Primero: Que, xxxxxxxx, quienes interponen acciones constitucionales de protección en contra del Servicio de Impuestos Internos, representado por su Director Nacional, don Fernando Barraza Luengo, domiciliado en calle Teatinos N° 120, Santiago, por estimar que se han conculcado las garantías constitucionales de los Nros. 21 y 24 del artículo 19 de la Carta Fundamental, y respecto de la última recurrente, además, las contenidas en los numerales 2 y 22 del mismo artículo y texto constitucional.

Los primeros cinco recurrentes piden se restablezca el imperio del Derecho, dejando sin efecto, como medida de protección, las siguientes partes del Suplemento Tributario año 2019, publicado por intermedio de la Circular N°58, de 20 de diciembre de 2018, dictada por el Servicio de Impuestos Internos: - La letra (l) del número “(1) Rentas de capitales mobiliarios” de la letra “(C) Rentas que se declaran en esta línea” correspondiente al capítulo “Línea 9. Rentas de capitales mobiliarios (art. 20 Nº 2), mayor valor en rescate de cuotas Fondos Mutuos y enajenaciones de acciones y derechos sociales (art. 17 Nº8) y Retiros de ELD (Arts. 42 ter y quáter)” de la “Sub-sección: Rentas Afectas de Fuente Nacional y Extranjera (Líneas 1 a la 14)”, que se encuentra incluida en la “Sección: Base Imponible IUSC o Global Complementario o Adicional” del título “II.- Instrucciones referidas al Anverso del F-22”, de la Segunda parte del Suplemento Tributario del año 2019, que corresponde a la página 232 de dicho documento. - La frase “rentabilidad percibida o retirada de seguros en general que lleven incorporado un componente de protección y ahorro” incluida en el punto “Rentas provenientes de seguros dotales de aquellos contratados a contar del 07.11.2001, y cuyo plazo estipulado o pactado sea superior a 5 años cuyo monto sea superior a 17 UTM vigente al 31.12.2018 y rentabilidad percibida o retirada de seguros en general que lleven incorporado un componente de protección y ahorro” contenida en el número (3) de la letra “(I) Créditos por IDPC a registrar en esta línea” correspondiente al capítulo “Línea 9. Rentas de capitales mobiliarios (Art. 20 Nº 2), mayor valor en rescate de cuotas Fondos Mutuos y enajenaciones de acciones y derechos sociales (Art. 17 Nº 8) y Retiros de ELD (Arts. 42 ter y quáter)” de la “Sub-sección: Rentas Afectas de Fuente Nacional y Extranjera (Líneas 1 a la 14)”, que se encuentra incluida en la “Sección: Base Imponible IUSC o Global Complementario o Adicional” del título “II.- Instrucciones referidas al Anverso del F-22”, de la Segunda parte del Suplemento Tributario del año 2019, que corresponde a la página 257 de dicho documento. - Los incisos penúltimo y último del párrafo (vi) de la letra (b) del número “(2) Determinación de la base imponible del IDPC” correspondiente a la “Línea 51. Impuesto de Primera Categoría sobre rentas efectivas determinadas sin contabilidad completa” de la Sub-sección: Impuestos determinados (Líneas 48 a la 71), que se encuentra incluida en la “Sección: Impuestos Anuales a la Renta” del título “II.- Instrucciones referidas al Anverso del F-22”, de la Segunda parte del Suplemento Tributario del año 2019, que corresponde a la página 467 de dicho documento. Lo anterior, sin perjuicio de las demás medidas que esta Corte estime procedentes, todo ello, con costas.

La última recurrente, xxxxxxxx S.A., pide dejar sin efecto la Circular N°58 y el Suplemento Tributario que contiene las instrucciones para efectuar la declaración de los impuestos anuales a la renta correspondientes al Año Tributario 2019, específicamente en la parte contenida en su Segunda Parte, sección II, Línea 51, numeral (2), letra (b), literal (vi), últimos dos párrafos (página 467), íntegramente transcritos en la sección I número 3 del cuerpo de su escrito, y en todas aquellas partes del Suplemento que se refieran a la tributación de los seguros que combinan protección y ahorro; ordenar al Servicio de Impuestos Internos dictar una nueva Circular que publique un texto refundido del Suplemento Tributario, eliminando la parte indicada; disponer todas las medidas necesarias para garantizar la ejecución de lo resuelto y toda otra tendiente a restablecer el imperio del derecho, con costas.

En términos generales, los recurrentes fundan su pretensión cautelar señalando que el 20 de diciembre de 2018, en el contexto de la operación renta del Año Tributario 2019, el Servicio de Impuestos Internos emitió la Circular Nº 58, que publicó el “Suplemento Tributario” con la normativa aplicable para efectuar la Declaración Anual de Impuesto a la Renta, incluyendo un relevante cambio de criterio, toda vez que grava con impuesto a la renta las sumas de dinero percibidas por el beneficiario o asegurado en cumplimiento de un contrato seguro de vida que, hasta esa fecha, estaban exentas en virtud de lo dispuesto en el artículo 17 Nº 3 del Decreto Ley Nº 824. Entre las instrucciones impartidas por el Suplemento, como consecuencia de este cambio de criterio, destacan las referidas al llenado de las líneas 9, 51 y 77 del Formulario Nº 22, que en lo pertinente prescriben lo siguiente: (i) Página 232 del Suplemento: “(l) Rentas, intereses o rentabilidades netas percibidas de seguros en general que lleven incorporado un componente de protección o ahorro; las que se encuentran afectas a los impuestos generales de la LIR (IDPC u IGC o IA); todo ello de acuerdo a las instrucciones que se imparten en la línea 51 del F-22;” (ii) Página 257 del Suplemento: “Rentas provenientes de seguros dotales de aquellos contratados a contar del 07.11.2001, y cuyo plazo estipulado o pactado sea superior a 5 años cuyo monto sea superior a 17 UTM vigente al 31.12.2018 y rentabilidad percibida o retirada de seguros en general que lleven incorporado un componente de protección y ahorro” (iii) Página 467 del Suplemento: “(…) el interés o rentabilidad percibida o retirada con cargo a los ahorros que generen aquellos seguros contratados que lleven un componente de protección y de ahorro también se encuentra afecta al IDPC e IGC o IA, según corresponda, y para la aplicación de dichos impuestos se debe proceder en los mismos términos indicados en los párrafos precedentes; esto es, declararse la renta neta determinada, debidamente actualizada hasta el término del ejercicio, en el Código (1037) en esta línea 51 del F-22, y atribuirse en su totalidad a sus beneficiarios finales para su declaración en los IGC o IA a través de la línea 9 del F-22, ya que se trata de una renta proveniente de un capital mobiliario de aquellas a que se refiere el N°2, del artículo 20 de la LIR. (…)

En estos casos, las compañías de seguros también están obligadas a efectuar la retención del IDPC que afecta la renta determinada, conforme a las normas del artículo 73 de la LIR (…). Las rentas determinadas por el concepto antes señalado se deben informar también al SII mediante la DJ F-1890, y a su vez, certificarse a sus beneficiarios a través del Certificado Modelo N°7 que se señala en las instrucciones de la Línea 9 del F-22; documentos que se deben presentar y emitir hasta el 19.03.2019 y 28.02.2019, respectivamente.” (iv) Página 611 del Suplemento: “(a) Retenciones efectuadas conforme a las normas del artículo 73 de la LIR sobre las rentas de capitales mobiliarios a que se refiere el N° 2 del artículo 20 de la LIR que se encuentren afectas al IDPC percibidas por personas que no llevan contabilidad para acreditar sus rentas, y por lo tanto, declaradas en las líneas 9 y 51 del F-22. La referida retención debe efectuarse con la tasa del IDPC que esté vigente en la fecha del pago de la renta.

