C.A. de Santiago

Santiago, quince de julio de dos mil veinte.

Visto:

Se reproduce la sentencia en alzada, con excepción de los considerandos undécimo a vigésimo cuarto que se suprimen.

Y se tiene en su lugar, además, presente:

Primero: Que, el Servicio de Impuestos Internos, interpuso recurso de apelación en contra de la sentencia dictada el dos de octubre de dos mil dieciocho, que hizo lugar a la reclamación de fojas 1, interpuesta por la contribuyente reclamante XXX (Chile) Ltda.

Fundamenta su impugnación en que la sentencia en cuestión ha incurrido en una errónea interpretación y aplicación de las normas citadas en la decisión, en especial, en la norma decisoria litis relacionada con el artículo 36 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios. En cuanto al primer yerro, destaca que se relaciona con otorgarle supremacía a los tratados internacionales ratificados por Chile frente a la regulación nacional y, por otra parte, en cuanto sostiene que sólo a partir del análisis de legislaciones diversas a la tributaria se puede interpretar los extremos del artículo 36 sobre Impuesto al Valor de Ventas y Servicios (IVA), sin mayor explicación al respecto.

De esta manera, concluye el tribunal a quo que es necesario aplicar el protocolo de Montreal N°4 para transporte aéreo, en cuanto a la diferencia entre el transportista contractual y el transportista de hecho. Asimismo, afirma que el sentenciador efectúa una interpretación extensiva, contrariamente a lo que se ha sostenido en materia impositiva, en orden a que en dicho ámbito ésta debe ser restrictiva. Cita la jurisprudencia de los tribunales superiores de justicia que avalan su aserto.

En definitiva, solicita que se revoque la sentencia impugnada y se declare que se rechaza el reclamo, confirmando, en consecuencia, íntegramente las liquidaciones que comprende, con costas.

Segundo: Que los hechos pacíficos acreditados están consignados en el motivo octavo del fallo en alzada, quedando la controversia circunscrita a determinar si la reclamante cumple o no con los requisitos para hacer uso de la franquicia tributaria establecida en el inciso cuarto del artículo 36 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios.

Tercero: Que, para una correcta determinación conviene precisar el marco normativo de la controversia y, al efecto, el artículo 23 N°3 de del Decreto Ley Nº825, sobre Impuesto a las Ventas y Servicios señala:

Artículo 23°- Los contribuyentes afectos al pago crédito fiscal contra el débito fiscal determinado por el mismo período tributario, el que se

establecerá en conformidad a las normas siguientes:

3°. - En el caso de importación o adquisición de bienes o de utilización de servicios que se afecten o destinen a operaciones gravadas y exentas, el crédito se calculará en forma proporcional, de acuerdo con las normas que establezca el Reglamento.

Por su parte, el inciso 1° del artículo 36 de ese mismo cuerpo legal dispone:

Artículo 36º.- Los exportadores tendrán derecho a recuperar el impuesto de este Título que se les hubiere recargado al adquirir bienes o utilizar servicios destinados a su actividad de exportación. Igual derecho tendrán respecto del impuesto pagado al importar bienes para el mismo objeto. Los exportadores tendrán derecho a recuperar el impuesto de este Título que se les hubiere recargado al adquirir bienes o utilizar servicios destinados a su actividad de exportación. Igual derecho tendrán respecto del impuesto pagado al importar bienes para el mismo objeto.

Ahora bien, el inciso cuarto de la misma disposición establece que:

“Los prestadores de servicios que efectúen transporte terrestre de carga y aéreo de carga y pasajeros desde el exterior hacia Chile y viceversa, gozarán respecto de estas operaciones del mismo tratamiento indicado en los incisos anteriores, al igual que aquellos que presten servicios a personas sin domicilio o residencia en el país, que sean calificados como exportación de conformidad a lo dispuesto en el N.º 16), letra E, del artículo 12. Igualmente podrán acceder a los beneficios de este artículo los prestadores de servicios siempre que éstos sean prestados y utilizados íntegramente en el extranjero, y hubiesen estado afectos al Impuesto al Valor Agregado de haberse prestado o utilizado en Chile. Lo anterior, sólo en la medida que en el país en que se hayan prestado o utilizado los servicios se aplique un impuesto interno de idéntica o similar naturaleza al establecido en esta ley, circunstancia que se acreditará en la forma y condiciones que determine el Servicio de Impuestos Internos. También se considerarán exportadores los prestadores de servicios que efectúen transporte de carga y de pasajeros entre dos más puntos ubicados en el exterior, respecto del ingreso obtenido por dicha prestación que deba declararse en Chile para efectos tributarios”.

