C.A. de Santiago

Santiago, doce de enero de dos mil dieciocho.

Vistos: En los autos Rol 232-2017, de esta Corte de Apelaciones sobre procedimiento general de reclamación tributario iniciado por XXXXXXX, RUT XXXXXXXXXXX, se dictó sentencia de primera instancia con fecha seis de junio de dos mil diecisiete, que corre de fojas 547 a 570, por el Segundo Tribunal Tributario y Aduanero de la Región Metropolitana, por la cual se acogió el reclamo interpuesto a fojas uno por don JXXXXXXXX en representación del XXXXXXX, dejando sin efecto las resoluciones N° 138 a 169, de fecha 4 de agosto de 2004, emitidas por la Dirección de Grandes Contribuyentes del Servicio de Impuestos, sin costas. En contra de dicha sentencia doña Laura Zamora Astudillo, abogada, en representación del Servicio de Impuestos Internos, interpone recurso de apelación con fecha 24 de junio de 2017. Con fecha 13 de diciembre de 2017, se procede a la vista de la causa escuchando los alegatos de ambas partes. Con la misma fecha se decreta como medida para mejor resolver se remitiera desde primera instancia toda la documentación contable, la cual fue cumplida con fecha 19 de diciembre de 2017.

Considerando:

Primero: Señala el servicio recurrente que la sentencia en su considerando décimo segundo concluye que del examen de los documentos, se pudo constatar que las facturas emitidas en reemplazo de las boletas, tienen el respaldo de la totalidad de las boletas anuladas, y la sumatoria total de dichas boletas coinciden con el monto de las facturas de reemplazo, las cuales en la glosa detallan el número de boletas reemplazadas.

Expresa que llama la atención que el sentenciador llegue a la conclusión anterior, ya que de acuerdo a lo señalado en la página 5 del Informe N°35/2009, emitido por el Funcionario Fiscalizador don Omar Córdova Vielma, Jefe de la Oficina de Fiscalización Grandes OSFL y Grandes Entidades Fiscales, acompañado en autos, la reclamante no logró desvirtuar las afirmaciones efectuadas por el Servicio; en el sentido que de la existencia de distinta documentación tributaría boletas y facturas, no cabe si no concluir que han tenido su origen en hechos tributarios distintos, los que deben ser afectados con el Impuesto al Valor Agregado correspondiente, ya que no es efectivo que en las facturas se habrían registrado el número de cada boleta supuestamente reemplazada, y el nombre de la persona a quien fue emitida, toda vez que con fecha 27 de agosto de 2003 se revisaron en dependencias del contribuyente, los documentos tributarios correspondientes a los periodos septiembre a diciembre del 2000; febrero, marzo, junio y diciembre del 2001; enero, mayo, septiembre y noviembre del 2002; y enero a julio del 2003, en donde se constató que en las facturas no se registra dato alguno de las supuestas boletas reemplazadas, de todo lo cual se levantó la respectiva acta de fiscalización, la que fue suscrita por el representante legal de la empresa. Añade que ninguna de estas alegaciones fue considerada por el tribunal en su fallo, como tampoco fueron ponderados los antecedentes que demuestran que las aseveraciones resultaban verdaderas; pues es el mismo perito contador auditor nombrado por el Tribunal Claudio Monzoncillo Inostroza - opinión que el sentenciador recoge en el último párrafo de la página 30 de la sentencia - señaló que: "examinó el contenido de las Circulares y Resoluciones emitidas por el Servicio de Impuestos Internos a la luz de los alegatos de las partes, esquematizándolas en una línea de tiempo y pronunciándose respecto a las modificaciones e importancia de éstas, y, en tercer lugar desarrolló un gráfico que detalla la relación existente entre las boletas y las facturas que las reemplazan, sosteniendo que en los casos en que las facturas son emitidas a la misma persona registrada en la boleta nominativa equivalen al 11% en tanto los casos de las facturas que no registran o describen las boletas que reemplazan, alcanzan un 28%, llegando a un 61% los casos en que las facturas registran describen en su glosa las boletas que reemplazan ". Agrega que de acuerdo a lo anterior existe a lo menos un 49% de facturas que no consignaban, ni se relacionaban de manera alguna con las boletas emitidas; sin embargo, ni la reclamante, ni el tribunal se hace cargo de este porcentaje no menor, explicando de manera alguna porque se presume que existe relación entre los montos indicados en las boletas y los de las facturas, por lo tanto no queda más que llegar a la conclusión que a lo menos -en este 49%, existe una duplicidad de hechos jurídicos.

