Santiago, a catorce de diciembre de dos mil diecisiete. Vistos: Se reproduce la sentencia en alzada. Y teniendo, además, presente: I.- En cuanto al tratamiento tributario de los contratos de promesa de compraventas. Primero: Que, ha quedado asentado que la reclamante celebra, mayoritariamente, en el contexto de su negocio, contratos de promesa de compraventa con sus clientes, a los cuales les ha dado el tratamiento contenido en el inciso 3°; del artículo 29 de la Ley Sobre la Renta, difiriendo el pago del impuesto por ingreso respectivo hasta la celebración de la compraventa definitiva.

Segundo: Que, por su parte, el Servicio ha cuestionado el tratamiento tributario de los referidos contratos, sin cuestionar su naturaleza jurídica, debido a la falta de acreditación con documentación sustentatoria, de la procedencia y correcta determinación de la Renta Líquida Imponible, por no existir constancia del correcto diferimiento de los ingresos.

Tercero: Que, de conformidad al artículo 17 del Código Tributario: “Toda persona que deba acreditar la renta efectiva, lo hará mediante contabilidad fidedigna, salvo norma en contrario. Los libros de contabilidad deberán ser llevados en lengua castellana y sus valores expresarse en la forma señalada en el artículo 18, debiendo ser conservados por los contribuyentes, junto con la documentación correspondiente, mientras esté pendiente el plazo que tiene el Servicio para la revisión de las declaraciones”. De lo anterior se desprende que, junto con los libros de contabilidad, el contribuyente debe conservar la documentación correspondiente a las anotaciones que se hagan en éstos.

Cuarto: Que, por regla general, todos los contribuyentes de Primera Categoría, incluida la reclamante, se encuentran obligados a llevar contabilidad completa y para los efectos de su determinación, el Código de Comercio señala en su artículo 25 cuál es la documentación que debe contener un sistema de contabilidad completa, señalando que se deben incluir: 1°. El Libro Diario; 2°. El Libro Mayor o de Cuentas Corrientes; 3°. El Libro de Balances. Sin perjuicio de lo anterior, diversas disposiciones legales imponen la obligación de llevar otros libros auxiliares, como el libro de compras, de ventas, de remuneraciones, de FUT y otros que el contribuyente considere necesarios.

En el caso particular de la reclamante, se estima indispensable la confección de un Libro de Promesas de Compraventa, donde se hubiere registrado el asiento contable respectivo, no sólo de la existencia de cada uno de los contratos celebrados con sus clientes, con la debida singularización, sino, además, el detalle de cada pago realizado por concepto de cuota y el estado de vigencia del mismo, sea que se haya resuelto, sea que se encuentre en mora respecto de tal o cuál cuota, o la constancia de haberse pagado íntegramente para proceder a incorporar el contrato como ingreso y luego, tributar sobre el mismo conforme las reglas generales.

Quinto: Que, el propio contribuyente ha señalado en estrado que la forma de contabilizar las promesas de compraventa, es mediante un registro extracontable, cuyo complejidad para los efectos de determinar su trazabilidad, los obligó a tener que contratar un servicio que pudiera levantar dicha información en un soporte computacional y permitiera establecer la existencia de todos los contratos y su estado actual. Esta sola afirmación demuestra que los contratos de promesa no se encuentran registrados en un libro auxiliar, debidamente autorizado por el Servicio de Impuestos Internos, de conformidad al artículo 17 del Código Tributario y llevado para tal efecto específico. Sin este libro auxiliar, la labor fiscalizadora resulta estéril e impide poder determinar, de manera correcta, cuál es la determinación impositiva de la reclamante, ya que no se puede determinar correctamente el monto de las cuotas efectivamente pagadas, las anulaciones de los contratos, las resciliaciones, la aplicación de cláusulas penales, o simplemente cuando el contrato terminó de ser pagado y devenga el tributo respectivo. El hecho de acompañar planillas Excel, que contengan la incorporación de los contratos de promesa de compraventa, es una manera de soporte informático que no permite dar credibilidad a la información en él contenida, toda vez que el mismo puede ser alterado en cualquier forma y a la mera voluntad del contribuyente, resultando imposible poder determinar cuándo dicho contrato pasó de ser promesa a compraventa definitiva, devengando el impuesto de categoría correspondiente.

Sexto: Que, por su parte, es deber del órgano fiscalizador impositivo, verificar la correcta determinación de los tributos declarados por cada uno de los contribuyentes sobre la base de contabilidad fidedigna. Para tal efecto, el Servicio de Impuestos Internos, en Oficio N°12.596, de 25 de junio de 1990, estableció que los libros contables deben ajustarse a prácticas adecuadas que reflejen claramente el movimiento y resultado de la empresa.