Cuarto: Que, para despejar toda duda acerca de las reglas hermenéuticas de los preceptos citados, debe dejarse establecido, ex ante, que la normativa tributaria y la de excepción, debe ser interpretada de la forma más ajustada al texto literal posible. En efecto, la Excma. Corte Suprema ha sostenido que “(…) siendo aplicables las normas sobre interpretación de la ley establecidas en los artículos 19 a 24 del Código Civil, lo cierto es que, además, existen principios propios que deben inspirar este proceso, entre ellos el de la hermenéutica estricta o restrictiva, conforme a la cual, la ley tributaria debe ser interpretada apegándose a la letra misma, dándole a las palabras su sentido natural y obvio, o bien el sentido técnico en que fueron utilizadas, lo que implica que la ley no se puede aplicar a casos que no estén expresamente contemplados por su propia letra” (v. C. Suprema, causa rol 1305-2012).

Por otro lado, debe tomarse en consideración el criterio de la realidad económica, conforme al cual, en el análisis exegético de las normas en estudio, ha de tenerse en cuenta la finalidad perseguida por el legislador tributario, esto es, la de maximizar la recaudación tributaria y, en consecuencia, la norma de excepción debe ser de aplicación literal y restringida, excluyéndose de su campo de aplicación las situaciones análogas.

Al respecto y tomando en consideración el ejercicio argumentativo realizado por la reclamante, para subsumir su teoría del caso en la norma del artículo 36 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, cabe puntualizar que se ha señalado: “que la analogía no es un método de interpretación de la ley, sino de integración de la misma y por aplicación del principio de legalidad de los tributos, no puede ser aplicada en materia tributaria, toda vez que, ni la autoridad administrativa cuando interpreta la ley en uso de las facultades que le confiere el artículo 6° del Código Tributario o el juez pueden establecer tributos o establecer exención de los mismos, a diferencia de lo que ocurre con la interpretación, ‘que es por esencia declarativa de ese algo, que es el sentido de la ley’”( Streeter, Jorge. “La interpretación de la Ley Tributaria”, en Revista del Derecho Económico N°s 21-22. Facultad de Ciencias Jurídicas y Sociales, Universidad de Chile, año 1968).

Quinto: Que, aclarado lo anterior y siguiendo la regla del artículo 19 del Código de Bello, en el cual, no tiene lugar la interpretación extensiva o aplicación analógica del precepto, cabe puntualizar que gozan del derecho a solicitar devolución del Impuesto sobre Ventas de Bienes y Servicios (IVA) los que efectúen transporte de carga desde el exterior hacia Chile y viceversa, que no es el caso de XXX (Chile) Ltda., puesto que, en la especie, son otras las empresas que efectivamente realizan el transporte hacia el extranjero y que llevan las mercaderías a su destino, siendo un hecho reconocido y no discutido la circunstancia que la reclamante no realiza por sí misma dicho servicio.

Sexto: Que, en estas circunstancias, no resulta aplicable a su respecto el artículo 36 del Decreto Ley N°825, al no verificarse los presupuestos de hecho para su procedencia -los prestadores de servicios que efectúen transporte terrestre de carga y aéreo de carga y pasajeros desde el exterior hacia Chile y viceversa-, motivo por el cual, no puede pretender obtener la devolución del impuesto en estudio.

Séptimo: Que, para concluir lo señalado en el motivo anterior, basta analizar los elementos de confirmación procesal rendidos en este proceso, en los que queda de manifiesto que dentro de los proveedores de servicios de transporte que la reclamante utiliza para llevar a cabo sus operaciones se encuentran American Airlines Inc. Lan Airlines (Latam) e Iberia.

Por lo tanto, son los transportistas proveedores antes aludidos, quienes son los beneficiarios y destinatarios de la norma legal de artículo 36 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, desde que son quienes cuentan con la conducción técnica de la aeronave o nave y la dirección de la tripulación.

