C.A. de Santiago

Santiago, dieciséis de septiembre de dos mil veinticinco.

Vistos:

Se reproduce la sentencia en alzada, con excepción de sus considerandos 38° a 44°, que se eliminan.

Y teniendo, en su lugar y además, presente:

Primero: Que, en estos autos sobre procedimiento general de reclamación tributaria, seguidos ante el Primer Tribunal Tributario y Aduanero de la Región Metropolitana, en causa RUC 23-9-0000792-7 y RIT GR-15-00093-2023, la contribuyente XXXX. dedujo reclamo en contra de la Liquidación XXXX, de 30 de agosto de 2022, emitida por la Dirección de Grandes Contribuyentes del SII. Por sentencia de 5 de mayo de 2025, el tribunal de primer grado acogió el reclamo y dejó sin efecto la referida Liquidación. Contra dicha decisión apeló el Servicio de Impuestos Internos, solicitando su revocación y que se rechace el reclamo en todas sus partes.

Segundo: Que el debate que esta Corte debe dirimir se circunscribe a determinar la calificación tributaria de desembolsos efectuados por la contribuyente en favor de determinadas instituciones y fundaciones, cuya procedencia en tanto “donaciones” fue discutida por el SII, atendido su origen como condiciones impuestas para acceder a una suspensión condicional del procedimiento en causa penal RIT 10.969-2016 del 8° Juzgado de Garantía de Santiago.

Tercero: Que la apelación del SII sostiene, en lo central, que tales erogaciones no obedecen a un acto de mera liberalidad propio de la donación, sino al cumplimiento de una obligación impuesta judicialmente como condición de una salida alternativa, de modo que carecen de la liberalidad y gratuidad que les permitiría acogerse al régimen del artículo 46 del DL Nro. 3.063 sobre Rentas Municipales y a los requisitos del inciso primero del artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta. Añade que, además, la contribuyente no acreditó el “destino” de los fondos exigido por la normativa y la Circular Nro. 24/1993.

Cuarto: Que la donación, como la define el artículo 1386 del Código Civil, es un acto por el cual una persona transfiere gratuita e irrevocablemente una parte de sus bienes a otra persona, que la acepta. Este contrato se caracteriza por su gratuidad, entendida objetivamente como ausencia de contraprestación del donatario y, de ahí, que su causa sea la mera liberalidad.

Por su parte, la suspensión condicional del procedimiento es "(…) una medida de carácter procesal penal por medio de la cual provisionalmente se suspende el curso de la acción penal seguida en contra del imputado, el que queda sometido dentro de un plazo determinado al cumplimiento de condiciones impuestas por el juez de garantía, al término del cual se sobresee definitivamente, quedando de ese modo extinguida la acción penal, pudiendo ser revocada la medida si el imputado quebranta las condiciones impuestas o es objeto de una nueva formulación de la investigación por hechos delictivos distintos" (SCA de Santiago, Rol 1953-2013, 30 de agosto de 2013).

Quinto: Que, en este marco, aun cuando acogerse a una suspensión condicional obedece a una opción del imputado que acepta voluntariamente la propuesta del Ministerio Público, la entrega de sumas a terceros para cumplir una condición fijada como parte de esa salida alternativa no puede ya reputarse como un acto cuya causa sea la mera liberalidad. En efecto, la causa inmediata del desembolso —en sentido jurídico— es la resolución del juez de garantía que impone la condición, y cuyo incumplimiento habilita la revocación de la mencionada suspensión y la continuación del procedimiento penal (artículo 239 del Código Procesal Penal).

En ese sentido se ha resuelto que “(…) acceder a una salida alternativa como lo es la suspensión condicional del procedimiento si bien explícitamente no supone a priori reconocer responsabilidad, exige cumplir una serie de requisitos, pudiendo entonces presumirse legítimamente que asumió su responsabilidad en los hechos, sometiéndose a la actual política del Estado para la solución de conflictos en la materia como una manera de descongestionar el sistema y acelerar la resolución de procesos que sólo afecten derechos particulares” (SCS, Rol Nro. 80.136-21, 21 de septiembre de 2022).

