la devolución IVA exportador de $64.182.277, acumulado al mes de julio de 2014, solicitada por Methanex Establecimiento Permanente, por cuánto, la administración tributaria, determinó en la Fiscalización Especial Previa del contribuyente, que en la remisión de los componentes que integran la Planta de Metanol desarmada de xxxxxxxxxxxxxx a su matriz extranjera, no se ha dado cumplimiento al requisito esencial del hecho gravado básico “venta”, por cuánto se trataría de una misma persona jurídica, resolviendo dejar, ésta sin efecto y dispone en su lugar que dicha Dirección Regional, autorizará al Servicio de Tesorería, para que gire un cheque a la parte reclamante por la suma de $64.182.277, más reajustes. Que, además, la sentencia explica que acoge el reclamo, porque la resolución exenta 16290, de fecha 27 de agosto de 2014, que dispuso la fiscalización especial previa aludida, carece de expresión formal y explícita del supuesto fáctico específico que habría habilitado al Servicio para dar inicio a una fiscalización especial previa , respecto de la reclamante; unido a la falta de acreditación de que efectivamente se había iniciado una investigación administrativa por delito tributario respecto de dicha parte, sea con anterioridad o coetáneamente, privando a esa resolución de un requisito de validez del acto administrativo, por carecer de la indispensable sustentación fáctica normativa y racional y por contravenir la Constitución Política de la República, la Ley 19.980, y el Decreto Supremo 348. Respecto al fondo concluye, que si bien no existió una venta gravada con Impuesto al Valor Agregado, es procedente la devolución solicitada de conformidad al artículo 36 inciso primero de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, que consagra el derecho de los exportadores a recuperar el impuesto al valor agregado que se les hubiere recargado o que hubieren pagado al adquirir o importar bienes o utilizar servicios destinados a su actividad de exportación, sin exigir que sean contribuyentes de IVA. Agrega que el Servicio de Impuestos Internos no ha cuestionado, ni en el acto reclamado ni en su contestación, que la parte reclamante exportó las partes de la planta metanol a su casa matriz en los Estados Unidos de América. Tampoco el Ente Fiscalizador, formuló reparos en el acto reclamado, de que la exportación aislada de una planta de Metanol, a su casa matriz, no constituye el ejercicio de una actividad de exportación, como lo exige el artículo 36 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, sino solo que implica un uso inadecuado o abusivo del beneficio de la devolución, lo que hizo con posterioridad en su escrito de traslado.

Segundo: Que el tribunal Tributario y aduanero recibió la causa aprueba y se fijaron hechos sustanciales controvertidos los siguientes: 1.- Efectividad de haberse iniciado una investigación administrativa por delito tributario en contra de la reclamante, en forma anterior o coetánea a la emisión de la resolución que dispuso la fiscalización especial previa. 2.- Efectividad de la venta llevada a cabo por XXXXXXXXXXX. establecimiento permanente a XXXXXXXXXXX. Antecedentes y hechos que lo justifiquen 3.- Efectividad de haber existido retiro de bienes corporales muebles por parte del dueño, socio, directores o empleados para su uso o consumo personal o de su familia ya sea de su propia producción o comprada para la re venta, o para la prestación de servicios, cualquiera sea la naturaleza jurídica de la empresa, al tenor de lo dispuesto en el artículo 8 letra d de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, antecedentes y circunstancias de hecho que la justifiquen.

Tercero: Que, en consecuencia, la controversia se centra en primer término en determinar si el procedimiento de fiscalización especial previa dispuesto por el SII, una vez recibida la solicitud de devolución del crédito IVA promovida por el contribuyente, ante la solicitud de devolución IVA exportador, el que debe ajustarse a las normas contenidas en el Decreto Supremo 348, de 1975, del Ministerio de Economía Fomento y Reconstrucción, era o no procedente. Al efecto la sentencia impugnada concluye en síntesis que la resolución exenta 16290, que dispuso el procedimiento de fiscalización especial previa, omitió expresar la causal del artículo 5° del Decreto Supremo 348, que lo habilitaba para efectuar la fiscalización, y que no acreditó en el proceso los antecedentes de que efectivamente, se había iniciado una investigación administrativa por delito tributario respecto de la contribuyente, lo que en definitiva privan a esa resolución de un requisito de validez del acto administrativo, por carecer de la indispensable sustentación fáctica, normativa y racional y por contravenir la Constitución y la ley 19880 y el Decreto Supremo 348.