Lo que hace la reclamante es celebrar un contrato de transporte con el usuario o con un agente de carga internacional, actuando como intermediario para transportar la carga hasta el lugar del destino, cuestión que quedó refrendada por el reconocimiento de la propia reclamante al señalar que dentro de sus labores se encuentra el desarrollo de actividades de logística de mercaderías.

Octavo: Que, si bien el artículo 168 del Código de Comercio señala que “aunque el transporte imponga la obligación de hacer, el que se obliga a conducir personas o mercaderías puede, bajo su responsabilidad, encargar la conducción a un tercero”, esta hipótesis excluye la situación mencionada en el artículo 36 del Decreto Ley 825, que en tanto norma de beneficio tributario exige que sólo pueden solicitar devolución del IVA aquellos que efectúen por sí mismos, el transporte de carga desde el exterior hacia Chile y viceversa, situación que no ocurre en la especie.

Noveno: Que, en cuanto a la alegación de la aplicación preferente de las normas internacionales suscritas por Chile por sobre la normativa interna, cabe tener presente que de conformidad al inciso 2° del artículo 5 de la Carta Fundamental, esto tiene lugar en el caso que el respectivo texto internacional ataña a los derechos fundamentales que emanan de la naturaleza humana cuya situación no es la de marras. Por lo demás, el sentido de la ley contenido en el artículo 36 en estudio es claro y no puede desatenderse su tenor literal a pretexto de consultar su espíritu, como lo ordena el artículo 19 del Código Civil, desde que explícitamente señala quiénes son los beneficiados con la posibilidad de recuperar el impuesto pretendido.

Refuerza el razonamiento anterior lo contenido en el artículo 23 del Código Civil, al señalar que: “lo favorable u odioso de una disposición no se tomará en cuenta para ampliar o restringir su interpretación. La extensión que deba darse a toda ley, se determinará por su genuino sentido (…)”. En suma, el ejercicio exegético realizado por la reclamante al recurrir a preceptos internacionales se hace para subsumirla dentro de una hipótesis no prevista por el legislador tributario y los instrumentos que invoca, en caso alguno permiten desvirtuar el real sentido y limitado alcance del precepto tributario del artículo 36 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios.

Décimo: Que, en consecuencia, al no subsumirse la reclamante dentro de la hipótesis contenida en el mencionado artículo 36 del D.L. 825, se hará lugar al arbitrio intentado, eximiéndose del pago de las costas a la reclamante, por estimar que litigó con motivo plausible.

Por todas estas consideraciones y visto, además, lo dispuesto en el artículo 36 del Decreto Ley N° 825 y 139 del Código Tributario, se revoca la sentencia de dos de octubre de dos mil dieciocho, escrita de fojas 460 y siguientes que acogió la reclamación deducida a fojas 1 por XXX (Chile) Ltda. y en su lugar, se decide, que se rechaza dicha reclamación quedando, en consecuencia, confirmadas las liquidaciones N°s 61 a la 89, ambas inclusive, todas emitidas el 19 de agosto de 2016 por la Dirección de Grandes Contribuyentes del Servicio de Impuestos Internos.

Redacción del Ministro señor Muñoz Pardo.

Regístrese y archívese.

Rol N° Tributario y Aduanero-340-2018.

Pronunciada por la Undécima Sala de esta I. Corte de Apelaciones de Santiago, presidida por el Ministro señor Juan Manuel Muñoz Pardo, e integrada por el Ministro Fernando Carreño Ortega y el Fiscal Judicial señor Jorge Luis Norambuena Carrillo. Autoriza la ministro de fe de esta Iltma.

Corte de Apelaciones de Santiago. En Santiago, quince de julio de dos mil veinte, se notificó por el estado diario la resolución que antecede.

Pronunciado por la Undécima Sala de la C.A. de Santiago integrada por los Ministros (as) Juan Manuel Muñoz P., Fernando Ignacio Carreño O. y Fiscal Judicial Jorge Luis Norambuena C. Santiago, quince de julio de dos mil veinte.

En Santiago, a quince de julio de dos mil veinte, notifiqué en Secretaría por el Estado Diario la resolución precedente.