Adexus S.A. C
IVA irrecuperable por notas de crédito fuera de plazo y boleta de garantía de contrato: La Corte acogió en parte el reclamo del contribuyente, permitiendo deducir el IVA no recuperado como gasto conforme a Circular 64 del SII, rechazando la apelación del Servicio.
Ha Lugar en ParteNotas de Crédito fuera de plazo – Crédito Fiscal – IVA irrecuperable – Garantía fiel del cumplimiento de contrato – Artículos 21 y 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta – Artículo 126 del Código Tributario
Análisis del SII
La Corte de Apelaciones de Santiago rechazó un recurso de apelación impetrado por el Servicio de Impuestos Internos en contra de la sentencia de primera instancia pronunciada por el Segundo Tribunal Tributario y Aduanero de la Región Metropolitana, que dio lugar en parte a un reclamo entablado en contra de una Resolución que había modificado la perdida declarada por la contribuyente en su declaración de impuesto a la Renta correspondiente al año tributario 2015, y en contra de Liquidaciones que establecieron reintegros.
Las diferencias establecidas en los actos impugnados que fueron materia del reclamo tuvieron su origen en la existencia de discrepancias entre la contribuyente y el Servicio en cuanto al tratamiento tributario de la cuenta correspondiente a Impuesto a las Ventas y Servicios irrecuperable, sustentado en notas de crédito registradas fuera de plazo y a la cuenta vinculada a una boleta de garantía de fiel cumplimiento de un contrato, que se hizo efectiva.
La reclamante en cuanto a la cuenta correspondiente a IVA irrecuperable sustentada en notas de crédito asentadas fuera de plazo, sostuvo que debía darse a ella el tratamiento tributario de una cuenta de gastos. En tanto el ente fiscalizador sostuvo que no resultaba procedente la rebaja, ya que no tenía el carácter de gasto inevitable u obligatorio.
La Corte de Apelaciones al pronunciarse respecto al régimen tributario aplicable a la cuenta IVA irrecuperable, indicó que el propio Servicio de Impuestos Internos en la Circular N° 64, de 1978, había instruido al respecto. En atención a ello, había señalado que en el caso de contribuyentes que efectuaran operaciones gravadas con tal impuesto, que por haber recibido facturas fuera de plazo perdieran el derecho al uso del Crédito Fiscal o que por otros requisitos formales no pudieran recuperar el tributo, podían considerar como gasto el IVA no recuperado siempre que posteriormente no utilizaran el mecanismo contemplado en el artículo 126 del Código Tributario en orden a rectificar las declaraciones y solicitar la devolución.
En el caso de la reclamante manifestó la Corte que no existía controversia en que tenía un Crédito Fiscal que se originó en notas de crédito registradas fuera de plazo, vinculadas a operaciones que se habían dejado sin efecto, lo que originó el pago de tributos en exceso. Luego, concluyó que le asistía a la contribuyente el derecho a obtener la devolución del pago de impuestos en exceso por la vía del gasto o mediante el mecanismo del artículo 126 del Código Tributario, optando la reclamante por la primera opción, resultando procedente desestimar la impugnación efectuada por el Servicio de Impuestos Internos al interponer el recurso de apelación. Respecto a la cuenta vinculada a una boleta de garantía emitida con la finalidad de garantizar el fiel cumplimiento de un contrato, la cual había sido cobrada, la contribuyente sostuvo que ésta correspondía a una cuenta de activos, en tanto la administración tributaria consideró que se trataba de un gasto rechazado afecto al Impuesto Único establecido en el artículo 21 de la Ley sobre impuesto a la Renta. El Sentenciador respecto al régimen tributario aplicable a la referida cuenta, resolvió que la sociedad no había registrado el cobro de la boleta bancaría como un gasto sino como un cargo a una cuenta de activo, y además había interpuesto una acción judicial con la finalidad de obtener la restitución de tal monto, pues en su concepto no procedía hacerla efectiva. Por otra parte, la Corte tuvo en consideración que en segunda instancia se había acompañado el fallo de primera instancia recaído en la demanda entablada por la contribuyente, en la cual se ordenaba el pago de una suma de dinero correspondiente a la restitución del cobro de la boleta de garantía. Por ello, estimó procedente confirmar el tratamiento tributario que la sociedad había dado a la cuenta objetada por el Servicio de Impuestos Internos. En consecuencia, consideró el Tribunal de Segunda Instancia que resultaba procedente rechazar las alegaciones formuladas por el Servicio de Impuestos Internos en su escrito de apelación y confirmar en todas sus partes la sentencia impugnada.