Cuarto: Que con relación a los requisitos formales de la resolución 16290, en el sentido de si ésta contiene o no la debida fundamentación, es de esencial importancia que la referida resolución sea analizada en conjunto con el procedimiento que determina la normativa antes señalada, que regula los trámites respecto a la actuación del Servicio de Impuestos Internos, frente a la solicitud de devolución promovida por el contribuyente, con relación a la devolución Iva Exportador. En la especie, el procedimiento se inicia con la referida resolución y concluye con la citación N°98, que contiene todos los fundamentos que, en concepto del Servicio, configuran las irregularidades, en las que habría incurrido el contribuyente. En consecuencia, la normativa especial al efecto se encuentra contenida en el referido artículo 5° del Decreto Supremo 348 y la Circular N° 70 del Servicio de Impuestos Internos, de fecha 31 de diciembre de 2009.

Quinto: Que, en este caso, analizada la totalidad de la documentación acompañada por el recurrente, en forma integrada y no aislada y considerando fundamentalmente que los referidos requisitos del acto administrativo contenidos en la ley 19.980, deben cumplirse siempre por el órgano estatal para no privar de consecuencias al acto generado, cuando su omisión haya causado un perjuicio al contribuyente, es posible concluir, que la resolución 16.290, es una resolución trámite, y no final, la que analizada en conjunto con la citación N° 98, que detalla expresa y fundadamente las causas que, en concepto del Servicio de Impuestos Internos, podrían dar lugar a una irregularidad tributaria y que en definitiva llevan a la administración a dictar la resolución exenta 8159, de fecha 13 de octubre de 2014, que rechazó la solicitud de devolución IVA Exportador, ha cumplido con la formalidad propia del acto administrativo. Al efecto, el reclamo tributario es respecto de esta última resolución que se funda en las anteriores. De todas las indicadas es la citación número 98, la que pone en conocimiento del contribuyente, los reparos del Servicio a su solicitud y le exige la documentación señalada, la que es acompañada por aquél, dando lugar al procedimiento en que éste pueda subsanar los errores o desvirtuar, las irregularidades imputadas por el Servicio; concluido aquel procedimiento en el que se observaron todos los trámites, se señalaron expresamente los plazos, que fueron cumplidos, y se respetaron todos los derechos del contribuyente, y no logró éste, que se determinara por el Servicio que su actuación cumplía los requisitos, para dar lugar a su solicitud. Analizar aisladamente la resolución 16290, exigiendo que en aquélla se expresen los motivos que generaron la Fiscalización Especial Previa, significa establecer un requisito que no existe en la legislación vigente, ya que la fundamentación que reclama el contribuyente, se contiene en el acto de la citación y en la resolución objeto de reclamo.

