C.A. de Santiago

Santiago, veintiuno de septiembre de dos mil veintiuno.

VISTOS:

En estos antecedentes Rol Tributario y Aduanero Nº71-2020., caratulados “JJJJ E.I.R.L con SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS XV DR STGO ORIENTE”, seguidos ante el Tercer Tribunal Tributario y Aduanero Región Metropolitana, por sentencia de fecha treinta de enero de dos mil veinte, se rechazó el reclamo interpuesto por el contribuyente, y se confirmaron en consecuencia íntegramente las Liquidaciones reclamadas.

En contra de la referida sentencia, se dedujo apelación por el abogado don MMMM en representación de la reclamante JJJJ E.I.R.L.

Se trajeron los autos en relación.

CONSIDERANDO:

Primero: Que el contribuyente ha deducido apelación en contra de la sentencia definitiva dictada con fecha 30 de enero de 2020 por el Tercer Tribunal Tributario y Aduanero de esta ciudad, que rechazó el reclamo y confirmó las Liquidaciones reclamadas.

Señala que mediante las Liquidaciones N°1207 (R) y N°1208 (R), ambas de 27 de agosto de 2015, el Servicio de Impuestos Internos, en virtud de los artículos 70 y 71 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, procedió a liquidar las siguientes partidas por considerar que el origen de los fondos para su realización no había sido suficientemente acreditado: (i) inversión en depósito a plazo Banco Santander de 9 de diciembre de 2011 por la suma de $357.190.667; (ii) inversión en bienes raíces, pago al contado de $32.008.392 de 21 de junio de 2012; (iii) otorgamiento de mutuo de 29 de diciembre de 2011 por $120.000.000; y (iv) depósito en efectivo por $42.000.000 de 12 de abril de 2012.

Al respecto, explica que, tratándose de la primera partida liquidada, el origen de los fondos para la inversión en el depósito a plazo se justificó con los fondos provenientes de un mutuo otorgado, el mismo día en que se efectuó la inversión, por CCCC Fondo de Inversiones Privado, del cual la empresa es aportante. A estos efectos, acompañó al proceso los antecedentes que acreditan la recepción y la entrega del respectivo monto, esto es, la contabilidad de la empresa que da cuenta de la recepción de los fondos y la cuenta por pagar que ella representa, los antecedentes bancarios de la empresa y también de CCCC FIP, ninguno de los cuales fueron objetados por la contraria.

En relación a la segunda partida, el origen de los fondos se obtuvo por medio de una Cuenta Corriente Mercantil entre la reclamante y la empresa relacionada BBBB Limitada, en virtud de la cual esta última le transfirió el monto que fue utilizado para realizar el pago de la parte del precio que se abonó al contado. A estos efectos, acompañó los antecedentes contables de la empresa y de BBBB Limitada, junto con las respectivas cartolas bancarias, ninguno de los cuales fueron objetados por la contraria.

En cuanto a la tercera partida, el origen de los fondos corresponde a la liquidación de un depósito a plazo liquidado unos días antes; a su vez, los fondos del depósito a plazo provienen de un préstamo otorgado por CCCC FIP de 24 de agosto de 2011. Al efecto, se acompañó la contabilidad de la empresa que da cuenta de la recepción de los fondos recibidos en mutuo, la contabilidad del FIP que da cuenta del otorgamiento del mutuo y una serie de antecedentes adicionales, ninguno de los cuales fueron objetados por la contraria.

Respecto a la cuarta partida, el origen de los fondos proviene de un préstamo otorgado por VVVV E.I.R.L. con la misma fecha, habiéndose acompañado los antecedentes contables de la empresa y de la entidad que otorgó el préstamo y una serie de antecedentes adicionales tales como las respectivas cartolas bancarias, ninguno de los cuales fue objetado por la contraria.

Indica que tratándose de contribuyentes obligados a llevar contabilidad completa como es el caso de la reclamante, la acreditación del origen de los fondos debe efectuarse por medio de dicha contabilidad, la que debe ser preferentemente ponderada por el tribunal. Adicionalmente, se acompañaron antecedentes adicionales que respaldan las anotaciones contables respectivas. No obstante, la sentencia recurrida tuvo como base de análisis elementos ajenos a la controversia, como es la situación tributaria-contable de CCCC FIP, entidad que otorgó los préstamos al contribuyente con los que se acredita el origen de los fondos en el caso de dos de las partidas liquidadas. Asimismo, el fallo analiza la regulación aplicable a los fondos de inversión privado, y si estos se encontraban autorizados para otorgar los referidos préstamos y si el FIP contaba con el patrimonio al efecto. Por otra parte, tratándose de la partida que se acredita por medio de la cuenta corriente mercantil con BBBB Limitada, la sentencia recurrida se aleja de la controversia indicando que además del respectivo traspaso de fondos, los antecedentes dan cuenta de transferencias previas del reclamante a dicha empresa que no se justificarían.