Entre las rentas antes señaladas, se pueden citar los intereses provenientes de seguros dotales o de seguros en general que lleven implícito un componente de ahorro pagadas a las mismas personas antes señaladas; todo ello de acuerdo a las instrucciones de la línea 51 del F-22.” En consecuencia, en virtud del cambio de criterio, en la operación renta del Año Tributario 2019 deberá darse el siguiente tratamiento tributario a los seguros que lleven un componente de protección y ahorro -comúnmente denominados “seguros de vida con ahorro”-, que no califiquen como seguros dotales: a) Los seguros que contemplen elementos de protección y ahorro estarán afectos a tributación, por lo que generarán una renta afecta al Impuesto de Primera Categoría (IDPC) e Impuesto Global Complementario (IGC) o Impuesto Adicional (IA), según corresponda; b) Corresponderá a las compañías de seguros determinar las “rentas” que originen tales seguros. c) Corresponderá también a las aseguradoras informar al Servicio de Impuestos Internos, mediante la Declaración Jurada N°1890, las rentas determinadas en la forma antes señalada, debiendo emitir al efecto un certificado para cada beneficiario, consignando las rentas respectivas. Tratándose del año tributario 2019, que se refiere al año comercial 2018, las aseguradoras tendrán plazo hasta el 19 de marzo de 2019 para presentar la referida declaración jurada y hasta el 28 de febrero de 2019, para emitir los referidos certificados. d) Por último, a las compañías de seguros se les ha impuesto la obligación de retener los impuestos que procedan sobre las rentas que hayan determinado.

Estiman que lo anterior da cuenta de un relevante cambio de criterio del Servicio de Impuestos Internos con respecto al tratamiento tributario de las sumas de dineros percibidas por el beneficiario o asegurado en cumplimiento de un contrato de seguro de vida con ahorro, sea que se obtengan con ocasión de rescates totales o parciales, por cuanto se considera que la percepción de tales sumas de dineros constituye, a lo menos parcialmente, un hecho un gravado por la Ley de la Renta, en circunstancias que tal afirmación se opone al texto expreso del Nº3 del artículo 17 de dicha ley, así como a la interpretación que, con anterioridad, el propio Servicio de Impuestos Internos había realizado sobre esta materia. Exponen que el referido cambio de criterio incluye, además, la imposición a las compañías de seguros de las obligaciones referidas, que sólo pueden ser establecidas por la ley, que interfieren gravemente con el desarrollo de su actividad económica y que exponen su patrimonio a ingentes perjuicios, vulnerando las garantías constitucionales contenidas en el artículo 19 Nros. 21 y 24 de la Constitución Política de la República. Recalcan que hasta la dictación del Suplemento Tributario publicado por la Circular N°58, el Servicio de Impuestos Internos jamás había atribuido ni exigido el cumplimiento a las compañías de seguros de obligaciones de determinación de rentas, de información ni de retención de impuestos relativos a seguros que involucran protección y ahorro, que no califiquen como seguros dotales. Finalmente afirman que este cambio de criterio, en relación con la interpretación administrativa de las disposiciones tributarias aplicables a las compañías de seguros por el año comercial 2018, fue instaurado sin el trámite previo y necesario de consulta pública, que la ley ordena.

Por ello, para los actores, el Servicio de Impuestos Internos ha incurrido en una conducta ilegal, por cuanto con el Suplemento Tributario ha infringido diversas normas de rango legal, en particular, el artículo 6° letra A) N°1 del Código Tributario, pues tratándose de circulares e instrucciones que tengan por objeto interpretar con carácter general normas tributarias, o aquellas que modifiquen criterios interpretativos previos, deberán siempre ser consultadas, criterio ratificado por la Circular N° 62, de 10 de julio de 2015, del mismo Servicio, que “imparte instrucciones sobre el procedimiento de consulta pública de circulares e instrucciones que interpreten con carácter general normas tributarias o que modifiquen criterios interpretativos previos”, estableciéndose para este caso como obligatoria, porque modifica el criterio que, hasta la dictación de la Circular N° 58, había sostenido el Servicio de Impuestos Internos respecto al tratamiento tributario de las sumas de dineros que se perciban en cumplimiento de un seguro de vida con ahorro, sea a través de rescates parciales o totales. En efecto, refieren que hasta antes de la dictación de la Circular, el Servicio consideraba que las sumas de dineros percibidas por un seguro de vida con ahorro, sea a través de rescates parciales o totales, no constituían renta, en virtud de lo dispuesto en el inciso primero del Nº 3 del artículo 17 de la Ley de Impuesto a la Renta. Reafirman este parecer las Circulares Nº 28, de 3 de abril de 2002, Nº 16, de 13 de marzo de 2006, y el Oficio Nº 98, de 20 de enero de 2010, de los cuales se desprende la posición interpretativa del Servicio, inequívoca, consistente en que las sumas percibidas en virtud de un seguro de vida, aun cuando incorporen un componente de inversión, se sujetan a lo dispuesto en el inciso primero del artículo 17 N° 3 de la Ley sobre Impuesto a la Renta y, por consiguiente, son un ingreso no constitutivo de renta en su totalidad. Vale decir, conforme a las antedichas prescripciones, el Servicio nunca consideró que las sumas de dinero percibidas en cumplimiento de seguros de vida con ahorro a título de rescates estuvieran afectas siquiera parcialmente al Impuesto a la Renta ni estableció deber alguno para las compañías de seguros, ya sea de determinación de supuestas rentas, ni de información ni de retención de impuestos, hecho que demuestra que el Suplemento Tributario año 2019, efectivamente contiene un cambio de criterio que obligaba a realizar una consulta pública. Descartan que este cambio de criterio haya tenido lugar con ocasión del Oficio Nº 1535 del Servicio, de 6 de julio de 2017, toda vez que el mismo se refiere a un particular tipo de póliza que en la actualidad se encuentra prohibida por la Comisión para el Mercado Financiero y no persigue interpretar disposiciones tributarias con carácter general ni modificar un criterio interpretativo de alcance general sobre las mismas.

En consecuencia, para los recursos, mediante el Suplemento Tributario año 2019, se ha incorporado un nuevo hecho gravado. Ello es así porque la Ley de la Renta vigente no grava con ningún tipo de impuesto las sumas de dinero percibidas en cumplimiento de un contrato de seguro de vida, con ocasión de rescates totales o parciales, a menos que se trate de un seguro dotal, afirmación que fluye de la interpretación de los artículos 512 y 518 del Código de Comercio, que definen el contrato de seguro y en particular los seguros de personas, sin que consideren distinción alguna tratándose de respecto de los seguros de vida con ahorro o seguros con cuenta única de inversión, por lo que también se subsumen en el concepto jurídico de seguro de vida, de manera que todas las referencias legales a los seguros de vida, sea que regulen los aspectos sustantivos o sus efectos tributarios, comprenden dentro del ámbito de su aplicación a los seguros de vida “con ahorro” o con “cuenta única de inversión”, pues son categorías no recogidas de otra manera en la ley. Adicionalmente expresan que las compañías de seguros están obligadas a permitir rescates totales o parciales de las pólizas de seguro de vida con ahorro, pues la Circular N°2180, del 21 de junio de 2015, de la ex Superintendencia de Valores y Seguros, hoy Comisión para el Mercado Financiero, que regula específicamente los “seguros de vida con cuenta única de inversión” (CUI), establece la obligación de las compañías de seguro de permitir tales rescates, lo que es consistente con lo dispuesto en el inciso 3º del artículo 596 del Código de Comercio, en cuanto prescribe que en la póliza de seguro se regularán, cuando procedan, los derechos de rescate y de reducción de la suma asegurada, de modo que el asegurado pueda conocer en todo momento el correspondiente valor de rescate o de reducción. En relación con la regla general aplicable a la tributación de los seguros de vida con ahorro, el artículo 17 N°3 de la Ley de la Renta establece que las sumas de dinero percibidas en cumplimiento de un contrato de seguro de vida, donde se incluyen los “seguros de vida con ahorro” (SVA) o los “seguros de vida con cuenta única de inversión” (CUI), no constituyen renta para el beneficiario o asegurado, liberación aplicable tanto al rescate total, que pone término al seguro, como a los rescates parciales, que se puedan realizar durante la vigencia del contrato de seguro de vida, en los términos y condiciones que determine el condicionado particular de la póliza y que corresponden, según afirman, a sumas de dinero percibidas por el beneficiario o asegurado en cumplimiento de un contrato de seguro de vida, toda vez que la Ley de la Renta no efectúa distinción. Por ello, solo una ley podía establecer una excepción a la regla antedicha, conforme lo exigen los artículos 63 Nros. 2° y 14° y 65 incisos segundo y cuarto N° 1° de la Constitución Política.