Fuente: ACJ (SII)La misma causa en primera instancia
Adexus S.A. con Servicios de Impuestos Internos Dirección Regional
Resumen no disponible — fallo sin texto completo suficiente o tipo no procesable por pipeline SII.
Texto de la sentencia
C.A. de Santiago
Santiago, quince de julio de dos mil veinte.
VISTOS Y TENIENDO, ADEMÁS, PRESENTE:
1º Que el contribuyente “XXXX”, (en adelante el reclamante), formuló reclamo contra la Resolución Exenta N° 47/2016 de 5 de mayo de 2016, (en adelante la Resolución), emitida por la Dirección de Grandes Contribuyentes del Servicio de Impuestos Internos, (en adelante el Servicio), en la parte que rebajó la pérdida tributaria declarada por el actor para el año tributario 2015, de $3.808.060.086.- a $3.260.008.011.-, por haber agregado:
A.- A la base imponible de primera categoría la suma de $44.709.585.-, correspondiente a IVA irrecuperable por concepto de notas de crédito recibidas fuera de plazo, (artículos 31 y 33 N° 1, letra g) de la LIR); y, B.- A la base imponible del impuesto único del artículo 21 de la Ley de Impuesto a la Renta (en adelante LIR), la cantidad de $1.347.263.043.-, por concepto de cobro de una boleta de garantía efectuada por Fonasa, por 53.517, 41 U.F.
En relación a la primera partida, (H), el contribuyente registró en la cuenta contable N° 61030108 “Iva no Recuperable”, notas de crédito emitidas fuera de plazo, por $44.709.585.-
Respecto de la segunda partida, (K1), por resolución exenta N° 4°/N° 3105 de 23 de septiembre de 2014, FONASA puso término al “Contrato de Prestación de Servicios para el sistema corporativo de información etapa I”, suscrito con XXXX, por incumplimiento grave de las obligaciones impuestas por el contrato, y se dispuso hacer efectiva la boleta de garantía de fiel y oportuno cumplimiento del contrato tomada por el reclamante.
2°.- Que, también se dedujo reclamo en contra de las Liquidaciones N° 18 y 19, de 5 de mayo de 2016, dictadas por el Servicio, que determinaron reintegros en conformidad al artículo 97 de la Ley de Impuesto la Renta (en adelante LIR), por $281.975.619.- y $24.330.793.-.
Estima el apelante que la liquidación de impuestos no es el acto administrativo idóneo para la determinación de reintegros, ya que en conformidad al artículo 24 inciso primero del Código Tributario, “A los contribuyentes que no presentaren declaración estando obligados a hacerlo, o a los cuales se les determinaren diferencias de impuestos, el Servicio les practicará una liquidación en la cual se dejará constancia de las partidas no comprendidas en su declaración o liquidación anterior.”. Lo anterior está reforzado con la definición de liquidación contenida en la Circular N° 58 del Servicio, el que indica que “La liquidación es toda determinación de impuesto que el Servicio hace a los contribuyentes, incluidas las determinaciones que se hacen sobre la base de tasaciones. Cada liquidación se refiere a un determinado impuesto y a un determinado período tributario, aun cuando en la práctica esta liquidación vaya comprendida en un cuerpo o legajo de liquidaciones correspondientes a diversos impuestos y a distintos períodos tributarios.”.
De lo anterior, se concluye que la liquidación que emite el Servicio, sólo tiene por objeto establecer diferencias de impuestos, por lo tanto ella sólo podría ser emitida en la medida que el contribuyente no presente declaración, o cuando se detecten diferencias en la declaración presentada, para el solo efecto de determinar la diferencia de impuestos. Pero en ningún caso constituye un acto administrativo idóneo para exigir un reintegro, esto es, para obligar a devolver una cantidad de dinero, supuestamente devuelta en forma indebida.