En este orden de cosas, se ha señalado que se entiende por contabilidad fidedigna aquella: 1.- Que se ajusta a las normas legales y reglamentarias vigentes; 2.- Que registra fiel, cronológicamente y por su verdadero monto las operaciones, ingresos, desembolsos, inversiones y existencia de bienes relativos a las actividades del contribuyente que dan origen a las rentas efectivas que la ley obliga acreditar, con excepción de aquellas partidas que la ley permite omitir en su declaración; 3.- Que sus registros se encuentran respaldados con documentación fehaciente (Aste Mejías, Christian, Curso sobre Derecho y Código Tributario, 7° edición, Legal Publishing, Santiago, 2016, pp. 317-318.

Séptimo: Que, al efecto, la Excma. Corte Suprema ha sostenido que no es necesario obtener la declaración de contabilidad no fidedigna para prescindir de ella, bastando para ello que no se corresponda con la documentación que le sirve de sustento (Sentencia C.S. Rol 312-2009).

Octavo: Que, armonizando lo razonado precedentemente, la reclamante no ha acreditado, con contabilidad fidedigna la verdad de sus declaraciones, toda vez que, no le ha dado un tratamiento jurídico-contable adecuado a los contratos de promesa de compraventa, que le permitan no sólo al Servicio de Impuestos Internos, sino también a la judicatura competente, poder determinar fehacientemente la veracidad de dichas declaraciones, con los libros necesarios y debidamente autorizados previamente por el Servicio.

Ante tal insuficiencia probatoria y considerando los enormes montos de dinero por concepto de tributo, cuyo pago se han pretendido postergar, no resulta procedente aplicar el tratamiento contenido en el artículo 29, inciso 3° de la Ley de la Renta, cuestión que conlleva al rechazo del reclamo en tal sentido.

Noveno: Que, a mayor abundamiento, conviene precisar que el inciso 10° del artículo 16 del Código Tributario establece que “Sin perjuicio de las normas sobre imputación de rentas, el monto de un ingreso o de cualquier rubro de la renta deberá ser contabilizado en el año en que se devengue”. El fin perseguido por la norma en estudio es que los hechos económicos que incidan en la contabilidad de un contribuyente, deben ser registrados en los libros respectivos tan pronto como éstos sucedan, con la finalidad de evitar la confusión entre los negocios de la empresa y transparentar sus operaciones. De no hacerlo, no existiría certeza jurídica respecto de los ingresos percibidos realmente por el contribuyente, la realidad de sus negocios y estado financiero, con el gran inconveniente de no poder determinar cuándo y por cuánto debe tributar dicho contribuyente.

Décimo: Que ante la incertidumbre y falta de registro contable de la reclamante, ni siquiera se ha podido explicar o justificar el tratamiento que han tenido los ingresos parciales provenientes de los contratos de promesa de compraventa que han sido resciliados o resueltos, al devenir una condición que extinguió los derechos del promitente comprador. Tampoco se ha explicado en estos autos, de manera suficiente, cómo un negocio que se sigue expandiendo exponencialmente, mantenga por largos años pérdidas tributarias, en circunstancias que paralelamente mantiene miles de contratos vigentes, de los cuales difiere sin control alguno por parte de la autoridad fiscalizadora tributaria, el pago de un impuesto que a cualquier otro empresario le sería razonablemente exigible. Es por todo lo razonado, que de acuerdo a las reglas de la sana crítica, se puede concluir que la reclamante no ha cumplido con la normativa tributaria en el tratamiento de los ingresos provenientes de los contratos de promesa de compraventa, al no mantener dicho control en libros debidamente autorizados por el Servicio de Impuestos Internos, que permitan un adecuado control y fiscalización del diferimiento impositivo pretendido.

II.- En cuanto a la amortización del Goodwill generado en el proceso de fusión AT 2007: Undécimo: Que, era de cargo de la reclamante la acreditación de la procedencia del Goodwill que invocó en su declaración anual de impuesto a la renta, el cual fue rebajado por el Servicio de Impuestos Internos de $107.472.826.500 a la suma de $31.658.279.028.- Los cuestionamientos del Servicio, en cuanto a haber rebajado el Capital Propio Tributario de la sociedad absorbida, debieron haber sido objeto de prueba fehaciente por parte de la reclamante, tendiente a acreditar las diferencias entre lo declarado y lo establecido por el órgano fiscalizador. A juicio de esta Corte, no resulta una explicación suficiente el hecho que el Servicio haya destruido la documentación contable, acompañada al proceso de fusión, como da cuenta el oficio N°468, de 14 de septiembre de 2016, ya que dicha documentación pudo ser reconstituida por la reclamante y volverla a acompañar al proceso de autos, para así poder justificar sus asertos.