Concluyen entonces que en virtud del principio de legalidad tributaria, la modificación de las consecuencias tributarias de un seguro de vida, incluido el seguro de vida con ahorro, requiere una reforma legal de iniciativa exclusiva del Presidente de la República, de tal suerte que el Servicio de Impuestos Internos se encuentra impedido de obtener tal resultado por la vía de una circular administrativa, como la impugnada. Pero junto a lo precedentemente expuesto, agregan que el Servicio ha conferido efecto retroactivo al Suplemento Tributario año 2019, contenido en la Circular N° 58, al disponer que la modificación al régimen tributario que rige actualmente los seguros de vida con componentes de protección y ahorro, y que no son dotales, opere en forma retroactiva, ya que exige a las compañías de seguros el cumplimiento íntegro de las normas establecidas en ella, para la operación renta del año tributario 2019, exigiéndoles que determinen, informen y retengan el impuesto que correspondería pagar por los rescates totales o parciales que el contratante de un seguro con elementos de protección y ahorro correspondiente hubiere efectuado durante el año 2018, lo que supone la contravención al artículo 3° inciso 1° del Código Tributario, precepto que no permite tal retroactividad respecto de una norma legal, más aun si en el caso se trata de una Circular. En relación a las garantías constitucionales invocadas en los recursos, estiman que se ha conculcado el derecho de propiedad, reconocido en el N°24 del artículo 19 de la Carta Fundamental, ya que en virtud de la imposición de la obligación de retener y pagar el impuesto por las rentas percibidas o retiradas durante el año 2018, por sus clientes contratantes de seguros que combinan protección y ahorro, se ven expuestos al riesgo inminente de responder con su propio patrimonio al pago del impuesto en cuestión, desde que el referido Suplemento Tributario constituye a las compañías en codeudoras solidarias de los impuestos con que quiere gravar la rentabilidad obtenida por los seguros de vida con ahorro, al considerarla como renta proveniente de un capital mobiliario de aquéllas a que se refiere el N°2 del artículo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, conclusión que se obtiene de aplicar los artículos 73, 76, 79 y 83 de la Ley de Impuesto a la Renta.

Considerando que la Circular impugnada fue dictada sólo el 20 de diciembre de 2018 y que dicho Suplemento opera con efecto retroactivo, es claro que los recurrentes se vieron impedidos en términos absolutos de retener los impuestos que, acorde con dicho instrumento, debían haber retenido durante el año 2018, por cada rescate total o parcial efectuado por sus clientes que hubieren contratado un “seguro de vida con ahorro” (SAV) o un “seguro de vida con cuenta única de inversión” (CUI). Resaltan que de operar los efectos del Suplemento Tributario año 2019, se hará efectiva la responsabilidad solidaria de las aseguradoras recurrentes por el pago de los impuestos que no retuvieron durante el año 2018, pese a no haber tenido conocimiento de dicha obligación ni ser legal su imposición, irrogándose un perjuicio económico de proporciones a sus patrimonios.

Para las compañías, la aplicación del Suplemento Tributario año 2019 les impone: a) una obligación de hacer, cual es determinar la rentabilidad de las sumas de dineros percibidas por los beneficiarios o asegurados en cumplimiento de un contrato de seguro de vida, a título de rescates totales o parciales, tarea extremadamente compleja si se repara en que hay pólizas celebradas con años de antigüedad, a lo largo de los cuales se han producido múltiples aportes, cuestión que importa desembolsos patrimoniales que se deberán verificar sin que exista soporte legal que lo respalde; b) una segunda obligación de hacer, consistente en la retención de las sumas que deben enterarse para cumplir con la obligación de pagar el impuesto de cada asegurado que efectuó retiros o rescates; y, c) una obligación de dar, pues al haberse emitido la Circular 58 recién el 20 de diciembre de 2018, las recurrente no efectuaron retención alguna a sus clientes que percibieron sumas de dinero por los contratos de seguro de vida con ahorro, con ocasión de rescates totales o parciales durante el año 2018, quedando expuestas a la regla comprendida en el artículo 83 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, debiendo pagar, de su peculio, el monto del impuesto que debieron retener durante todo el año 2018 y que no pudieron hacerlo porque recién el 20 de diciembre de ese año el Servicio de Impuestos Internos cambió su criterio, estableciendo tales obligaciones. En cuanto a la garantía consagrada en el artículo 19 N°21 de la Constitución Política, esto es, la libertad económica, explican que la conducta del Servicio interfiere de manera ilegal e injustificada en el desarrollo de la actividad aseguradora de las recurrentes, modificando las condiciones de uno de los productos que ofrecen a sus clientes, a saber, los seguros de vida que se componen de elementos de protección y ahorro, imponiendo condiciones más gravosas para los clientes contratantes, toda vez que afecta al pago de Impuesto a la Renta la rentabilidad que hayan podido obtener, en circunstancias que la ley libera a las sumas de dinero que se perciban en cumplimiento de seguros de vida del pago de dicho tributo. Lo anterior importa privar a un seguro de vida ofrecido a sus clientes de una particularidad que lo tornaba atractivo y que, excluido, significará una merma en la contratación futura de estos productos, lo que atenta contra el normal y mejor ejercicio de sus actividades económicas.

La recurrente xxxxxxxx S.A. estima conculcada, además, la garantía del numeral 22 del artículo 19 de la Carta Fundamental, que asegura la no discriminación arbitraria en el trato que deben dar el Estado y sus organismos en materia económica, derecho que limita la intervención del Estado en la vida económica nacional, afectada en este caso porque impone a la recurrente un estatuto distinto del que rige a las demás compañías de seguros que ofrecen seguros de vida, sin que exista fundamento que lo justifique, ya que se le exige retener el Impuesto de Primera Categoría sobre las supuestas “rentas” percibidas o retiradas por los asegurados, informar las “rentas” de los beneficiarios al Servicio de Impuestos Internos mediante la Declaración Jurada F-1890 y certificar a los beneficiarios a través del Certificado Modelo N°7, obligaciones que derivan a su vez de la exclusión de los Seguros de Vida CUI del beneficio de exención de impuesto otorgado por el artículo 17 N°3 de la ley del ramo. Finalmente, esta misma recurrente estima conculcada la garantía de la igualdad ante la ley, consagrada en el N°2 del artículo 19 de la Constitución Política, dada la ausencia de la Consulta Pública prescrita en el artículo 6° letra A N°1 del Código Tributario, omisión que le impidió formular alegaciones, comentarios o propuestas respecto del acto impugnado.

Segundo: Que, se hicieron parte como terceros interesados en estos autos xxxxx

Tercero: Que, la abogada María Marcela Muñoz Foglia, en representación del Servicio de Impuestos Internos, solicita se desestimen los recursos de protección deducidos, con costas. En primer término plantea que no existen acciones u omisiones que sean ilegales o arbitrarias ni se han conculcado en forma alguna las garantías constitucionales denunciadas por los recurrentes. Señala que la interpretación que hagan las instrucciones del Servicio de la ley tributaria no son obligatorias para los contribuyentes y, por ello, no pueden amagar y/o vulnerar las garantías constitucionalmente protegidas que los recurrentes de autos afirman afectadas, ya que las instrucciones dan cuenta de los criterios que el Servicio utilizará en la fiscalización del cumplimiento de la obligación tributaria; y los actos en razón de los cuales se determinen diferencias de impuestos son reclamables por los contribuyentes ante los tribunales de justicia.

La interpretación administrativa de la ley tributaria efectuada por el Director es obligatoria para los funcionarios del Servicio, que en su calidad de funcionarios públicos se encuentran sujetos al principio jerárquico. Tal es lo que se desprende del inciso segundo del N°1 de la letra A) del artículo 6° del Código Tributario; del artículo 7° letras b) y c) del Decreto con Fuerza de Ley N°7, de 1980, que fija el texto de la Ley Orgánica del Servicio de impuestos Internos; y del artículo 7° de la Ley Orgánica Constitucional N° 18.575, sobre Bases Generales de la Administración del Estado. En abono de su afirmación cita la opinión de los profesores Alejandro Dumay Peña, Luis Cordero Vega, Raffaello Lupi y Eusebio González García, los que en similares términos concuerdan en que cuando la administración emite circulares, no está creando derecho, sino que está dictando instrucciones a sus funcionarios, sobre cómo aplicar el derecho, se trata, por ende, de una normativa de carácter interno, dirigida a la propia administración, no a los administrados.