Señala que la sentencia en su considerando décimo tercero da por “acreditado que un 11% del total de las boletas emitidas coinciden en el nombre de la persona que se consigna en la factura que la reemplazaría, según los dichos del mismo SII, lo determinado en el informe pericial y lo examinado por este Tribunal... ", y cumplirían con los requisitos establecidos en la Circular N°131 de fecha 23 de octubre de 1975, misma norma administrativa que el Tribunal considera aplicable al caso de marras, como se explicará en el apartado siguiente. Expresa que en el considerando décimo cuarto el fallo señala" Que, una vez acreditada la vinculación societaria o empresarial el receptor de la boleta y receptor de la factura, este sentenciador procedió a cuadratura de los montos indicados en los documentos tributarios duplicados, teniendo como antecedente que al menos el 61% del total de las boletas emitidas fueron registradas en las facturas que las reemplazarían, concuerda además con lo determinado en el peritaje de autos.)”, con lo cual queda claro que a lo menos existe consenso en que la reclamante no logró acreditar, de acuerdo al artículo 21 del Código Tributario, los antecedentes y circunstancias de hecho que justifiquen la efectividad que las operaciones consignadas en las boletas reemplazadas por facturas, en el período de septiembre de 2000 a agosto de 2003, corresponden a las mismas operaciones. Añade que si bien es cierto que, el análisis de las pruebas y antecedentes allegados al proceso se hace de acuerdo a las normas de la sana crítica, ello no debe caer en la arbitrariedad absoluta, como lo sería sacar conclusiones y construir una regla general dando el 100%, en base a unos pocos antecedentes y más aún si de los antecedentes allegados al proceso, es posible concluir de una forma distinta a la que arriba el juez de la instancia.

Concluye que la sentencia dictada por el Tribunal a quo, contravino formalmente el inciso 14 del artículo 132 del Código Tributario. En efecto, el sentenciador, en el proceso de valoración de la prueba desatendió las razones lógicas, técnicas y de experiencia en cuya virtud correspondía asignar valor o desestimar la eficacia de las pruebas referidas, ello de forma tal, que en la especie no existió una valoración de la prueba conforme a las reglas de la sana crítica según exige la norma aludida.

Agrega que la sentencia recurrida no solo denota una absoluta falta de ponderación y/o valoración de la prueba rendida en autos, sino que junto con lo anterior resulta inaceptable que la Litís sea dirimida haciendo caso omiso a las deficiencias que detectó en la prueba aportada, tal y como lo estableció de manera expresa el mismo sentenciador.

En efecto, señala, el Tribunal estableció expresamente "(...) Que, examinadas las cajas de boletas y facturas acompañadas en autos, se advierte que un 61% las facturas en su glosa señalan las boletas que reemplazarían, que en un 11%, tanto las boletas como las facturas fueron emitidas a las mismas personas y que, en el porcentaje restante, no se aprecian los registros de las boletas en las facturas. Que, en cuanto a la prueba documental, el ente fiscal acompañó al proceso el Informe N° 35/2009, confeccionado por don Omar Córdova Vielma, Jefe de la Oficina de Fiscalización de Grandes OSFL y Grandes Entidades Fiscales, en el cual concluye que el contribuyente no habría acreditado que las facturas cuestionas reemplazan las boletas emitidas nominativamente a los socios, y que ésta daría cuenta de operaciones distintas, correspondiendo el recargo del débito fiscal y el Impuesto de Primera Categoría. Agrega finalmente el informe, que la Resolución Ex. N°6582 de 1997. Modificada por la resolución Ex. N°3207 de 1998, serían plenamente aplicables a la situación del contribuyente, sosteniendo que las Liquidaciones N°138 a 169 del 2004 son correctasen todos sus conceptos".

Añade que, la sentencia se contradice, puesto que en el considerando décimo segundo señala que del examen de los documentos, se pudo constatar que las facturas emitidas en reemplazo de las boletas, tienen el respaldo de la totalidad de las boletas anuladas, y la sumatoria total de dichas boletas coinciden con el monto de las facturas de reemplazo, las cuales en la glosa detallan el número de boletas reemplazadas, ello no obstante que el motivo décimo indica que se advierte que un 61% de las facturas en su glosa señalan las boletas que reemplazarían y que en un 11% tanto las boletas como las facturas fueron emitidas por las mismas personas. Expresa que la sentencia en su considerando décimo quinto señala que hace “uso del espacio interpretativo” y estima que del tenor literal de la Circular N°131, se colige que sigue siendo válido el proceder de la reclamante, puesto que expresamente índica que lo dejado sin efecto se refiere a la emisión de boletas en reemplazo de guías de despacho, lo cual no responde a la situación de la litigante, ya que éstareemplaza boletas por facturas.