Así, la transferencia patrimonial satisface una carga procesal impuesta por un pronunciamiento jurisdiccional y persigue un efecto jurídico específico: la dictación del sobreseimiento definitivo de la causa.

Sexto: Que no se trata, entonces, de un acto espontáneo de liberalidad regido por el ánimo de beneficencia, sino de una transferencia patrimonial vinculada causalmente a la obtención de un efecto procesal relevante: la suspensión y eventual extinción de la acción penal. De este modo, la “voluntariedad” del imputado se limita a aceptar la salida alternativa en los términos propuestos por el Ministerio Público y aprobados por el tribunal, lo que no transforma por sí sola la prestación en una donación en los términos del artículo 1386 del Código Civil, pues falta la gratuidad y el ánimo de liberalidad que caracteriza dicha institución.

Séptimo: Que, seguidamente, en este sentido, no es posible confundir la voluntariedad en la aceptación de una medida alternativa con la liberalidad propia de la donación. La primera se explica como ejercicio de la autonomía procesal del imputado dentro de un marco normativo, en el cual se busca evitar los efectos adversos de un juicio y de una eventual condena; la segunda, en cambio, supone un acto libre y desinteresado que no persigue un beneficio personal. La finalidad perseguida por el aportante en el marco de una suspensión condicional del procedimiento es, precisamente, la obtención de un beneficio de carácter jurídico-penal: la extinción de la acción penal y la consiguiente eliminación de riesgos reputacionales, económicos y patrimoniales asociados a un proceso criminal. En consecuencia, el requisito de gratuidad que exige la configuración de la donación se encuentra ausente, pues el pago está condicionado a la obtención de un resultado específico que beneficia directamente al imputado.

Octavo: Que, de esa manera, la liquidación reclamada constató que la fuente inmediata y directa de los desembolsos objetados fue la resolución jurisdiccional que impuso condiciones para la suspensión condicional del procedimiento, y no un acto de mera liberalidad de la contribuyente. Ello, a diferencia de lo sostenido por ésta, no implicó recalificar el negocio ejecutado, sino determinar su tratamiento tributario conforme a los requisitos legales aplicables. Por lo mismo, el SII actuó dentro de sus facultades al exigir la acreditación de dicha liberalidad, que al no haberse demostrado importa la inaplicabilidad del régimen del artículo 46 del D.L.

Nro. 3.063.

A su vez, no puede olvidarse desde el punto de vista tributario, el principio de legalidad en materia de beneficios impositivos —consagrado en el artículo 19 Nro. 20 de la Constitución— impide extender, por vía interpretativa, el alcance de las normas sobre donaciones contenidas en el artículo 46 antes citado, para amparar figuras que no responden a la esencia de dicha institución. Aceptar lo contrario importaría reconocer una franquicia tributaria no contemplada por el legislador, lo que excede el marco interpretativo posible.

Noveno: Que, atendido lo que se viene reflexionando, debe rechazarse el reclamo de la contribuyente, como se dirá en lo resolutivo, sin costas para la reclamante, por estimar que ha tenido motivo plausible para litigar.

Por estas consideraciones y visto, además, lo dispuesto en el artículo 140 del Código Tributario; se resuelve que:

I. Se revoca la sentencia de cinco de mayo de dos mil veinticinco pronunciada por el Primer Tribunal Tributario y Aduanero de la Región Metropolitana en los autos RIT GR-15-00093-2023 y RUC 23-9-0000792-7 que hace lugar a la reclamación tributaria interpuesta en representación de XXXX., en contra la Liquidación XXXX, emitida por la Dirección de Grandes Contribuyentes del Servicio de Impuestos Internos el 30 de agosto de 2022 y, en su lugar, se rechaza en todas sus partes, sin costas el reclamo interpuesto.