Refuerza lo anterior, según apunta el informe, lo dispuesto en los artículos 26 y 124 del Código Tributario, que importan una restricción a las facultades de fiscalización frente a la interpretación administrativa de la ley tributaria contenida en un acto emanado de la recurrida, que solo será obligatoria para los funcionarios del Servicio y, en caso alguno, para los contribuyentes, pero en caso de ampararse éstos, de buena fe, en una interpretación administrativa de las leyes tributarias, no procederá el cobro de impuestos con efecto retroactivo, es decir, el contribuyente puede, si así lo desea, invocar una determinada interpretación administrativa de la ley tributaria en su beneficio. El artículo 126 del Código Tributario, en la misma línea, dispone en su penúltimo párrafo que: “En ningún caso serán reclamables las circulares o instrucciones impartidas por el Director o por las Direcciones Regionales al personal, ni las respuestas dadas por los mismos o por otros funcionarios del Servicio a las consultas generales o particulares que se les formulen sobre aplicación o interpretación de las leyes tributarias”, lo que fortalece la idea de la no obligatoriedad para los contribuyentes de las Circulares emitidas por el Servicio. Ello es así por cuanto antes de la emisión de un acto administrativo que persiga el cobro de diferencias de impuestos, nada necesitan reclamar los contribuyentes, al no existir perjuicio alguno. En consecuencia, si la Circular N°58 no es obligatoria para los contribuyentes, de ello se sigue que malamente puede hablarse de una afectación al legítimo ejercicio de derechos fundamentales. En cuanto a la falta del trámite de “consulta pública”, afirma que no se está ante un cambio de criterio, sino que se busca dar operatividad a uno ya instaurado con antelación, mediante los Oficios Nros. 2.059, de 16.05.2001; 944, de 15.06.2006; 98, de 20.01.2010 y 1.535, de 06.07.2017. Si ello es así, la Circular no se encontraba sujeta al trámite de consulta pública, trámite obligatorio únicamente respecto de aquellas circulares e instrucciones que tengan por objeto interpretar con carácter general normas tributarias o que modifiquen criterios interpretativos previos. En relación con las instrucciones relativas a la tributación de los incrementos de patrimonio derivados de los seguros de vida con ahorro o con cuenta única de inversión, expone que por la definición de “renta” contenida en el N°1 del artículo 2° de la Ley de Impuesto a la Renta, el Servicio ha sido consistente en señalar que dicho incremento es “renta”, lo que ya había manifestado en la Circular N°60, de 15.12.2017, que contiene el Suplemento Tributario 2018, para el año comercial 2017.

La Circular N°58, cuestionada por esta vía, mantiene lo instruido en la Circular N°60, explicitando de forma más completa los efectos y obligaciones consecuentes a la calidad de renta de los ingresos en cuestión, profundizando las instrucciones relativas a las declaraciones de los seguros de vida con ahorro o con cuenta única de inversión, dotando de operatividad al criterio adoptado por el Servicio previamente, mediante los Oficios antes señalados, dictados a propósito de consultas particulares formuladas por los contribuyentes. Por otra parte, indica el informe, el Servicio, a través de su Director y otras áreas, conforme la Ley de Lobby, sostuvo tres reuniones que se desarrollaron desde el año 2017 con representantes de la Asociación de Aseguradoras de Chile A.G. a fin de profundizar sobre el tratamiento de los seguros de vida con ahorro o con cuenta única de inversión, a propósito de lo instruido por la Circular N°60, de 15 de diciembre de 2017. A la primera de ellas, celebrada el 27 de julio de 2017, concurrió don Jorge Claude Bourdel, en representación de la Asociación de Aseguradoras de Chile A.G., reunión en la que se abordó específicamente la situación tributaria del contrato de seguro de vida individual con ahorro, con motivo del Oficio N° 1.535, de 6 de julio de 2017. En reunión celebrada el 6 de marzo de 2018, don Carlos Díaz Muñoz, abogado de la Oficina de Análisis de Elusión del Servicio, señaló que: “en el ámbito de los seguros con ahorro, el rescate o retiro que el asegurado efectúa con cargo al monto ahorrado durante la vigencia del contrato, o a su término, tributa en la medida que exista un incremento patrimonial, por cuanto para determinar la renta afecta a impuesto se debe aplicar el mecanismo establecido en el artículo 41 bis”. En reunión de 12 de junio de 2018, los funcionarios del Servicio Gerardo Escudero Toledo y Carlos Díaz Muñoz, reiteraron lo sostenido previamente, indicando que “el rescate o retiro que el asegurado efectúa con cargo al monto ahorrado durante la vigencia del contrato, o a su término, tributa en la medida que exista un incremento patrimonial, por cuanto para determinar la renta afecta a impuesto se debe aplicar el mecanismo establecido en el artículo 41 bis de la Ley sobre Impuesto a la Renta”. Asimismo, señalaron que “se debía aplicar el mismo procedimiento definido para aquellos instrumentos acogidos al artículo 54 bis de la LIR, para la determinación de Base Imponible del Impuesto”. Por ende, de lo anteriormente señalado y a partir de notas de prensa que incorpora en su informe, indica que es posible establecer que al menos a partir del 17 de junio de 2017 era un hecho público y notorio el criterio que el Servicio tenía frente a los seguros de vida con ahorro o con cuenta única de inversión. Ahondando en torno al fondo de lo planteado, afirma que no se ha creado un nuevo tributo, tampoco una nueva obligación respecto de los seguros de vida con ahorro o con cuenta única de inversión, ni se contraviene el principio de reserva legal en esta materia, dado lo dispuesto por el artículo 2° N° 1 del Decreto Ley N°824 en relación con su artículo 20 N° 2, donde quedan comprendidos los aumentos patrimoniales provenientes de los seguros de vida con ahorro, de manera que están afectos a los impuestos previstos en dicho cuerpo legal, cualquiera que sea su naturaleza, origen o denominación, salvo disposición legal en contrario.

Por ende, no cabe la hipótesis del N°3 del artículo 17 de la ley en cuestión, que por ser una norma de excepción debe interpretarse restrictivamente, parecer que encuentra sustento en la jurisprudencia administrativa y judicial que cita. En concordancia con lo anterior, expone que la Superintendencia de Valores y Seguros, hoy Comisión para el Mercado Financiero, reconoce la validez de diferenciar entre “seguros de vida común y corriente” y aquellos que tienen un componente de ahorro e inversión, en los que existe un evento de “rentabilidad”, constitutivo de renta, por corresponder a un incremento patrimonial que no se encuentra expresamente considerado en el inciso primero del N° 3 del artículo 17 antes aludido, siendo en consecuencia contrario a derecho considerar dichos componentes, distintos a la indemnización, como ingresos no constitutivos de renta. Destaca que los seguros de vida con ahorro o con cuenta única de inversión nacieron como un servicio para quienes buscaban un esquema de seguro de vida que protegiera a sus seres queridos en caso de muerte u otro evento invalidante y, al mismo tiempo, les permitiera ahorrar. No obstante, como la prima que la aseguradora paga en caso del accidente no se considera renta, la industria no tardó en extender ese mismo principio a las ganancias que los ahorros e inversiones asociadas al seguro generen. Sin embargo, por la interpretación restrictiva de las normas de excepción en materia de impuestos, este tipo de instrumentos no pueden tener una ventaja de mercado basada en un beneficio tributario que no ha sido expresamente establecido por el legislador. Respecto de las obligaciones de las Compañías de Seguro de retener, informar y certificar las rentas y sus respectivos impuestos por los ingresos clasificados en el N°2 del artículo 20 de la Ley de Impuesto a la Renta, dichas cargas se encuentran establecidas en el artículo 73, en relación con el artículo 83, de dicho cuerpo legal, siendo obligaciones coetáneas con la entrada en vigencia del D.L. N° 824, de 1974, y que no han sido impuestas por la Circular N° 58 objetada en autos. Luego reclama que el procedimiento de autos no es la vía idónea para conocer del asunto por su carácter de excepcional que obliga a que esta acción sea reservada para aquellos casos en que resulte indispensable buscar una protección urgente de derechos constitucionales indubitados, contemplándose en nuestro ordenamiento una serie de procedimientos y recursos a que pueden acudir cuando la finalidad perseguida sea distinta. Es así como estima del todo improcedente el arbitrio de protección para dejar sin efecto partes del Suplemento Tributario año 2019, pues se requiere emitir un pronunciamiento acerca de si la Circular N° 58 incluiría un relevante cambio de criterio, toda vez que grava con impuesto a la renta las sumas de dinero percibidas por el beneficiario o asegurado en cumplimiento de un contrato de seguro de vida y que, hasta esa fecha, estarían exentas en virtud de lo dispuesto en el artículo 17 N°3 del Decreto Ley N°824.