Duodécimo: Que, sin perjuicio de lo anterior, del examen de la composición del Capital Propio Tributario que se consideró en el proceso de fusión, se advierte que la cuenta mayoritaria que compone el Goodwill se encuentra compuesto por los contratos de promesa acumulados, cuyo tratamiento tributario fue igualmente diferido en relación al impuesto correspondiente, sin que dicha cuenta tampoco haya sido debidamente acreditada con la existencia de un libro auxiliar de promesa de compraventa, debidamente autorizado por el Servicio de Impuestos Internos, que haya dado cuenta pormenorizada de la existencia de todos los contratos que formaban parte del activo de la empresa, el monto de los mismos, su modalidad de pago, los asientos contables con detalles de pagos, morosidades, cláusulas penales, intereses por mora, resciliaciones y cumplimiento íntegro en el pago de dichos contratos, que permitan establecer el momento en que se devengó el impuesto respectivo y, a contrario sensu, la procedencia de su postergación.

Décimo Tercero: Que, por otro orden, conviene destacar que las Liquidaciones N°33 a 37 del año 2008, habían determinado el total del Goodwill producido por la fusión señalada, actos administrativos que causan ejecutoriedad y que debieron ser considerados por el contribuyente en su contabilidad, no obstante su reclamación judicial. En consecuencia, ante la falta de dicha documentación contable obligatoria que justificase las partidas que componen la cuenta mayoritaria del Goodwill y habida consideración que existen actos administrativos emanados de la administración tributaria, que ya habían determinado el monto de dicho Goodwill, en este caso, no puede tenerse por acreditado la pretensión contenida en la reclamación relativa a este punto.

III.- En cuanto a los gastos alegados por la reclamante:

Décimo Cuarto: Que, si bien los premios por cumplimiento de metas en la fuerza de venta es un gasto necesario para producir la renta, no sólo porque es un estímulo que ayuda a la generación de nuevos negocios, sino porque el propio Código del Trabajo lo concibe como parte de la remuneración, siendo incluso objeto de tutela jurisdiccional y administrativa en caso de incumplimiento, del análisis de la prueba aportada por la reclamante, no existen medios de confirmación directos que tengan por objeto acreditar, específica y circunstanciadamente el origen de los gastos cuestionados por el Servicio.

En efecto, la única prueba idónea para tal sentido era aportar el Libro de Remuneraciones y los contratos de trabajo, junto a las copias de las liquidaciones de remuneraciones específicas en que incidían los cuestionamientos efectuados por el Servicio, motivo por el cual el contribuyente no ha dado cumplimiento a la carga probatoria contenida en el artículo 21 del Código Tributario, debiendo desestimarse sus alegaciones en tal sentido.

Décimo Quinto: Que, en relación a los demás conceptos reclamados, esta Corte hace suyas las consideraciones plasmadas en la sentencia de primer grado.

Por estas consideraciones, normas legales citadas y visto, además, lo dispuesto en el artículo 139 del Código Tributario, se confirma la sentencia de quince de junio de dos mil diecisiete, dictada por el Cuarto Tribunal Tributario y Aduanero, escrita a fojas 392 y siguientes. Redacción del Ministro señor Zepeda Arancibia. Regístrese y devuélvase en su oportunidad con su custodia. Rol N° Tributario y Aduanero 246-2017.No firma el abogado integrante señor Hamel, no obstante haber concurrido a la vista y al acuerdo del fallo, por ausencia. Pronunciada por la Undécima Sala de esta Iltma. Corte de Apelaciones de Santiago, presidida por el Ministro señor Juan Manuel Muñoz Pardo e integrada por el Ministro señor Jorge Zepeda Arancibia y el Abogado Integrante señor Sebastián Ramón Hamel Rivas. En Santiago, a catorce de diciembre de dos mil diecisiete, autorizo la resolución que antecede, la que se notifica por el estado diario con esta misma fecha.

Pronunciado por la Undécima Sala de la C.A. de Santiago integrada por los Ministros (as) Juan Manuel Muñoz P., Jorge Luis Zepeda A. Santiago, catorce de diciembre de dos mil diecisiete. En Santiago, a catorce de diciembre de dos mil diecisiete, notifiqué en Secretaría por el Estado Diario la resolución precedente.

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