De esta manera, el tribunal de primera instancia excede el alcance de la controversia indicando que no se han acreditado operaciones que no fueron cuestionadas y que nada tienen que ver con el origen de los fondos de las partidas liquidadas.

Finalmente, la sentencia recurrida entiende que en todo caso se acreditaría el traspaso de los fondos, pero no la naturaleza jurídica de la respectiva operación al no encontrarse éstas escrituradas; en circunstancias que los mutuos son contratos reales y no solemnes, y la cuenta corriente mercantil es de carácter consensual, por lo que no es requisito para su existencia que se hayan escriturado y tampoco que se acredite el pago del impuesto de timbres y estampillas, el que no era aplicable en este caso al tratarse de un impuesto de carácter documental.

Segundo: Que según consta de los antecedentes de la causa, el contribuyente ha reconocido la efectividad de las inversiones respecto de las cuales se le exige acreditar el origen de los fondos, circunstancia que, tratándose de un contribuyente obligado a llevar contabilidad completa, como es el caso de la reclamante, se encuentra obligado a acreditar precisamente con dicha contabilidad, la que debe ser ponderada preferentemente por el tribunal, todo ello de conformidad con lo dispuesto por los artículos 70 y 71 de la Ley sobre Impuesto a la Renta en relación con el artículo 132 del Código Tributario. Ello por supuesto, sin perjuicio de los antecedentes que sirvan de sustento o respaldo a las anotaciones contables respectivas y de los demás medios de prueba que el contribuyente pueda aportar y que serán complementarios a la referida contabilidad.

Tercero: Que, por su parte, en sus liquidaciones, el Servicio de Impuestos Internos estimó que el contribuyente no había acreditado el origen de los fondos con que llevó a cabo las respectivas inversiones, en tanto consideró que no resultan suficientes a tales efectos los meros registros contables del contribuyente y sus empresas relacionadas y las cartolas bancarias que dan cuenta de la entrega y recepción de los fondos, sino que se debe acreditar además la verdadera naturaleza jurídica que revisten esos traspasos de dinero mediante los respectivos contratos y antecedentes que den cuenta que se trata de mutuos y de cuenta corriente mercantil, tales como pago de intereses, reajustes, impuesto de timbres y estampillas, etc.

Cuarto: Que de lo dicho, así como de los puntos de prueba fijados en su oportunidad por el tribunal de la instancia, aparece que el objeto de la controversia radica en determinar si los antecedentes aportados por el contribuyente permiten tener por acreditado el origen de los fondos con que se financiaron las inversiones efectuadas por el contribuyente y cuestionadas por el Servicio de Impuestos Internos, en cumplimiento de lo dispuesto por los artículos 70 y 71 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

Quinto: Que, al analizar la prueba rendida por la reclamante en orden a acreditar el origen de los fondos con los que financió cada una de las inversiones cuestionadas por el Servicio de Impuestos Internos, y que el contribuyente indicó haber financiado con préstamos de empresas relacionadas y en un caso con el traspaso recibido en virtud de cuenta corriente mercantil con empresa relacionada, el tribunal estableció que la contabilidad de la reclamante registra la recepción de los fondos y que en el caso de los préstamos se reflejan también las cuentas por pagar a tales empresas. Asimismo, el tribunal da cuenta que los registros contables de las empresas que entregaron los fondos registran igualmente la salida de los mismos. Finalmente, también se establece en dicha sentencia que existen antecedentes bancarios aportados que dan igualmente cuenta del traspaso y recepción de los fondos en cada caso.

Con todo, estima dicho tribunal que en el caso de los préstamos, no se encontraría acreditado que las cantidades recibidas corresponden efectivamente a tales operaciones. Ello, en tanto no hay antecedentes que acrediten que la transferencia de fondos corresponde a un préstamo o mutuo y, según indica en su análisis, de los registros contables aportados se constata que ninguna de las deudas contraídas por la reclamante registra amortización o pago durante el periodo. Asimismo, señala la sentencia recurrida, no podría tratarse de mutuos o préstamos, pues no se han contabilizado intereses, por lo que aquellos necesariamente debieron escriturarse.

Adicionalmente, tratándose de los préstamos que se habrían recibido de CCCC FIP, la sentencia recurrida indica que los registros contables de la reclamante no dan cuenta del pago de las cuotas suscritas del FIP y a partir de ello cuestiona el origen de los fondos que el FIP habría entregado en préstamo, considerando además la relación entre activos, pasivos y capital del referido fondo. Asimismo, la sentencia recurrida señala que el FIP no tendría otros activos que no sean cuentas por cobrar a empresas relacionadas, operaciones que estima se encontrarían vedadas a los FIP.