En consecuencia, sostiene que los presupuestos de hecho que sustentan las acciones de protección corresponden a un proceso de lato conocimiento, cuestión que cobra mayor sentido si lo pretendido es que se declare que los ingresos de los seguros con ahorro o con cuenta única de inversión no son constitutivos de renta, lo que repugna con el carácter cautelar del recurso de protección, por cuanto un pronunciamiento en tal sentido requiere entrar al fondo del asunto, cuestión que conforme al artículo 123 del Código Tributario corresponde a los Tribunales Tributarios y Aduaneros. Además resalta que la Circular que se impugna corresponde a un acto administrativo que, conforme al inciso final del artículo 3° de la Ley N°19.880, está dotado de “una presunción de legalidad, de imperio y exigibilidad frente a sus destinatarios, desde su entrada en vigencia, autorizando su ejecución de oficio por la autoridad administrativa, salvo que mediare una orden de suspensión dispuesta por la autoridad administrativa dentro del procedimiento impugnatorio o por el juez, conociendo por la vía jurisdiccional”. Por ello estima que no puede solicitarse, mediante la interposición de una acción de protección, la invalidación, revocación y/o nulidad de todo o parte de un acto administrativo, toda vez que existen otros procedimientos administrativos y judiciales establecidos para tales fines. Hace presente que la vía judicial para dejar sin efecto un acto administrativo es la acción de nulidad de derecho público, cuando concurre alguna de las causales que ha establecido la jurisprudencia y la doctrina para dichos efectos. Por último, se alega la inexistencia de afectación de garantías constitucionales.

En relación con el derecho de igualdad consagrado en el N°2 del artículo 19 de la Carta Fundamental, señala que el criterio del Servicio respecto de la tributación de los seguros de vida con ahorro o con cuenta única de inversión se ha expresado en diversos oficios y circulares, particularmente la Circular N°60, de quince de diciembre de 2017, en la que expresamente se instruyó la declaración de las rentas de los instrumentos en comento, respecto de lo cual la Circular N°58, no realiza interpretación administrativa alguna, sino que da a conocer las directrices del proceso de operación renta para el año tributario 2019. En lo concerniente al derecho consagrado en el N° 21 del artículo 19 de la Constitución Política, la pretendida conculcación carece de fundamento, por cuanto los incrementos de patrimonio provenientes de los seguros de vida con ahorro o con cuenta única de inversión se encuadran dentro de los ingresos clasificados en el N°2 del artículo 20 de la Ley de Impuesto a la Renta, no pudiendo beneficiarse de la excepción del N°3 del artículo 17 del mismo cuerpo legal, toda vez que ésta dice relación únicamente con la indemnización proveniente de los seguros de vida y no de todo otro ingreso derivado de los mismos productos por su desnaturalizada utilización como instrumentos de ahorro o inversión. En cuanto al derecho contemplado en el N° 22 del artículo 19 del texto constitucional, manifiesta que el nacimiento del hecho gravado deriva del cumplimiento de los supuestos previstos en la Ley, tanto en lo que dice relación con el pago del impuesto como con las retenciones que al efecto deban efectuarse, por lo que la pretendida conculcación de la garantía obedecería a una interpretación diversa de las normas que regulan la tributación de los seguros de vida con ahorro o con cuenta única de inversión. En lo que atañe, por último, al N° 24 del artículo 19 de la Carta Fundamental, expone que la Circular N°58 no establece interpretaciones que sean obligatorias para los contribuyentes, sino que imparte instrucciones respecto al proceso de operación renta para el Año Tributario 2019, y la obligación de las Compañías de responder con su propio patrimonio no emana de la referida Circular, sino de los artículos 73, en relación con el 83, de la Ley de la Renta, es decir, es una obligación legal.

Cuarto: Que, el recurso de protección está establecido a favor de aquel que por causa de actos u omisiones arbitrarias o ilegales sufre privación, perturbación o amenaza en el legítimo ejercicio de algunos de los derechos o garantías constitucionales a que se refiere el artículo 20 de la Carta Fundamental, por lo cual el afectado puede, en tal caso, recurrir a la Corte de Apelaciones a fin que se adopten de inmediato las providencias que fueren necesarios para establecer el imperio del derecho y asegurar la debida protección al derecho que se reclama.

Quinto: Que, como se desprende de lo expuesto, es un requisito indispensable de la acción cautelar de protección la existencia de un acto u omisión ilegal, esto es, contrario a derecho, en el sentido de vulnerar un precepto normativo obligatorio; o bien, arbitrario, es decir, producto del mero capricho de quien incurre en él, de modo que la arbitrariedad indica carencia de razonabilidad en el actuar u omitir, esto es, falta de proporción entre los motivos y la finalidad que alcanza; y que, enseguida, provoque privación, perturbación o amenaza en el legítimo ejercicio de una o más de las garantías protegidas.

