C.A. Santiago

Santiago, veinticinco de agosto de dos mil veinticinco.

Vistos:

En los autos RUC 1910035834-7 y RIT 151-2024, seguidos ante el Quinto Tribunal de Juicio Oral en lo Penal de Santiago, con fecha 6 de junio de 2025 se dictó sentencia definitiva que absolvió a XXXXX de la acusación en que se le atribuye la comisión del delito descrito y sancionado en el artículo 97 N° 5 del Código Tributario.

En contra de dicha sentencia, el Ministerio Público y el Servicio de Impuestos Internos -en adelante, SII-, en su calidad de querellante, dedujeron sendos recursos de nulidad, ambos fundados en la causal del artículo 374 letra e) del Código Procesal Penal, en relación a los artículos 342 letras c) y d) y 297 del mismo cuerpo normativo, solicitando la invalidación del juicio y de la sentencia y la realización de un nuevo juicio oral ante tribunal no inhabilitado.

Y considerando:

1°) El Ministerio Público estructura su impugnación sobre la causal del artículo 374 letra e) del CPP, en relación con los artículos 297 y 342 letras c) y d) del mismo cuerpo legal, al no contener la sentencia una exposición clara, lógica y completa de los hechos probados ni de la valoración de la prueba, lo que vulnera el deber de motivación.

En primer término explica que el fallo no identifica con precisión los hechos y circunstancias que se tuvieron por probados ni explica con qué medios de prueba se acreditó cada uno de ellos, impidiendo la reproducción del razonamiento utilizado. Denuncia también el quebrantamiento del principio de no contradicción, pues pese a reseñar elementos e indicios que apuntan al conocimiento de la obligación de declarar y a conductas reveladoras de ocultamiento, el fallo concluye absolviendo por falta de dolo sin justificar lógicamente ese salto inferencial.

Además, indica que la sentencia reduce la valoración a una reproducción extensa de prueba y a una única reflexión genérica sobre supuesta insuficiencia de indicios, omitiendo hacerse cargo de toda la prueba de cargo y de los indicios ofrecidos y discutidos en juicio. Expresa luego, que en el tipo penal del artículo 97 N° 5 del Código Tributario, el dolo se satisface con el conocimiento de los elementos objetivos del tipo, criterio sustentado en la jurisprudencia citada. De ese modo, reprocha que el tribunal haya exigido, en los hechos, una prueba material del componente volitivo interno, estándar inalcanzable y no exigido por el ordenamiento.

Asimismo, refuta que el fallo no pondera una serie de indicios probados en el juicio: historial previo de cumplimiento y quiebre puntual en el año tributario 2017; esquema de financiamiento con factoring y notas de crédito; obligación legal de declarar; no presentación ni rectificación posterior; incomparecencias reiteradas ante el SII; ocultamiento o falta de entrega de antecedentes al liquidador; atribución de responsabilidad a terceros; y, experiencia y posición de la acusada en la empresa.

Finalmente sostiene que la duda razonable fue afirmada sin fundamentación específica y a partir de una insuficiencia de prueba declarada en abstracto, contrariando la obligación de explicar por qué los indicios no superan el estándar del artículo 340 del Código Procesal Penal.

2°) El SII, a su turno, deduce recurso de nulidad con fundamento en la misma causal del artículo 374 letra e), por omisión de los requisitos de los artículos 342 letras c) y d), en relación con el artículo 297 del Código Procesal Penal.

Como primer motivo, denuncia la infracción del artículo 342 letra c) por vulneración del principio de no contradicción, puesto que el fallo afirma la validez de la prueba indiciaria y califica como serias y verosímiles las declaraciones de las fiscalizadoras, además, tiene por establecida la omisión del F22 correspondiente al AT 2017 y aun el conocimiento de la obligación de declarar por la acusada, pero concluye, sin enlace lógico, la ausencia de dolo sobre la base de una supuesta “negligencia”, la confianza en asesoría y la existencia de un procedimiento concursal. Todo ello, sostiene el recurso, configura motivación aparente y vulnera el citado artículo 297, por cuanto emplea falacias lógicas —argumentum ad ignorantiam, falsa composición, afirmación del consecuente y non sequitur—, junto con exigir una “prueba diabólica” sobre acontecimientos negativos y omitir señalar los medios probatorios con que da por acreditados hechos que invoca. Añade que la tesis de un pretendido “beneficio concursal” es ilógica, porque prescinde del régimen de renta atribuida y de la posibilidad —según declararon las fiscalizadoras— de presentar la declaración y postergar el pago, de modo que la omisión impidió atribuir renta a la socia.