Añade que el fallo apelado indica que la Resolución EX.6582 de 1998, la Resolución Ex. 3207 de 1998 y la Circular N°37 de 1998, no son aplicables a la reclamante, toda vez que tienen por destinatarios a contribuyentes que realizan actividades diferentes a las del Club, y que si bien la Circular N°37, dejó sin efecto lo dispuesto en el N°2 del apartado V de la Circular N°131 de 1975, ello puede aseverase sólo respecto al reemplazo de boletas por guías de despacho, conservando la validez, el reemplazo de boletas por facturas". Expresa el apelante que la sentencia yerra también al fundar en este punto su fallo, haciendo caso omiso de una derogación expresa, dejándola de manera arbitraria vigente una norma que se encuentra derogada, para ser aplicada al caso de marras.

Es más, es el mismo sentenciador quien expresa "Que, luego de tenerse por acreditado que las boletas y las facturas que las reemplazan responden a un solo acto jurídico, es menester que este Tribunal se haga cargo de la controversia suscitada en relación al procedimiento de reemplazo de documentos tributarios llevados a cabo por la reclamante, el cual no sería válido a partir de la publicación de la Resolución EX. N°6582 de 1997, según lo alegado por el Servicio, ya que ésta habría dejado sin efecto lo dispuesto en la Circular N°131 de 1975, que permitía el reemplazo de boletas por facturas; contra argumentado la reclamante que ello no sería cierto porque la resolución aludida no le sería aplicable. Que, al efecto, y atendido el desarrollo normativo de carácter administrativo que se relató en el considerando octavo, se puede sintetizar que el reemplazo de boletas por facturas está expresamente permitido en la Circular N°131 de 1975, específicamente en el apartado V N°2, proceder que se puso en tela de Juicio con la emisión de la Resolución Exenta N°6582 de 1997, modificada mediante la Resolución Exenta N°32 de 1998, que versa sobre el procedimiento de operación en las ventas de colaciones por medio de vales o cupones y que establece la Obligación de emitir guías de despacho a su respecto, y con la dictación de la Circular N°37 de 1998, que interpreta las resoluciones, dejando expresamente sin efecto en el apartado V N°2 de la CircularN°131 de 1975.

Indica que el sentenciador, reconoce expresamente la derogación de la única norma que permitiría al Club de la Unión a emitir boletas de ventas y no guías de despacho, es importante recalcar que la Circular N°37 de 1998, es precisa y clara en determinar que la Resolución Exenta N°6582 de 1997, modificada por la Resolución Exenta N"3207 de 1998 y analizada por la Circular N°37 de 1998, sería aplicable al contribuyente, pues la resolución en cuestión, específicamente en el N°15 de su parte resolutiva, señala expresamente y sin distinción alguna que, a contar de su entrada en vigencia, deja sin efecto la autorización para reemplazar las guías de despacho por boletas y posteriormente emitir las facturas correspondientes, contemplada en el inciso segundo del N°2 de la parte V de la Circular N"131 de 1975, y por lo tanto, en esa parte, el contenido de dicha norma administrativa, dejó de ser aplicable al contribuyente, al ser dejada sin efecto en su totalidad, sin excluir ningún caso.

Expresa el apelante que el sentenciador en el motivo décimo sexto del fallo expresa que no puede olvidarse el hecho que el fiscalizador del SII validó el reemplazo de las boletas por las facturas en el año 1994, al dar instrucciones relativas a su registro y declaración, puesto que ello permite presumir la buena fe de la reclamante en su proceder, quien se acogió válidamente a una instrucción del SII durante años, presupuesto que se encuentra contemplado en favor de los contribuyentes, en el artículo 26 del Código Tributario. Al respecto, expresa que el artículo 26 del Código Tributario dispone que "No procederá el cobro con efecto retroactivo cuando el contribuyente se haya ajustado de buena fe a una determinada interpretación de las leyes tributarias sustentada por la Dirección o por las Direcciones Regionales en circulares, dictámenes, informes u otros documentos oficiales destinados a impartir instrucciones a los funcionarios del Servicio o a ser conocidos de los Contribuyentes en general o de uno o más de éstos en particular” Agrega que la instrucción estampada de forma manuscrita por un funcionaría fiscalizador del Servicio en el Libro de Ventas del mes de diciembre del año 1993, como bien lo reconoce la reclamante en su escrito de reclamo, fundamento recogido además por la sentencia del Tribunal a quo, que ya en esa fecha se hacen reparos al procedimiento utilizado por el Club de la Unión; transformándose en un hecho reconocido por las partes y el Tribunal, que se objetó la forma de llevar la contabilidad y que probablemente para subsanar de alguna manera este actuar contable erróneo utilizado por la reclamante, la ayuda sugiriendo una alternativa acorde con la normativa vigente a la época, esto es la Circular N°131 de 23 de octubre de 1975. Añade que si bien la disposición pareciera quedar abierta con la expresión "u otros documentos oficiales", el Servicio de Impuestos Internos, mediante la Circular N°25, de fecha 19 de abril de 2000, dispuso que: "las únicas formas de comunicación oficial del Servicio con los contribuyentes son las siguientes: Circulares, Resoluciones y Oficios Ordinarios o Reservados".