3°.- Que el primer punto reclamado dice relación con la partida “H” de las liquidaciones, y que se refiere a “IVA PROVENIENTE DE NOTAS DE CREDITO EMITIDAS FUERA DE PLAZO (Artículo 31 y 33 N° 1 letra g) de la Ley de la Renta.”.
Según el actor, el IVA tiene el tratamiento de gasto cuando no es posible recuperarlo por la imputación a débitos fiscales, sin embargo, a
criterio del Servicio un gasto sólo puede ser rebajado cuando es de carácter inevitable u obligatorio, lo que en la especie no concurriría; sin embargo, refuta el apelado, esto no es así, ya que de las propias instrucciones impartidas por aquél, tal impuesto tiene el tratamiento de gasto cuando no es posible recuperarlo por la imputación a los débitos fiscales. Así se desprende de la Circular N° 64 de 1978.
4°.- Que el artículo 126 del Código Tributario, permite al contribuyente recuperar el impuesto a las Ventas y Servicios pagado en exceso, como consecuencia de no haber rebajado el IVA débito de las notas de créditos emitidas fuera de plazo.
A su vez, de acuerdo al artículo 31 de la LIR, la renta líquida se determinará deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para
producirla, entendiendo por tales aquellos que tengan aptitud de generar renta, en el mismo o futuros ejercicios y se encuentren asociados al interés, desarrollo o mantención del giro del negocio, que no hayan sido rebajados en virtud del artículo 30, pagados o adeudados, durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio.
De modo que para que proceda la rebaja del gasto, éste debe cumplir con ciertos requisitos, tales como que se trate de gastos necesarios para producir la renta, esto es que sea inevitable u obligatorio, no cumpliendo con tal propósito el error de emitir notas de crédito fuera de plazo.
Por su parte, el Servicio mediante la dictación de la Circular 64 de 1978, refiriéndose específicamente al IVA no utilizado como crédito fiscal por contribuyentes afectos al valor agregado, dispuso que “En el caso de contribuyentes que efectúan operaciones gravadas por IVA y que por haber recibido facturas fuera de los plazos legales para poder hacer uso del Crédito Fiscal o que por falta de otros requisitos formales no pueden recuperar el tributo al Valor Agregado, podrán considerar como gasto el IVA no recuperado, siempre y cuando no utilicen con posterioridad el mecanismo que contempla el artículo 126 del Código Tributario en orden a rectificar sus propias declaraciones de Impuesto al Valor Agregado y solicitar la devolución de dicho impuesto ingresado en arcas fiscales.”. (El subrayado es nuestro).
De esta manera, al ser un hecho no controvertido que el contribuyente tiene un crédito fiscal a su favor, que tiene su origen en notas de crédito emitidas y registradas por él, en el año comercial 2014, AT 2015, y que se emitieron fuera de plazo, lo que le provocó un menor ingreso por operaciones que se dejaron sin efecto, lo que determinó, en definitiva, que pagó tributos en exceso, por lo que tiene derecho a pedir su devolución, por la vía del gasto, de acuerdo a la Circular en comento, que permite “considerar como gasto el IVA no recuperado”, o mediante el mecanismo del artículo 126 del Código Tributario.
En el presente caso, el beneficiario prefirió la primera opción, por lo que al determinarse que concurren los requisitos exigidos por el artículo 31 de la LIR, corresponde desestimar la impugnación efectuada vía recurso de apelación por el Servicio.
5°.- Que el segundo punto objeto del reclamo se refiere a la partida “K.1”, “Boleta de Garantía N° 1189686 en favor de FONDO NACIONAL DE SALUD” POR UF 53.517,41”, referida genéricamente a “K: Desembolsos por Gastos no Necesarios para producir la Renta (Artículo 31, 33 N° 1 letra g), Artículo 21 de la Ley de la Renta”.
El contribuyente, en el año 2011, suscribió un contrato denominado “Contrato de Prestación de Servicios para el Sistema Corporativo de Información Etapa I”, tomando en favor de Fonasa la boleta de garantía referida, para garantizar su cumplimiento.