En segundo término, bajo la misma causal, reprocha la falta de exposición clara, lógica y completa acerca de la ineptitud de la prueba de cargo para acreditar el dolo, pues el fallo adopta una noción de “maliciosamente” como refuerzo del dolo o exclusión del eventual y descarta el dolo por confianza en asesoría y contexto concursal, sin que la motivación permita reproducir el razonamiento utilizado.

3°) La acusación del Ministerio Público y del SII se basó en los siguientes hechos: “[c]on ocasión de un proceso de recopilación de antecedentes contenían el informe número de 327-2018, elaborado por el grupo número dos de fiscalización de mediana y gran empresa del Servicio de Impuestos Internos dependiente de la Dirección Regional Metropolitana Poniente, respecto del contribuyente XXXXX, RUT XXXXX de la cual es dueña y representante legal XXXXX, quien respecto del año tributario 2017 omitió deliberadamente presentar formulario número 22 sobre declaración anual de impuesto a la renta existiendo ingresos producto del desarrollo de la actividad del giro susceptibles de declaración por un monto ascendente a 327.463.511, lo cual logró obtenerse de acuerdo a la información obtenida de los formularios número 29 del servicio de impuestos internos sobre declaración mensual y pago de impuestos entre los meses de enero a diciembre del año comercial 2016, Folios: 606498806 - 6083598446 - 6102418006 – 6121811326 – 6140803556 – 6159528646 – 6178314896 – 6203490916 - 6222388556 – 6239998616 – 6260517406 – 6280672486.

Con ocasión de esta maniobra maliciosa, XXXXX, burló la obligación de enterar en arcas fiscales el impuesto de la renta de primera categoría correspondiente al año tributario 2017 a propósito de las rentas obtenidas en el año comercial 2016, generando un perjuicio fiscal actualizado al 31 de marzo del año 2019 ascendente a $80.556.608.”.

La sentencia impugnada, en su motivo 7°, en cambio, sólo tuvo por acreditado el siguiente hecho: “[c]on ocasión de un proceso de recopilación de antecedentes contenían el informe número de 327-2018, elaborado por el grupo número dos de fiscalización de mediana y gran empresa del Servicio de Impuestos Internos dependiente de la Dirección Regional

Metropolitana Poniente, respecto del contribuyente XXXXX, RUT XXXXX de la cual es dueña y representante legal XXXXX, quien respecto del año tributario 2017 omitió presentar formulario número 22 sobre declaración anual de impuesto a la renta existiendo aparentemente ingresos producto del desarrollo de la actividad del giro susceptibles de declaración”.

4°) Obsérvese que, a diferencia de la acusación, en los hechos que establece el fallo no sólo no se atribuye un actuar malicioso a la acusada -único aspecto al que apuntan ambos recursos de nulidad-, sino que, además, no establece que el AT 2017 XXXXX, de la cual es dueña y representante la acusada, tuviera la obligación de enterar en arcas fiscales algún monto por impuesto a la renta de Primera Categoría, el que para los acusadores asciende a $80.556.608 (al 31 de marzo del año 2019). En efecto, la sentencia nada más concluye que existieron “aparentemente ingresos” producto del desarrollo de la actividad del giro susceptible de declaración.

Detenerse en lo anterior es central e inexcusable, pues en el delito del artículo 97 N° 5 del Código Tributario la relación o conexión entre malicia e impuesto eludido es inescindible, como se explicará a continuación.

5°) El delito descrito y sancionado en el artículo 97 N° 5 del Código Penal sanciona "[l]a omisión maliciosa de declaraciones exigidas por las leyes tributarias para la determinación o liquidación de un impuesto, en que incurran el contribuyente o su representante, y los gerentes y administradores de personas jurídicas o los socios que tengan el uso de la razón social, con multa del cincuenta por ciento al trescientos por ciento del impuesto que se trata de eludir y con presidio menor en sus grados medio a máximo."