Concluye que resulta del todo evidente que en el caso de marras no corresponde amparar al contribuyente bajo el principio de la buena fe tributaria contemplada por el artículo 26 del Código Tributario y a mayor abundamiento, como se ha explicado latamente en este recurso que la reclamante tampoco siguió celosamente la sugerencia a la que tanto alude, y que pretende ampararse; ya que quedó acreditado en el proceso que sólo la aplicó en un 61%.

Segundo: Que la controversia de autos reside, y así quedo sentado en el auto de prueba respectivo, en determinar si se está en presencia de uno o dos hechos económicos diferentes respecto de aquellos que dan cuenta las boletas y las facturas emitidas y por ende operaciones tributarias distintas y si el procedimiento empleado por la reclamante para el reemplazo de las boletas por facturas se ajusta o no a la normativa legal y reglamentaria vigente a la época de las operaciones.

Tercero: El artículo 21 del Código Tributario establece que "Corresponde al contribuyente probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto.

El Servicio no podrá prescindir de las declaraciones y antecedentes presentados o producidos por el contribuyente y liquidar otro impuesto que el que de ellos resulte, a menos que esas declaraciones, documentos, libros o antecedentes no sean fidedignos. En tal caso, el Servicio, previos los trámites establecidos en los artículos 63 y 64 practicará las liquidaciones o reliquidaciones que procedan, tasando la base imponible con los antecedentes que obren en su poder. Para obtener que se anule o modifique la liquidación o reliquidación, el contribuyente deberá desvirtuar con pruebas suficientes las impugnaciones del Servicio, en Conformidad a las normas pertinentes del libro Tercero."

Cuarto: Que el Tribunal con fecha 24 de marzo de 2016 accede a la petición de designar un perito que informara acerca del punto de prueba relativo a la “efectividad que las operaciones consignadas en las boletas reemplazadas por facturas, en el período septiembre 2000 a agosto de 2003, corresponden a las mismas operaciones “, nombrándose al efecto al Contador Auditor don Claudio Andrés Monzoncillo Inostroza.

Que informando el referido perito judicial señala que en el proceso pericial se revisaron sobre once mil documentos de ingreso computacional que pone a disposición del Tribunal, conjuntamente con los impresos contenidos en 29 cajas de documentos. En relación al informe expresa que se tiene por acreditado que un 11% del total de las boletas emitidas coinciden con el nombre de la persona que se consigna en la factura que la remplaza. Que tiene por acreditado, además, que en al menos un 61% del total de las boletas emitidas fueron registrados en las facturas que las reemplazarían, siendo coincidentes los montos emitidos por boletas y los facturados.

El informe mencionado se tiene por acompañado por el Tribunal con citación con fecha 30 de mayo de 2016, haciendo observacionessólo la parte reclamante.

Quinto: El tribunal en su considerando décimo tercero tiene por acreditado que el 11% del total de las boletas emitidas coinciden con el nombre de la persona que se consigna en la factura que la remplaza, según los dichos del mismo SII, lo determinando por el informe pericial y lo examinado por él, y que existe concordancia entre los montos de las boletas y el total, facturado a las mismas personas, los montos declarados en los F29 y las anotaciones contables pertinentes. En el considerando décimo cuarto expresa y da por acreditado que en al menos el 61% del total de la boletas emitidas fueron registradas en las facturas que las reemplazarían, lo que concuerda con el peritaje de autos, observándose que la suma de los montos de las boletas de la personas naturales concuerdan con la cifra facturada a las ociedad a la que pertenecen.