Sexto: Que, en segundo término, se reclama por el contribuyente que no existía motivación para proceder a la Fiscalización Especial Previa de la que fue objeto. Que el asunto se encuentra también regulado en el artículo 5° del Decreto Supremo 348 ya citado y complementado en la Circular N° 70 del Director del Servicio de impuestos Internos, de fecha 31 de diciembre de 2009, que complementa y actualiza la norma señalada. El referido artículo 5° señala textualmente: El Servicio de Impuestos Internos podrá disponer una fiscalización especial previa de las operaciones que dieron origen o que son antecedentes del crédito fiscal de los referidos impuestos cuya recuperación se solicita y por lo tanto, no será aplicable el plazo de 5 días hábiles a que se refieren los Artículos 2º y 6º de este Reglamento, respecto de los contribuyentes en contra de los cuales dicho Servicio hubiere iniciado una investigación administrativa por delito tributario, o de aquellos respecto de los cuales el Director de Impuestos Internos hubiere adoptado decisión de deducir acción penal o notificar denuncio por infracción sancionada con multa y pena corporal, o de aquellos que existiendo constancia de haber sido citados o notificados por el Servicio de Impuestos Internos no hubiese cumplido con lo solicitado por éste y se encuentren, además, vencidos los plazos otorgados para estos efectos. A su turno la circular 70 dispone SOBRE LA FISCALIZACIÓN ESPECIAL PREVIA - FEP 1. CAUSALES PARA DISPONER UNA FISCALIZACIÓN ESPECIAL PREVIA El Servicio podrá disponer una Fiscalización Especial Previa (FEP) de las operaciones que dieron origen o que son antecedentes de respaldo del crédito fiscal de IVA cuya devolución se solicita, de acuerdo a las causales establecidas en el Decreto Supremo N° 348, de 1975, del Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción, tratándose de los siguientes contribuyentes: a) En contra de los cuales el Servicio de Impuestos Internos hubiere iniciado una investigación administrativa por delito tributario. b) Respecto de los cuales el Director del Servicio hubiere adoptado la decisión de deducir acción penal. c) Respecto de los cuales el Director del Servicio hubiere adoptado la decisión de notificar denuncio por infracción sancionada con multa y pena corporal. d) Cuando existiendo constancia de haber sido notificados o citados por el Servicio no hubiesen cumplido con lo solicitado por éste y se encuentren vencidos los plazos otorgados para estos efectos. Para ello, dentro de los dos días hábiles siguientes a la presentación de la solicitud por parte del contribuyente, el Director Regional, el Jefe del Departamento Regional de Fiscalización o el Jefe de Unidad o Jefe de Grupo, según proceda, podrá disponer una Fiscalización Especial Previa (FEP), de acuerdo a las Resoluciones delegatorias que se dicten para el efecto. Para los fines del cómputo de este plazo no se considerará el día sábado como hábil. 2. SITUACIONES QUE AMERITAN INICIAR UNA INVESTIGACIÓN ADMINISTRATIVA a) Se deberá someter a este tipo de fiscalización al exportador que, durante el proceso de revisión de su documentación, se le detecten las siguientes irregularidades graves:  Que, notificado para revisión, no concurra o no presente los antecedentes que le han sido solicitados.  Que habiendo sido visitado su domicilio y efectuadas las acciones indagatorias pertinentes, resulta no ubicado por el funcionario que practica la diligencia, es decir, la dirección no corresponde a su actual domicilio o no existe el domicilio señalado por el contribuyente ante el Servicio.  Que presente irregularidades que hagan presumir la existencia de un doble juego de facturas de proveedores, la no acreditación fehaciente de la materialización de las operaciones de compra que dan origen al crédito fiscal o, la participación del exportador en una cadena de IVA irregular con otros contribuyentes.  Que presente facturas irregulares de proveedores que hagan presumir la existencia de facturas sin timbrar o de facturas timbradas con cuño falso.  Que, de los antecedentes reunidos, se aprecie la existencia de facturas cuya numeración exceda el rango de timbraje autorizado por el Servicio; o bien, facturas cuya fecha de emisión sea anterior a la fecha en que, de acuerdo a los registros del Servicio, éstas hayan sido timbradas. b) De igual manera, se podrá someter a este tipo de investigación, al exportador que se le observe, por ejemplo:  Documentos de exportación tales como: Facturas de Ventas Exentas a Zonas de Regímenes Especiales, Facturas de Exportación emitidas por empresas Hoteleras, DUS, Conocimientos de Embarque o liquidaciones finales que permitan presumir, a juicio del Fiscalizador y Jefe respectivo, la existencia de errores o irregularidades que afecten el interés fiscal.  Subdeclaración de los débitos.  La existencia de uno o más de sus proveedores que registran anotaciones vigentes en los sistemas del Servicio y que representan un porcentaje importante de crédito fiscal en relación a la devolución solicitada.  La existencia de uno o más proveedores cuyos antecedentes tributarios permitan calificarlos con altos indicadores de riesgo y por cuya razón, resulte procedente iniciar una investigación.  Que haya sido denunciado ante el Servicio por irregularidades cometidas y que a juicio del Jefe del Departamento o del Jefe de Unidad, según proceda, puedan significar perjuicio para el interés fiscal.  Que no se haya producido la entrega real o simbólica del bien y por ende, las adquisiciones cuyo crédito fiscal solicita devolución, no pudieron ser destinadas a la actividad exportadora.  Que existan elementos que hagan presumir que las adquisiciones, ya sea en su naturaleza o envergadura, cuyo crédito fiscal solicita devolución no guardan relación con la exportación efectuada.  Otras irregularidades que afecten al interés fiscal. Analizadas las normas señaladas, es en esta última norma que descansa la facultad del Servicio, para dar inicio a una investigación administrativa, desde que se detectaron elementos que podrían dar lugar a irregularidades que afecten el interés fiscal. Sobre la situación controvertida, se reguló como punto de prueba, Efectividad de haberse iniciado una investigación administrativa por delito tributario en contra de la reclamante, en forma anterior o coetánea a la emisión de la resolución que dispuso la fiscalización especial previa. Es decir, se considera que la existencia de una investigación administrativa, de conformidad a la citada circular, configura la causal de Fiscalización Especial Previa por, existir irregularidades que perjudiquen el interés fiscal, por lo que, corresponde determinar, si hay antecedentes suficientes para acreditar la investigación administrativa que señala el Servicio, respecto de la contribuyente, o si, por el contrario, no se logró acreditar en esta instancia. En este caso el recurrente rindió como prueba del referido punto: I.- Informe N°431, de 22.06.2017, suscrito por el fiscalizador don Sergio Vigueras sobre auditoría practicada a la solicitud de devolución del IVA exportador del reclamante; II.- Copia de la Circular N°70, de 31.12.2009, sobre instrucciones sobre procedimientos administrativos y de fiscalización a solicitudes de devolución de IVA exportador.