La frase “impuesto que se trata de eludir” y la expresión “maliciosa” utilizada en este tipo penal, evidencian que no basta para afirmar la tipicidad la simple omisión de la declaración, sino que constituye un requisito indispensable el que el actor conozca o se represente su omisión como una forma de evitar el pago del impuesto, al obstar con ello su determinación o liquidación, lo que priva al Fisco de la percepción de tributos que legítimamente le corresponden.

De esa manera, si no se acredita bajo el estándar previsto en el artículo 340 del Código Procesal Penal que el actor -o la sociedad que representa, como en este caso- debía pagar un tributo que se determina o liquida mediante la declaración incumplida, mal podría afirmarse que su omisión es maliciosa y sólo cabe su sanción como contravención según el inciso tercero del N° 2 del artículo 97 del Código Tributario.

Lo anterior es respetuoso del principio de lesividad y en definitiva, de última ratio que impera en derecho penal, pues no puede estimarse afectado el bien jurídico que aquella figura protege, sea la hacienda pública o el orden público económico, u otro si se prefiere, por la simple omisión de una declaración que no causa perjuicio alguno al Fisco. La tesis contraria llevaría, por ejemplo, al sinsentido de perseguir y sancionar con una pena privativa de libertad de hasta cinco años a quien omite presentar una declaración anual de impuestos a la renta, no obstante que no sea discutido que de haberlo hecho, el SII a través de TGR debería proceder a devolverle sumas por PPM u otros créditos.

6°) En el presente caso, el Ministerio Público y el SII en sendas acusaciones postularon que "el impuesto que se trata de eludir", que correspondería al Impuesto a la Renta de Primera Categoría, a marzo de 2019 asciende a $80.556.608, un 24% del total de las ventas realizadas en el año comercial 2016 de $327.463.511, según se desprende de los F29 presentados ese año.

Dejando de lado que esas rentas se consideran sólo por encontrarse devengadas y no necesariamente percibidas, lo relevante es que su suma únicamente constituye los ingresos brutos de un contribuyente, y la determinación del impuesto de Primera Categoría a pagar es el resultado de una serie sucesiva de operaciones más complejas reguladas entre los artículos 29 a 33 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, resultado de las cuales, no obstante ese ingreso bruto inicial, el resultado puede ser negativo.

Pues bien, como se lee en el considerando cuarto del fallo, la defensa precisamente planteó en el juicio que durante el año comercial 2016, conforme al balance respectivo incorporado al juicio, el resultado arrojó una pérdida, balance que fue presentado en el procedimiento concursal al que se sometió XXXXX, que finalizó en el año 2023 y según el cual la pérdida del ejercicio ascendió a $254.177.346.

7°) De ese modo, la defensa propuso en el juicio una hipótesis alternativa compatible con la inocencia de la acusada y apoyada en prueba incorporada al juicio, que está lejos de ser una hipótesis ad hoc, pues es lo ordinario y esperable que una empresa tenga costos y gastos y no es infrecuente tampoco que estos sean superiores a los ingresos, resultando una RLI negativa en algún período de la vida de la empresa.

Huelga explicar que las cargas de aportar antecedentes y pruebas que pesan sobre el contribuyente en la fase de fiscalización administrativa llevada a cabo por el SII, y en el procedimiento general de reclamaciones ante el Tribunal Tributario y Aduanero, no pueden traspasarse mecánicamente al proceso penal. Sin embargo, ello no supone tampoco exigir a los acusadores acreditar la inexistencia absoluta de costos o gastos de la contribuyente —una “prueba negativa”—, pero sí recae sobre ellos el deber de neutralizar razonablemente, mediante prueba de cargo idónea, la hipótesis alternativa introducida por la defensa -RLI negativa- y avalada por la prueba rendida, pues no hacerlo obsta para alcanzar convicción más allá de toda duda razonable.

8°) En ese marco, los acusadores estuvieron lejos de cumplir dicha carga, ya que las testigos de cargo XXXXX y XXXXX, ambas contadoras auditoras y fiscalizadoras del SII, reconocen que una empresa del rubro de sociedad XXXXX tiene diversos costos y gastos que enuncian, y que incluso tuvieron a la vista facturas de compras, pero sólo consideraron las de ventas para determinar el impuesto supuestamente eludido. A ello se suma el reseñado balance y que efectivamente al año siguiente esa sociedad se somete a un procedimiento de liquidación concursal. Es más, como lo explica el fallo en estudio, los testigos XXXXX y XXXXX, dieron cuenta de la situación financiera de la sociedad, lo que se condice con la prueba documental N°1 del Ministerio Público, esto es, el Ebook de la causa Rol C-31554-2017 tramitada por el 10° Juzgado Civil de Santiago correspondiente al procedimiento de liquidación concursal referido.