Sexto: Que son hechos del recurso, por no haber sido objeto de controversia, los siguientes: a) Que el 20 de diciembre de 2018, en el contexto de la operación renta del Año Tributario 2019, el Servicio de Impuestos Internos emitió la Circular N°58, que publicó el “Suplemento Tributario” con la normativa aplicable para efectuar la Declaración Anual de Impuesto a la Renta, expresando que las sumas de dinero percibidas por el beneficiario o asegurado en cumplimiento de un contrato de seguro de vida que combina protección y ahorro, generarán una renta afecta al Impuesto de Primera Categoría (IDPC) e Impuesto Global Complementario (IGC) o Impuesto Adicional (IA), según sea del caso; que corresponderá a las compañías de seguros determinar las rentas que originen tales seguros e informar al Servicio de Impuestos Internos, mediante la Declaración Jurada N°1890, las rentas determinadas en la forma antes señalada, debiendo emitir al efecto un certificado para cada beneficiario y retener los impuestos que procedan sobre las rentas que hayan determinado; b) Que en la Circular N°60 del Servicio de Impuestos Internos, de 15 de diciembre de 2017, que contiene el Suplemento Tributario 2018 con la normativa vigente para efectuar la declaración de los impuestos anuales a la renta correspondientes al año tributario 2018, se dispuso bajo la línea 9, referida a las rentas de capitales mobiliarios (Art. 20 N° 2), que debían declararse las “Rentas provenientes de seguros dotales de aquellos contratados a contar del 07.11.2011, y cuyo plazo estipulado o pactado sea superior a cinco años y la rentabilidad provenientes de otros seguros con ahorro (Art. 17 N°3) LIR.”. ; c) Que según consta del Oficio N° 98, de 2010, en respuesta al pronunciamiento solicitado al Servicio, sobre la situación tributaria de un contrato de seguro de vida individual con ahorro, se señaló que “si lo que se paga al asegurado en virtud del contrato pactado no corresponde a la indemnización por causa de la muerte, sino que corresponde a retiros o rescates que el asegurado pueda efectuar de sumas provenientes del componente de ahorro u otras inversiones que las partes han incorporado en la misma convención, la rentabilidad o interés que se obtenga constituye una renta que se clasifica en el artículo 20 N° 2 de la LlR, debiendo por lo tanto, sujetarse al tratamiento tributario que para dichas sumas contempla este mismo texto legal; y cuya base imponible se deberá determinar conforme a su artículo 41 bis”. d) Que la Circular N° 28, de 3 de abril de 2002, señaló que “… teniendo en consideración que el tratamiento tributario de las sumas percibidas por los beneficiarios de seguros dotales por concepto de la ‘dote’ establecida en el contrato de seguro, se encuentra analizada en detalle en las instrucciones contenidas en la Circular N° 28 del año 2002, procede aclarar cuál es el tratamiento tributario que corresponde aplicar a las sumas que tales beneficiarios perciban en cumplimiento de tales contratos por conceptos distintos a la ‘dote’ acordada, como es, por ejemplo, la rentabilidad que obtengan de los seguros dotales que incorporan un componente de ahorro. En estos casos, si lo que se paga en virtud del contrato pactado no corresponde al seguro dotal propiamente tal, sino que a sumas provenientes del componente de ahorro u otras inversiones que las partes han incorporado en la misma convención, la rentabilidad o interés que se obtenga constituye una renta que se clasifica en el artículo 20 N° 2 de la Ley de la Renta, debiendo por lo tanto, sujetarse al tratamiento tributario que para dichas sumas contempla este mismo texto legal. Ahora bien, a juicio de este Servicio, las cantidades retiradas antes del cumplimiento del plazo establecido en el contrato de seguro dotal, corresponden precisamente al componente de ahorro o inversión referido, constituyendo una renta que, en consecuencia, se rige por el número 2° del artículo 20, citado. Atendido a lo antes expuesto, y ante la ausencia de una normativa especial expresa para el cálculo del interés que se incorpora dentro del retiro de dichas sumas, cabe expresar que para tales efectos es aplicable el mecanismo establecido en el artículo 41 bis de la Ley de la Renta de aplicación general para todas las operaciones de crédito de dinero que reportan intereses a los inversionistas, no siendo procedente, como señala en su presentación, aplicar la modalidad de cálculo que contempla el N° 3 del artículo 17 de la Ley de la Renta, toda vez que tal como ya se señaló dicha normativa es aplicable solo a las cantidades que por concepto de ‘dote’ retiren o reciban los beneficiarios del seguro”. e) Que por Oficio N° 944, de 15 de junio de 2006, el Director del Servicio señaló que el tratamiento tributario de las sumas percibidas por los beneficiarios de seguros dotales por concepto de la ‘dote’ establecida en el contrato de seguro, se encuentra analizada en detalle en las instrucciones contenidas en la Circular N° 28, de 2002, por lo que procede aclarar el tratamiento tributario de las sumas que los beneficiarios perciban distintas a la ‘dote’, por ejemplo, la rentabilidad de los seguros dotales que contengan un componente de ahorro u otras inversiones que las partes han incorporado, interés que se clasifica en el artículo 20 N° 2 de la Ley de la Renta; f) Que por Oficio N° 1.535, de 6 de julio de 2017, del Director del Servicio de Impuestos Internos, respondiendo una consulta de un contribuyente, expone: “Finalmente, en relación al cuarto criterio, si lo que se paga al asegurado en virtud del contrato pactado no corresponde a la indemnización por causa de la muerte, sino que corresponde a retiros o rescates que el asegurado pueda efectuar de sumas provenientes del componente de ahorro u otras inversiones que las partes han incorporado en la misma convención, la rentabilidad o interés que se obtenga constituye una renta que se clasifica en el artículo 20 N° 2 de la LlR, debiendo por lo tanto, sujetarse al tratamiento tributario que para dichas sumas contempla este mismo texto legal; y cuya base imponible se deberá determinar conforme a su artículo 41 bis.”; g) Que el 6 de marzo de 2018 se verificó una reunión entre directivos del Servicio de Impuestos Internos con Jorge Claude Bourdel, Vicepresidente Ejecutivo de la Asociación de Aseguradoras de Chile, y Francisco Serqueira Abarca, Asesor legal de la referida Asociación. Dicho encuentro tuvo por objeto atender la solicitud de reunión presentada al Director por la Asociación de Aseguradoras de Chile. En ella, según consta del acta de la misma, el Sr. Serqueira Abarca plantea sus dudas respecto del tratamiento tributario de los seguros con componente de ahorro y señala que el pronunciamiento del Servicio mediante ORD. N° 1535 de julio de 2017, versó sobre pólizas de seguro que ya no se comercializarían en el mercado, menciona que es una póliza que está prohibida desde junio de 2014 por el nuevo Código de Comercio. Destaca que las compañías de seguros solo reciben primas, que no hay otros ingresos involucrados. Ante dicho planteamiento, Carlos Díaz Muñoz, Abogado de la Oficina de Análisis de Elusión del Servicio de Impuestos Internos, expone que, en el ámbito de los seguros con ahorro, el rescate o retiro que el asegurado efectúa con cargo al monto ahorrado durante la vigencia del contrato, o a su término, tributa en la medida que exista un incremento patrimonial, por cuanto para determinar la renta afecta a impuesto se debe aplicar el mecanismo establecido en el artículo 41 bis. Como conclusiones de la reunión se deja constancia: “1. Establecer mesa de trabajo 2. Se acuerda hacer una próxima reunión. No se fija fecha específica.” h) Que, según acta de reunión de 12 de junio de 2018, segunda con la Asociación de Aseguradoras, en que participaron, entre otros, el abogado de la Oficina de Análisis de Elusión del Servicio de Impuestos Internos, el Vicepresidente Ejecutivo Asociación de Aseguradoras de Chile AG y el Asesor legal de la Asociación de Aseguradoras de Chile, a propósito del tratamiento tributario de los seguros con ahorro, consultando los dos últimos mencionados sobre cómo determinar la renta afecta a impuesto cuando se retira todo o parte del ahorro, se explicó que el rescate o retiro que el asegurado efectúa con cargo al monto ahorrado durante la vigencia del contrato, o a su término, tributa en la medida que exista un incremento patrimonial, por cuanto para determinar la renta afecta a impuesto se debe aplicar el mecanismo establecido en el artículo 41 bis. Se señala asimismo que se debía aplicar el mismo procedimiento definido para aquellos instrumentos acogidos al artículo 54 bis de la LIR, para la determinación de Base Imponible del Impuesto.

Séptimo: Que, los planteamientos fundamentales de los recursos se hacen consistir en que el acto impugnado del Servicio de Impuestos Internos reviste caracteres de ilegalidad y arbitrariedad, toda vez que hasta la dictación del mismo dicho Servicio había estimado que, conforme al artículo 17 N° 3 del Código Tributario, los ingresos correspondientes a rescates que efectuaban los beneficiarios de seguros de vida con ahorro no eran constitutivos de rentas; y que al cambiarse dicha interpretación por medio de la resolución aludida, estimándolos como constitutivos de rentas y por tanto tributables, y de imponer a las Compañías de Seguros los deberes de determinación, información y de retención de los impuestos así originados, infringió lo dispuesto en el artículo 6° letra A) N°1 del Código Tributario, en cuanto establece que las circulares e instrucciones que tengan por objeto interpretar con carácter general normas tributarias o aquellas que modifiquen criterios interpretativos previos, deberán siempre ser consultadas, y que sólo una ley podría establecer una excepción a la regla contemplada en el artículo 17 N°3 del Código Tributario, respecto de los seguros de vida con ahorro, conforme lo exige el artículo 63 N°2 y N°14 de la Constitución Política de la República, lo que se transgrede a través de la generación de un nuevo hecho gravado.