Séptimo: Que analizada la referida prueba conforme a las normas de la sana crítica, es posible advertir, que el informe 431 da cuenta del inicio de una investigación administrativa con fecha veintisiete de agosto de 2014, el que además contiene la declaración del fiscalizador Sergio Viguera, y ambos elementos son, a lo menos, coetáneos a la Fiscalización Especial Previa. En consecuencia, concurren elementos probatorios, que, si bien analizados aislada e individualmente podrán ser indicios, en su conjunto son de la contundencia suficiente para acreditar que, como consecuencia de las irregularidades que se contienen en el informe 431, podría dar lugar a una investigación administrativa por presunto delito tributario. Sin que sea necesaria para arribar a esta conclusión, la exigencia de la formalidad consistente en un acto específico plasmado en una resolución que la determine. Que, de la misma manera, no es posible exigir al recurrente para concluir que existió la referida investigación, que se hayan deducido efectivamente las respectivas acciones penales en contra del contribuyente, desde que aquella facultad es discrecional del Director del Servicio, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 162 del Código Tributario. En consecuencia, se colige inequívocamente, que se acreditó la existencia de la investigación administrativa previa y que ésta fundamenta el proceso de la fiscalización a la que fue sometido el contribuyente, por lo que, en este punto, el reclamo será desestimado.

Octavo: Que, en cuanto al fondo, la sentencia impugnada da por establecido que no existe el hecho gravado venta, que es el fundamento del Servicio de Impuestos Internos para no dar lugar a la devolución de IVA Exportador solicitada, y que tampoco existe el hecho gravado establecido en el artículo 8° letra d) la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios. Sin embargo, hace lugar al reclamo por estimar que el artículo 36, inciso primero de la Ley, da derecho a los exportadores a recuperar el impuesto al valor agregado que les hubieren recargado o que hubieren pagado al adquirir o importar bienes o utilizar servicios destinados a su actividad de exportación, sin establecer como condición para ello que sean contribuyentes de IVA, como lo explica la Citación N°3, de fecha 28 de febrero de 2014. Como cuestión previa, el reclamo del contribuyente tuvo como fundamento de fondo la existencia del hecho gravado con IVA venta, o en subsidio, el hecho gravado descrito en el artículo 8° letra d). Que el tribunal de instancia señaló expresamente que no existieron tales hechos gravados con IVA, dando por establecido el hecho que al existir una exportación hay derecho a la devolución del IVA, creando o estableciendo un hecho con consecuencias, que no fue solicitado por el reclamante, respecto de la cual no existió término probatorio, ni posibilidad de expresar la reclamada los fundamentos para debatir lo resuelto. Que, sobre el punto, es el mismo contribuyente en su reclamo el que señala cuales son los requisitos para que proceda la devolución del Iva Exportador lo que se encuentran contenidos en el oficio 5058 de 26 de septiembre de 2005 del Servicio de Impuestos Internos, que dispone en lo que respecta al valor agregado, de acuerdo con las normas legales citadas para que una operación de exportación se encuentre exenta de iva y el exportador tenga derecho a la devolución de , los impuestos soportados en su actividad de exportación se requieren de dos requisitos esenciales, el primero de ellos que efectivamente se trate de una exportación y segundo, que dicha exportación sea efectuada en razón de una venta.