Acordado con el voto en contra del ministro suplente Manuel Rodríguez Vega, quien estuvo por confirmar la sentencia en alzada por las siguientes consideraciones:

1°) El pago realizado por la contribuyente a determinadas instituciones en cumplimiento de la condición fijada por el juzgado de garantía al aprobar la salida alternativa de SCP debe calificarse como donación, pues fue efectuado voluntariamente, sin pactar contraprestación con sus destinatarios o beneficiarios -ni tampoco recibirla- y, por ende, a título gratuito. De tal caracterización se colige, necesariamente, que su causa fue la mera liberalidad.

A continuación se analizarán los elementos antes enunciados.

2°) Sobre la voluntariedad del pago. El artículo 237 del Código Procesal Penal establece: “El fiscal, con el acuerdo del imputado, podrá solicitar al juez de garantía la suspensión condicional del procedimiento”. De ello se desprende que la SCP es una salida alternativa que requiere el consentimiento expreso del imputado, quien, al acceder a ella, acepta las condiciones que fije el juez de garantía. La aprobación judicial no desvirtúa dicha voluntariedad, por el contrario, supone que el juez la verifique para autorizar la medida. En consecuencia, si la adhesión a la SCP es voluntaria, también lo es la asunción de sus condiciones —incluida la donación a determinadas instituciones—.

El imputado puede optar por continuar el proceso hasta etapas ulteriores, incluso el juicio oral; sin embargo, escoge esta salida y el cumplimiento de las condiciones establecidas, lo que descarta que se trate de una “imposición” del órgano jurisdiccional.

3°) Pero una vez aprobada la salida alternativa y fijadas las condiciones por el tribunal, su cumplimiento no adquiere carácter coercible para el imputado, pues el Código Procesal Penal no contempla mecanismos de cumplimiento forzado. Si, por ejemplo, la condición consiste en pagar una suma de dinero a la víctima o a un tercero y el imputado no lo hace, ni la víctima ni el fiscal pueden exigir judicialmente el pago; nada más están facultados para solicitar la revocación de la SCP (artículo 239 del CPP). A diferencia de ello, el acuerdo reparatorio sí permite solicitar la ejecución de lo convenido ante el juez de garantía conforme a los artículos 233 y siguientes del Código de Procedimiento Civil (artículo 243 del CPP).

En consecuencia, el imputado conserva la opción de cumplir voluntariamente la condición. Si la cumple y se satisfacen los demás presupuestos del artículo 240, inciso segundo, del Código Procesal Penal, procede dictar el sobreseimiento definitivo, de oficio o a petición de parte; si no, y concurren los supuestos del artículo 239, el juez, a solicitud del fiscal o de la víctima, revocará la SCP y el procedimiento continuará según las reglas generales.

4°) En cuanto a la ausencia de contraprestación. La gratuidad —como presupuesto de la donación— debe apreciarse desde la perspectiva del donatario. En la especie, las instituciones que recibieron los fondos no asumieron obligación alguna frente al donante. Por lo mismo, el examen no se traslada a los efectos que el pago pudiera producir en el proceso penal. En estos autos ni siquiera se ha sostenido la existencia de una contraprestación por parte de los donatarios. Se pretende, en cambio, erradamente equipararla a la eventual dictación de una resolución de sobreseimiento definitivo, decisión que -huelga explicar- no proviene ni depende de aquellos sino del órgano jurisdiccional.

5°) Respecto a la liberalidad como causa. No es requisito de la donación la concurrencia de un móvil subjetivo de “generosidad” o un “ánimo” o “espíritu de liberalidad” y, por consiguiente, no es menester indagar en los motivos psicológicos del donante. La gratuidad y, por ende, la mera liberalidad, en cambio, se aprecia de modo objetivo por la concurrencia de enriquecimiento del donatario y empobrecimiento del donante. Así, los motivos del donante pueden ser variados y son, por regla general, irrelevantes salvo que sean ilícitos, sin que sea tal la natural expectativa del imputado de que se declare el sobreseimiento definitivo de la causa penal una vez ejecutada la transferencia establecida como condición de una SCP y se halle vencido el período fijado de suspensión.