Octavo: Que, para resolver la primera cuestión propuesta, es útil tener presente las disposiciones legales que rigen la materia que nos ocupa. Al respecto, el inciso 1° del artículo 17 N° 3 del Decreto Ley N° 824, Ley sobre Impuesto a la Renta, estatuye: “No constituye renta: (…) 3º Las sumas percibidas por el beneficiario o asegurado en cumplimiento de contratos de seguros de vida, seguros de desgravamen, seguros dotales o seguros de rentas vitalicias durante la vigencia del contrato, al vencimiento del plazo estipulado en él o al tiempo de su transferencia o liquidación. Sin embargo, la exención contenida en este número no comprende las rentas provenientes de contratos de seguros de renta vitalicia convenidos con los fondos capitalizados en Administradoras de Fondos de Pensiones, en conformidad a lo dispuesto en el Decreto Ley Nº 3.500, de 1980”. Por su parte, el artículo 6° letra A) N°1 del Código Tributario prescribe: “Corresponde al Servicio de Impuestos Internos el ejercicio de las atribuciones que le confiere su Estatuto Orgánico, el presente Código y las leyes y, en especial, la aplicación y fiscalización administrativa de las disposiciones tributarias. Dentro de las facultades que las leyes confieren al Servicio, corresponde: A. Al Director de Impuestos Internos: 1°. Interpretar administrativamente las disposiciones tributarias, fijar normas, impartir instrucciones y dictar órdenes para la aplicación y fiscalización de los impuestos. Podrá, asimismo, disponer la consulta pública de proyectos de circulares, o instrucciones que estime pertinente, con el fin de que los contribuyentes o cualquier persona natural o jurídica opine sobre su contenido y efectos, o formule propuestas sobre los mismos. Con todo, las circulares e instrucciones que tengan por objeto interpretar con carácter general normas tributarias, o aquellas que modifiquen criterios interpretativos previos, deberán siempre ser consultadas. Las opiniones que se manifiesten con ocasión de las consultas a que se refiere este numeral serán de carácter público y deberán ser enviadas al Servicio a través de los medios que disponga en su oficina virtual, disponible a través de la web institucional. Las precitadas respuestas no serán vinculantes ni estará el Director obligado a pronunciarse respecto de ellas.”;

Noveno: Que en cuanto al primer reproche que se formula a la Circular impugnada por el recurso, relativo a que en la misma se infringe la norma ya citada del artículo 17 N° 3 primer inciso del D.L. N° 824, al considerar como renta los retiros o rescates de los fondos de los contratos de seguros de vida con ahorro, cabe indicar que refiriéndose dicha disposición solo a las sumas percibidas por concepto de seguros de vida, no apuntando en cambio expresamente a la modalidad de tales seguros “con ahorro”, el Director del Servicio, en ejercicio de la facultad de interpretar administrativamente las disposiciones tributarias, concluyó que la exención solo se refiere a los seguros vida propiamente tales o puros y simples, sin extenderse a aquellos que conlleven un componente adicional, siendo inconcuso que al hacer uso de dicha prerrogativa de interpretación administrativa no incurrió en ilegalidad alguna, pues obró dentro de los casos en que la ley lo permite, y tampoco aparece que su ejercicio revista caracteres de arbitrariedad, pues se trata de discernir acerca del tratamiento tributario de contratos de seguro de vida y de instrumentos adicionales a ellos, estrechamente vinculados pero claramente diferenciados, como se dirá más adelante.

Décimo: Que, el segundo reproche de ilegalidad se hace consistir en que, al hacer uso de la facultad interpretativa ya aludida en la circular que es objeto del recurso, el Director del Servicio incumplió con el deber de someter previamente esta la circular a una consulta pública, por tratarse de una interpretación de carácter general o que modificó un criterio interpretativo previo. Sobre este punto, es necesario considerar si, como afirman los actores, la circular atacada efectivamente modifica criterios interpretativos previos, de tal modo que la consulta se requería en todo caso, o si, por el contrario, no ha existido modificación a los criterios formulados con antelación, lo que no hace exigible el trámite

Undécimo: Que, como quedó consignado en el motivo Sexto de este fallo, a propósito de la Operación Renta 2018, se emitió la Circular N° 60, de 15 de diciembre 2017, que dispuso que bajo la línea 9, referida a las rentas de capitales mobiliarios (artículo 20, N° 2) debían declararse las: “Rentas provenientes de seguros dotales de aquellos contratados a contar del 07.11.2011, y cuyo plazo estipulado o pactado sea superior a cinco años y la rentabilidad provenientes de otros seguros con ahorro (artículo 17 N°3) LIR.”. Por otro lado, es también un hecho no discutido que a petición de la Asociación de Aseguradoras de Chile, representantes de la misma se reunieron con personeros del Servicio de Impuestos Internos a propósito de la interpretación ya aludida efectuada por el referido organismo, en que, como aparece de las actas acompañadas a la causa, éstos requirieron primero y reiteraron después un pronunciamiento acerca de la interpretación del artículo 17 N° 3 de la Ley de la Renta contenida en la Circular N° 60, de 2017, en relación al tratamiento tributario de los seguros de vida con un componente de ahorro, aspectos que ya habían sido objeto de oficios y circulares del Servicio ante consultas particulares. Es decir, la tributación de seguros de vida que comprendan un componente de ahorro o inversión no nace con motivo de la Circular N° 58, lo que era conocido para los actores, cosa diversa es que hasta esa fecha no se hayan liquidado impuestos por rentas originadas con ocasión de ellos.

Duodécimo: Que de lo dicho fluye que la Circular N° 58 no modificó un criterio interpretativo previo del mismo Servicio, no siendo necesario, en consecuencia, someterla a consulta pública. Ahora bien, si se estimare que la mencionada Circular N° 58 debió ser consultada por interpretar con carácter general normas tributarias, segunda hipótesis del artículo 6 letra A) N° 1 inciso segundo del Código Tributario, reproche que en todo caso no constituye fundamento de los recursos, tal interpretación de carácter general provenía de la Circular N° 60, de 2017, reiterando la misma, la cual no obstante no fue objetada en su oportunidad. Y aun si se requiriere para el presente caso la consulta pública que denuncian los recurrentes, no se advierte que de su omisión se siga necesariamente un perjuicio para los actores, vulneratorio de los derechos constitucionales que han invocado, del momento que, como indica la norma, las opiniones que emitidas con ocasión de la consulta “…no serán vinculantes ni estará el Director obligado a pronunciarse respecto de ellas.” Como corolario de lo anterior se desprende que en este aspecto tampoco puede estimarse que la circular materia del recurso adolezca de ilegalidad, al no trasgredir la disposición en comento, o de arbitrariedad, por cuanto tal omisión no obedece a un mero capricho, sino que tiene sustento en las facultades interpretativas que la ley confiere al Director del Servicio de Impuestos Internos, no haciendo más que reiterar una ya manifestada con anterioridad que no fuera impugnada por recurso o acción alguna.

Décimo tercero: Que tampoco puede estimarse que la circular atacada por el recurso vulnere el principio de legalidad, como quiera que no establece un nuevo impuesto, materia que, por cierto, está reservada al legislador. En efecto, según dispone el artículo 2 N° 1 del D.L. N° 824, se entiende por "renta", los ingresos que constituyan utilidades o beneficios que rinda una cosa o actividad y todos los beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio que se perciban o devenguen, cualquiera que sea su naturaleza, origen o denominación. Por otro lado, en lo que aquí interesa, el artículo 20 N° 2 de la misma normativa establece un impuesto que se determinará, recaudará y pagará sobre las rentas provenientes de capitales mobiliarios, entendiéndose por éstos aquellos activos o instrumentos de naturaleza mueble, corporales o incorporales, que consistan en frutos derivados del dominio, posesión o tenencia a título precario de dichos bienes. Finalmente, el artículo 17 de la Ley del ramo señala en su N° 3 que no constituyen renta, las sumas percibidas por el beneficiario o asegurado en cumplimiento de contratos de seguros de vida, seguros de desgravamen, seguros dotales o seguros de rentas vitalicias durante la vigencia del contrato, al vencimiento del plazo estipulado en él o al tiempo de su transferencia o liquidación.

Décimo cuarto: Que la última de las disposiciones señaladas en el basamento precedente contiene una exención que, como tal, debe interpretarse restrictivamente, de manera que solo puede extenderse a los casos expresamente previstos en ella, proscribiéndose la aplicación analógica y/o extensiva, menos discrecional. En consecuencia, cuando el precepto se refiere a seguros de vida, hay que estarse al preciso tenor de los artículos 512 y 518 del Código de Comercio. En tal virtud, por el contrato de seguro se transfieren al asegurador uno o más riesgos a cambio del pago de una prima, quedando éste obligado a indemnizar el daño que sufriere el asegurado, o a satisfacer un capital, una renta u otras prestaciones pactadas. Riesgo es la eventualidad de un suceso que ocasione al asegurado o beneficiario una pérdida o una necesidad susceptible de estimarse en dinero. Siniestro es la ocurrencia del riesgo o evento dañoso contemplado en el contrato. Prima, por último, es la retribución o precio del seguro.