9°) Todo lo que se viene explicando justifica que la sentencia concluya en el motivo 6° que “se liquidó el impuesto en base a los formularios 29, considerando solo los ingresos” y que al describir el hecho que tiene por probado en el considerando 7° señalara que la acusada respecto del año tributario 2017 omitió presentar F22 sobre declaración anual de impuesto a la renta existiendo “aparentemente ingresos”.

Así, la sentencia en parte alguna fija como hecho acreditado bajo el estándar previsto en el citado artículo 340 del Código Procesal Penal que el AT 2017 la sociedad XXXXX tuviera que pagar algún monto como Impuesto de Primera Categoría, aun cuando ese monto sea indeterminado o impreciso. Nada más concluye que “aparentemente” existieron “ingresos”, pero constituiría una flagrante infracción al principio de razón suficiente inferir exclusivamente de ello que entonces existió un monto de Impuesto a la Renta de Primera Categoría a pagar en ese período.

10°) Tales conclusiones, y esto es lo decisivo aquí, no fueron cuestionadas en ninguno de los recursos de nulidad, los que se esmeran en sostener que la acusada sabía o conocía su obligación de confeccionar la declaración de renta de la sociedad XXXXX en abril de 2017 y, no obstante esa conciencia, no lo hizo deliberadamente. Pero el fallo no postula lo contrario, sino que de las razones que desarrolla en su motivo 9° se desprende que lo medular de su decisión reside en estimar que la acusada no buscaba mediante esa omisión evadir impuestos, y tal aserto es necesariamente correcto si ni siquiera se probó que debieran pagarse ese año, como se ha venido insistiendo.

11°) En definitiva, no habiéndose dado por acreditado en el fallo, bajo el estándar de convicción más allá de toda duda razonable, que en el AT 2017 correspondía a la sociedad XXXXX pagar alguna suma por Impuesto a la Renta de Primera Categoría, ni siquiera en un monto aproximado, sin descartarse por ende, y bajo el mismo estándar, que ese año el resultado fuera una RLI negativa, no resulta posible afirmar que la omisión de la declaración de renta de ese año se realiza en conocimiento o consciencia de que se está evadiendo mediante dicha conducta el pago de un impuesto y, de ese modo, afectando el bien jurídico protegido por esta figura penal. En resumen, bajo dichas circunstancias no es posible afirmar una conducta maliciosa, tal como lo concluye acertadamente la sentencia en estudio.

12°) Corolario de todo lo anterior es que los errores que afirman ambos recursos, relativos a la acreditación del dolo por cuanto la acusada sabía de su deber de presentar la declaración de renta y estaba consciente de que lo había descuidado, carecen de aptitud para modificar lo decidido por el a quo y, por tanto, de influencia en lo dispositivo del fallo impugnado, extremo sin el cual, conforme el artículo 375 del Código Procesal Penal, sus respectivos arbitrios no pueden prosperar, como será declarado en lo resolutivo.

Por estas consideraciones y lo dispuesto, además, en los artículos 372 y 384 del Código Procesal Penal se rechazan los recursos de nulidad deducidos por el Ministerio Público y por el Servicio de Impuestos Internos en contra de la sentencia dictada por el Quinto Tribunal de Juicio Oral en lo Penal de Santiago el seis de junio de dos mil veinticinco en la causa RUC 1910035834-7 y RIT 151-2024, como asimismo en contra del juicio que le antecedió, los que, por ende, no son nulos.

Regístrese y comuníquese.

Redacción del ministro suplente Manuel Rodríguez Vega.

Rol Corte Nro. 3163-2025 (Penal)

Pronunciado por la Undécima Sala de la C.A. de Santiago integrada por los Ministros (as) Alejandro Rivera M., Romy Grace Rutherford P. y Ministro Suplente Manuel Esteban Rodríguez V. Santiago, veinticinco de agosto de dos mil veinticinco.

En Santiago, a veinticinco de agosto de dos mil veinticinco, notifiqué en Secretaría por el Estado Diario la resolución precedente.