Noveno: Que establecido en la causa que no ha existido en este caso una venta u otro hecho gravado con IVA, es necesario determinar, si el referido artículo 36 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, hace la exigencia señalada por el Servicio y a su vez contenida en el Oficio antes citado, para la devolución requerida por el contribuyente, o basta la sola exportación de productos. Sobre el punto, en general se entiende por exportación, la salida de mercaderías nacionales o nacionalizadas para su uso o consumo en el exterior, con fines comerciales. Aparece contrario a la lógica que puedan existir exportaciones a título gratuito, aunque puede haber excepciones; la regla general es que las mismas se efectúen a título oneroso y de ahí que resulte más bien fundado el Oficio 5058 del Servicio de Impuestos Internos, que hace exigible además de la exportación, que exista una venta, esto es, un hecho gravado con el impuesto cuyo crédito fiscal se pretende aprovechar. Y que en consecuencia, si aquél no concurre no sea procedente la devolución. Lo anterior se relaciona íntimamente con la buena fe que debe inspirar la actividad tributaria y los límites que han de existir al ejercicio de los derechos, a fin de no incurrir en conductas de abuso, o de uso indebido de los beneficios tributarios fiscales. Que, en consecuencia, estima esta Corte, de acuerdo con los hechos del reclamo, que la correcta interpretación del artículo 36 antes citado, es la contenida en el Oficio 5058, que exige la existencia de un hecho gravado con IVA para impetrar el derecho a la devolución reclamada por el contribuyente, lo que no ha ocurrido en la especie, por lo que dicho reclamo no podrá prosperar.

Por estas consideraciones, disposiciones legales citadas, lo dispuesto en el artículo 139 del Código Tributario y artículo 186 se declara: Que se revoca la sentencia apelada de doce de julio de dos mil dieciocho, escrita a fojas 276 doscientos setenta y seis y siguientes, que acogió el reclamo interpuesto a fojas 1 por XXXXXXXXXXX, Establecimiento Permanente en contra de contra de la Resolución Exenta 8159, de fecha 13 de octubre 2014, dejándola sin efecto y en su lugar se declara que se RECHAZA el reclamo de la contribuyente indicada a fojas 1 en contra de la citada Resolución Exenta 8159, de fecha 28 de febrero de 2014, emitida por la XV, Dirección Regional Metropolitana Santiago Oriente, del Servicios de Impuestos Internos, la que resolvió que no procede la devolución iva exportador ascendente a $64.182.2774, con costas.

Regístrese, comuníquese y archívese en su oportunidad Tributario y Aduanero Rol 230-2018. Redacción de la Ministra (S) señora Burgos Sanhueza. No firma la señora Claudia Burgos Sanhueza, no obstante haber concurrido a la vista y al acuerdo del fallo, por haber cesado en sus funciones como Ministra Suplente. Pronunciada por la Undécima Sala de esta Iltma. Corte de Apelaciones de Santiago, presidida por el Ministro señor Jorge Zepeda Arancibia; e integrada por el Ministro señor Fernando Carreño Ortega y la Ministra (S) Claudia Burgos Sanhueza. Autoriza el (la) ministro de fe de esta Iltma. Corte de Apelaciones de Santiago. Santiago, doce de julio de dos mil diecinueve, se notificó por el estado diario la resolución que antecede. Pronunciado por la Undécima Sala de la C.A. de Santiago integrada por los Ministros (as) Jorge Luis Zepeda A., Fernando Ignacio Carreño O. Santiago, doce de julio de dos mil diecinueve. En Santiago, a doce de julio de dos mil diecinueve, notifiqué en Secretaría por el Estado Diario la resolución precedente.