Décimo quinto: Que a partir de lo reseñado cabe relevar que las adiciones al seguro de vida de componentes que lo exceden, de protección y ahorro, que dan origen a los llamados “seguros de vida con ahorro” y “seguros de vida con cuenta única de inversión”, como en el caso que nos ocupa, si bien siguen siendo seguros de vida, mutan parcialmente su tratamiento tributario, porque tratándose del componente ahorro o inversión que les accede -en lo contractual mas no en lo jurídico-, el retiro total o parcial del interés o rentabilidad que conllevan, con cargo al ahorro o inversión que subyace en ellos, ya no es una suma que el beneficiario perciba con ocasión del cumplimiento de un contrato de seguro de vida, sino una renta gravada, vale decir, un incremento patrimonial diverso del contemplado en el artículo 17 N° 3 inciso primero del D.L. N° 824, porque representa el rédito de una inversión en instrumentos financieros -no supeditada su disponibilidad a la ocurrencia del siniestro-, que se halla contemplado en el artículo 20 N° 2 de la señalada normativa. Por ello cabe afirmar que no se ha vulnerado el principio de legalidad tributaria, sino que a cada contrato e instrumento de inversión se le ha dado el tratamiento acorde a su naturaleza, lo que se encontraba regulado por ley con mucha antelación a la Circular N° 58, de manera que no crea ésta hecho gravado alguno.

Décimo sexto: Que en lo que atañe a la supuesta aplicación retroactiva de la Circular en cuestión, se ha dicho en doctrina que estas -las circulares- suponen, por parte del Servicio de Impuestos Internos, la formulación de una política concreta en orden a aplicar las leyes tributarias. La vigencia de esta política se encuentra protegida por un derecho que el Código Tributario otorga a los particulares en el inciso primero de su artículo 26, el cual señala: “No procederá el cobro con efecto retroactivo cuando el contribuyente se haya ajustado de buena fe a una determinada interpretación de las leyes tributarias sustentada por la Dirección o por las Direcciones Regionales en circulares, dictámenes, informes u otros documentos oficiales destinados a impartir instrucciones a los funcionarios del Servicio o a ser conocidos de los contribuyentes en general o de uno o más de éstos en particular”. (Jaime Phillips, “El principio de protección de la confianza legítima en el artículo 26 del Código Tributario”. Ius et Praxis vol.24 no.1 Talca jun. 2018. http://dx.doi.org/10.4067/S0718-00122018000100019).

Décimo séptimo: Que, como ya se dijo, la interpretación de la Circular N°58 reitera los lineamientos generales de la Circular N° 60 de 2017 y de varios pronunciamientos anteriores del Director del Servicio respecto de la exégesis del inciso primero del N° 3 del artículo 17 de la Ley de Impuesto a la Renta, sobre los seguros con ahorro, considerándolos respecto de los intereses y rentabilidades originadas a partir del componente ahorro o inversión, rescatadas total o parcialmente, como constitutivos de renta, por lo que no es posible a los contribuyentes -personas naturales- asilarse en dicha normativa y menos declararse por esta vía la aplicación del artículo 26 del Código Tributario. Para las Compañías de Seguros, en cambio, al no tener el carácter de contribuyentes de este tributo, tampoco cabe la aplicación de la norma, aun cuando estén solidariamente obligadas a solucionarlo, lo que no muta su condición frente al pago del referido impuesto.

Décimo octavo: Que, en lo que concierne a la obligación de las Compañías de Seguros de retener, informar y certificar las rentas y sus respectivos impuestos por los ingresos originados de estos contratos, lo cierto es que tales deberes existían con anterioridad a la Circular N° 58, contemplados en los artículos 73 y 83 de la Ley de la Renta, que al efecto disponen: “Las oficinas públicas y las personas naturales o jurídicas que paguen por cuenta propia o ajena, rentas mobiliarias gravadas en la primera categoría del Título II, según el N° 2 del artículo 20, deberán retener y deducir el monto del impuesto de dicho título, al tiempo de hacer el pago de tales rentas. La retención se efectuará sobre el monto íntegro de las rentas indicadas”. “Tratándose de intereses anticipados o descuento de valores provenientes de operaciones de crédito de dinero no se efectuará la retención dispuesta en el inciso anterior, sin perjuicio que el beneficio de estas rentas ingrese en arcas fiscales el impuesto del artículo 20° N° 2 una vez transcurrido el plazo a que corresponda la operación”. “Cuando estas rentas no se paguen en dinero y estén representadas por otros valores, deberá exigirse a los beneficiados, previamente, el pago del impuesto correspondiente”. “La responsabilidad por el pago de los impuestos sujetos a retención en conformidad a los artículos anteriores recaerá únicamente sobre las personas obligadas a efectuar la retención, siempre que el contribuyente a quien se le haya debido retener el impuesto acredite que dicha retención se efectuó. Si no se efectúa la retención, la responsabilidad por el pago recaerá también sobre las personas obligadas a efectuarla, sin perjuicio de que el Servicio pueda girar el impuesto al beneficiario de la renta afecta y de lo dispuesto en el artículo 73”. Vale decir, se trata de obligaciones que las Compañías deben cumplir no a consecuencia de la Circular N° 58, sino en virtud de la ley, imperativo que antecede en mucho a la mentada circular.

Décimo noveno: Que, en cuanto a la vulneración a las garantías constitucionales denunciadas, amén de lo razonado, no puede prosperar la tacha de conculcarse la igualdad ante la ley, pues la tributación de los seguros de vida con ahorro o cuenta única de inversión, para todos los contratantes y oferentes, se sujeta a unas mismas reglas, ya indicadas latamente en las reflexiones anteriores, criterio que por ser sostenido en el tiempo por el Servicio, no se encontraba sujeto a consulta pública. Tampoco la Circular afecta el derecho del numeral 21 del artículo 19 de la Carta Fundamental, pues solo contiene directrices para el proceso de operación renta Año Tributario 2019, lo que no interfiere en el desarrollo de una actividad económica ni altera el régimen de tributación de las Compañías ni de los contratantes. En cuanto al derecho contemplado en el N° 22 del artículo 19 del texto constitucional, no aparece que se imponga a las aseguradoras más obligaciones que las expresamente contempladas en la ley ni que se cree un nuevo hecho gravado, pues la excepcional exención de impuestos del artículo 17 N° 3 de la Ley de la Renta no puede aplicarse a inversiones que exceden la sola contratación de un seguro de vida, al FZYQQPSCYJ incorporar elementos de protección y ahorro. Por último, la alegación de verse afectado el derecho de propiedad tampoco es tal, pues simplemente se trata de la aplicación estricta de la ley tributaria a hechos gravados especialmente y, en todo caso, ningún dato se ha aportado en torno a un cobro actual de sumas de dinero por liquidaciones de impuestos adeudados u obligaciones incumplidas.

Vigésimo: Que sin perjuicio de todo lo dicho, por último, en cuanto a la alegación final formulada por el Servicio de Impuestos Internos en cuanto a que la presente acción no es la vía idónea para conocer de la cuestión planteada, por existir procedimientos de competencia de los Tribunales Tributarios y Aduaneros, lo cierto es que el constituyente dotó a la presente acción de tutela de un carácter amplio, al señalar expresamente en la parte final del inciso primero del artículo 20 de la Carta Fundamental que su ejercicio por el afectado es “…sin perjuicio de los demás derechos que pueda hacer valer ante la autoridad o los tribunales correspondientes”, por lo que la necesidad de cautela de derechos fundamentales por actos u omisiones arbitrarios o ilegales reclamada solo alcanza a la conformidad de la Circular N° 58 cuestionada a la ley, es decir, que no sea fruto del mero capricho de la autoridad, cuestión que esta Corte puede resolver por vía cautelar. Con todo, otras disquisiciones en torno a la liberación de impuestos o cuestionamientos adicionales relativos a la determinación de la base del impuesto a la renta han de ser dilucidadas en un proceso declarativo de derechos tributarios, instancia en que las partes puedan alegar procesalmente sus pretensiones. Por estas consideraciones y visto, además, lo que disponen los Art. 19 N° 24 y 20 de la Constitución Política de la República, y el Auto Acordado de la Excma. Corte Suprema sobre la materia, se rechazan los recursos de protección interpuestos Protección Rol N° 4376-2019.- No firma el señor Pedro Advis Moncada, no obstante haber concurrido a la vista y al acuerdo del fallo, por haber cesado en sus funciones como Ministro suplen