Plantear que la expectativa de obtener réditos indirectos o colaterales de la donación —como, en este caso, el eventual sobreseimiento de la causa penal— priva al acto de su gratuidad, supone trasladar el análisis a móviles subjetivos individuales del donante ajenos a los elementos del propio acto jurídico, esto es, la causa fin del negocio, cuyo examen de debe realizar en términos normativos.

6°) No puede soslayarse que el entendimiento propuesto por el SII generaría un serio desincentivo a las donaciones realizadas al amparo del artículo 46 del DL 3.063 —diseñado precisamente para fomentarlas—, y que beneficia a instituciones como las beneficiarias de estos autos de clara labor social, si el procurar a través de estos aportes objetivos extra patrimoniales como posicionar una marca, fortalecer políticas de responsabilidad social y obtener externalidades reputacionales, excluyera a las empresas de acceder al beneficio tributario previsto en dicha disposición.

7°) Sentado todo lo anterior, la gratuidad se mantiene cuando las instituciones beneficiarias no deben nada al donante, y así fue acreditado en autos mediante certificados y antecedentes de destino de los aportes — incluso con referencias a declaraciones juradas de donatarios que consignan no haber efectuado contraprestación—, cumpliéndose las exigencias formales del artículo 46 del D.L. N° 3.063 y de la Circular N° 24/1993 del SII, según tuvo por probado el tribunal a quo. La ausencia de contraprestación del donatario sella la gratuidad del acto, con independencia del contexto penal que motivó al donante.

8°) Finalmente, si se estimara injusto, odioso o inadecuado que la empresa imputada obtenga un beneficio tributario por pagos efectuados en cumplimiento de una SCP —que impide alcanzar un pronunciamiento de responsabilidad penal en juicio oral—, cabe recordar, primero, que la salida alternativa y sus condiciones (incluido el monto de la donación) fueron propuestas por el Ministerio Público y sometidas al control del juez de garantía, quien fija el plazo y aprueba o ajusta tales condiciones atendiendo a su razonabilidad y proporcionalidad.

Entonces, con conocimiento de los eventuales efectos tributarios, el fiscal pudo proponer montos distintos y el tribunal ponderarlos al aprobar la medida. La falta de ese ajuste no puede luego presentarse como un “aprovechamiento” o "abuso" de la contribuyente, ni autoriza a desconocer ex post los efectos que el ordenamiento tributario reconoce a las donaciones que cumplen los requisitos legales.

Las objeciones de conveniencia o de política pública corresponden al legislador o, en su caso, a la autoridad administrativa competente, pero no habilitan a esta Corte para alterar el régimen del artículo 46 del D.L. N° 3.063 ni el principio de legalidad en materia tributaria.

9°) En síntesis, y por compartir el razonamiento del tribunal de primera instancia —en cuanto tuvo por acreditada la gratuidad del acto y el cumplimiento de las exigencias documentales del artículo 46 del D.L. N° 3.063 y de la Circular N° 24/1993—, este ministro disidente estima que los desembolsos conservan su carácter de donación y producen los efectos tributarios propios de ese régimen, por lo que la sentencia apelada debe ser confirmada.

Regístrese y comuníquese.

Redacción del ministro suplente Manuel Rodríguez Vega

Rol Corte Nro. 366-2025 (Tributario)

No firma la ministra señorita Romy Rutherford Parentti, no obstante haber concurrido a la vista y al acuerdo del fallo, por ausencia.

Pronunciado por la Undécima Sala de la C.A. de Santiago integrada por Ministro Miguel Eduardo Vazquez P. y Ministro Suplente Manuel Esteban Rodríguez V. Santiago, dieciseis de septiembre de dos mil veinticinco.

En Santiago, a dieciseis de septiembre de dos mil veinticinco, notifiqué en Secretaría por el Estado Diario la resolución precedente.