Sexto: Que no obstante lo anterior el Tribunal da por acreditado que el 100% de las boletas emitidas son las que han sido posteriormente reemplazadas por facturas, sin que existan elementos de prueba suficientes para llegar a tal conclusión, como si lo existen para acreditarel 61% ya referido.

Lo anterior es reprochado por el apelante denunciándolo como una infracción al principio de no contradicción.

Séptimo: Que, así como no existen antecedentes para arribar a la conclusión de que el 100 % las boletas emitidas son las que han sido posteriormente reemplazadas por facturas, tampoco existen, y en el escrito de apelación no se entregan, antecedentes que permitan arribar a la conclusión de que el 61%, a que se hace alusión en el motivo anterior, se refiere a dos hechos económicos diferentes. Así, el propio servicio, en su escrito de apelación, señala que el Tribunal no se hace cargo de esta diferencia que no es menor y que no queda más que llegar a la “conclusión que a lo menos en este 49%, existe una duplicidad de hechos jurídicos”

Octavo: En cuanto a la normativa vigente, la Circular N° 37 del Servicio de fecha 6 de julio de 1998, deroga en forma expresa el N° 2 de la parte V de la Circular 131 de 1975. Que el hecho de que la Circular 37 se denomine procedimiento de operaciones en las ventas de colaciones por medio de bares o cupones, resulta irrelevante para los efectos de la derogación referida. En efecto, la citada Circular 131, se refiere a Tributación de los Hoteles, Restaurantes, Bares, Boites y demás establecimientos que se indican y el número 2 del Título V “Otras obligaciones”, se refiere a “consumos efectuados en restaurantes a personal de empresas y facturados mensualmente” el cual en su párrafo segundo permitía el reemplazo de boletas por una factura posterior.

Sin embargo, lo anterior, no afecta la calificación jurídica respecto a si se está en presencia de uno o dos hechos económicos, sin perjuiciode otras consecuencias jurídicas.

Noveno: Que la circunstancia que en el año 1994 un fiscalizador del servicio haya realizado en forma manuscrita recomendaciones de cómo proceder al efecto, no sitúa al contribuyente en las hipótesis del artículo 26 del Código Tributario, toda vez que no estamos en presencia de una comunicación de carácter oficial del Servicio, a la luz de lo dispuesto en la Circular N°25, de fecha 19 de abril de 2000 y aun cuando así fuese, el contribuyente solo habría seguido tales recomendaciones en el 61% de los casos, lo que también es relevado por el recurrente.

Décimo: Que conforme a lo expuesto y lo dispuesto en el artículo 21 del Código Tributario ya transcrito, el contribuyente solo ha podido acreditar respecto del 61% de los casos, que estamos en presencia de un solo hecho económico, lo que es reconocido por el propio servicio en su escrito de apelación, debiendo entonces haberse acogido el reclamosolo en el porcentaje señalado.

Por estas consideraciones y lo previsto en el artículo 139 del Código Tributario, SE CONFIRMA la sentencia apelada de seis de junio de dos mil diecisiete, que corre de fojas 547 a 570, con declaración que se acoge el reclamo presentado en contra de las resoluciones N° 138 a N° 169, todas de agosto de 2004, solo en el 61% de los casos en que las boletas emitidas fueron registradas en las facturas que las reemplazarían de acuerdo a lo señalado en el párrafo primero del considerando décimo cuarto del fallo en alzada, y se rechaza en el porcentaje restante.

Acordada con el voto en contra del Ministro señor Zepeda, en aquella parte que se acoge la apelación del contribuyente XXXXXXX, y en consecuencia, fue de opinión de confirmar sin declaración la sentencia de primera instancia. Regístrese y archívese, en su oportunidad. Tributario y Aduanero N°232-17

Redacción del abogado integrante Jorge Norambuena Hernández. Pronunciada por la Undécima Sala de esta Corte de Apelaciones, presidida por el Ministro señor Juan Manuel Muñoz Pardo e integrada por el Ministro señor Jorge Zepeda Arancibia y por el abogado integrante señor Jorge Norambuena Hernández.

Pronunciado por la Undécima Sala de la C.A. de Santiago integrada por los Ministros (as) Juan Manuel Muñoz P., Jorge Luis Zepeda A. y Abogado Integrante Jorge Norambuena H. Santiago, doce de enero dedos mil dieciocho.

En Santiago, a doce de enero de dos mil dieciocho, notifiqué en Secretaría por el Estado Diario la resolución precedente.

2018-01-12T13:07:09-0300 2018-01-12T13:07:09-0300 2018-01-12T13:33:13-0300 2018-01-12T13:35:39-0300