Sin embargo, por Resolución Exenta N° 4A/N° 3105, de 23 de septiembre de 2014, Fonasa puso término unilateral a dicho contrato, por la
causal “incumplimiento grave de las obligaciones impuestas por el contrato”, disponiendo hacer efectiva la boleta de garantía tomada por XXXX
En el período AC 2014 AT 2015, tal boleta no fue registrada como gasto por el contribuyente, sino como un cargo en una cuenta de activo.
6°.- Que según el Servicio, tanto el monto de la garantía, $1.296.237.719.-, como los intereses $36.366.676.-, revisten la calidad de un gasto rechazado por no cumplir con los requisitos establecidos en el artículo 31 de la LIR, por tratarse de desembolsos originados en un incumplimiento contractual, por lo que están afectos al impuesto único establecido en el artículo 21 de dicha ley.
7°.- Que al respecto, sostiene el actor que el propio Servicio ha manifestado que las multas no son gastos rechazados por cuanto no cumplen con el requisito de ser necesario para producir la renta, por no tener las características de obligatorio e ineludible para tal efecto, por tratarse de una sanción estipulada voluntariamente por las partes, ante un eventual incumplimiento contractual.
Por tal motivo, Adexus no registró el cobro de la boleta bancaria como gasto, sino como un cargo en una cuenta de activo, ya que cumplió con todas sus obligaciones que emanaban del contrato celebrado con FONASA.
Aún más, se interpuso una demanda de cobro de prestaciones e indemnización de perjuicios en contra de FONASA, pues en su concepto no procedía el cobro de la boleta de garantía, por no haber incurrido en incumplimiento contractual, siendo en definitiva el órgano público quien contravino el artículo 1545 del Código Civil, al ponerle término anticipado al contrato celebrado entre las partes, fuera de las hipótesis consagradas en la cláusula novena del contrato en cuestión, que ameritaban tal actuar.
A mayor abundamiento, agregó que la boleta de garantía no se estableció como consecuencia de un incumplimiento contractual, sino para
garantizar las obligaciones del contrato.
8°.- Que, tal como lo sostuvo el sentenciador de primer grado, la controversia, en este segundo capítulo de la apelación, dice relación con el tratamiento contable y tributario que debe dársele al desembolso de la boleta de garantía por parte de FONASA, pues para el Servicio, se trata de un gasto rechazado y para el contribuyente, de un activo. En todo caso, entre las partes que suscribieron el contrato en cuestión existe un litigio pendiente, en el que se tendrá que resolver si el contribuyente incumplió gravemente las obligaciones que emanaban de tal acto jurídico celebrado con FONASA, y por ende, si la conducta de éste en cuanto hizo efectiva la boleta de garantía, se
ajustó a derecho.
9°.- Que, a mayor abundamiento, en segunda instancia la parte apelada acompañó la sentencia de primer grado dictada en causa rol 22.385- 2014, seguida ante el 8° Juzgado Civil de esta ciudad, en la cual se rechazó la demanda de indemnización de perjuicios deducida por FONASA en contra de la XXXX, (reclamante en estos autos), por incumplimiento del “Contrato de Prestación de Servicios para el Sistema Corporativo de Información Etapa I”, acogiendo, en cambio, la acción deducida por Adexus en contra de FONASA, ordenándole pagar a ésta, la suma de $1.332.604.395.-, por concepto de devolución del pago de boleta de garantía en el rubro de daño emergente.
Y visto, además, lo dispuesto en las normas legales citadas y en el artículo 143 del Código Tributario, se declara:
Que se CONFIRMA en todas sus partes la sentencia apelada, ya individualizada.
Regístrese y devuélvase, en su oportunidad.
Redacción del Ministro señor Carreño.
Rol N° 365-2018 Tributario.
Pronunciado por la Undécima Sala de la C.A. de Santiago integrada por los Ministros (as) Juan Manuel Muñoz P., Fernando Ignacio Carreño O. y Fiscal Judicial Javiera Veronica Gonzalez S. Santiago, quince de julio de dos mil veinte.
En Santiago, a quince de julio de dos mil veinte, notifiqué en Secretaría por el Estado Diario la resolución precedente.