Asimismo, en el caso de la partida que se trata de acreditar con fondos provenientes de la cuenta corriente mercantil con BBBB Limitada, si bien establece el respectivo traspaso de fondos, indica la sentencia que de los registros contables se aprecia que existe una transferencia previa del contribuyente a esa empresa por lo que más que acreditar el origen de los fondos devueltos a la reclamante es necesario aclarar el origen de los fondos con que solventó primeramente el traspaso de fondos a BBBB Limitada.

Sexto: Que, no forma parte de la controversia ni puede exigirse al contribuyente acreditar, a su vez, el origen de los fondos que se le entregaron en préstamo; en todo caso el Servicio de Impuestos Internos podrá, dentro de los plazos que prescripción que corresponda, fiscalizar al contribuyente que otorgó los respectivos préstamos a fin que justifique el origen de los fondos destinados al efecto. De la misma manera, en el caso de la cuenta corriente mercantil, no procede en esta instancia de fiscalización exigir al contribuyente acreditar el origen de los fondos con que se habrían solventado transferencias previas que no son objeto de dicha fiscalización, sin perjuicio de las facultades del Servicio de Impuestos Internos para iniciar, dentro de los plazos de prescripción, el respectivo procedimiento requiriendo se le aporten los antecedentes de tales operaciones.

Séptimo: Que, tampoco es relevante a objeto de la justificación del origen de los fondos, si el mutuante excedió la regulación que le es aplicable, esto es, si el FIP pudo haber infringido las actividades que la ley le autoriza llevar adelante, lo que en todo caso es de responsabilidad de dicho fondo de inversiones, sujetándose a las sanciones que pudieren ser procedentes por infringir la regulación de ser aplicables. Con todo y a mayor abundamiento, cabe señalar que en esta materia el tribunal de primera instancia incurre en un error, en cuanto a la luz de las normas vigentes a la época, el otorgamiento de mutuos a sus aportantes no era una operación vedada al FIP. A mayor abundamiento, de conformidad con lo prescito por el artículo 41 de la Ley N°18.815 aplicable a la época, “los fondos de inversión privados no estarán sujetos a las normas de los Títulos precedentes, salvo lo dispuesto en el Título V y el artículo 5° de esta ley, pero podrán invertir además en toda clase de valores, derechos sociales, títulos de crédito y efectos de comercio .” Cabe agregar que solo con posterioridad, en virtud de las disposiciones contenidas sobre el particular en la Ley N°20.712 (Ley Única de Fondos o LUF, que derogó la Ley N°18.815 sustituyendo la regulación aplicable a los fondos), se introdujeron limitaciones a tales operaciones, y que tampoco consisten en una prohibición para llevarles adelante. Así, actualmente el artículo 86 de la LUF, entre otras materias, dispone respecto de los fondos de inversión privados que “los intereses percibidos o devengados por el fondo, originados en préstamos efectuados con todo o parte de sus recursos a personas relacionadas con alguno de sus aportantes, en la parte que excedan de lo pactado en convenciones de similar naturaleza considerando las circunstancias en que se realiza la operación, se gravarán, sin deducción alguna, con el Impuesto de Primera Categoría establecida en el artículo 20 de la ley sobre Impuesto a la Renta, con la tasa de dicho tributo aplicable a las entidades sujetas a las disposiciones de la letra A) del artículo 14 de la misma ley, impuesto que será de cargo de la administradora del fondo, sin perjuicio de su derecho a repetir contra éste. El Servicio de Impuestos Internos deberá determinar en forma fundada la parte excesiva del interés pactado, no pudiendo ejercer dicha facultad si la tasa de interés convenida es igual o inferior a la tasa de interés corriente vigente en el período y al tipo de operación de que se trate, aumentada un 10%.” Lo anterior viene a reforzar lo señalado, esto es, que los préstamos a los aportantes en ningún momento han constituido una operación vedada o prohibida a los fondos de inversión privados.

Octavo: Que en cuanto a la exigencia que impone el tribunal consistente en que los préstamos o mutuos deben encontrarse escriturados, cabe indicar que ello no es efectivo a la luz de nuestro ordenamiento jurídico. En efecto, el mutuo es un contrato real que se perfecciona con la entrega de los dineros conforme lo señala el artículo 2196 del Código Civil que define al mutuo o préstamo de consumo el que define como “un contrato en que una de las partes entrega a la otra cierta cantidad de cosas fungibles con cargo de restituir otras tantas del mismo género y calidad”. En este sentido, encontrándose acreditada la transferencia de los fondos a través de los respectivos antecedentes bancarios, los que se encuentran en armonía con las anotaciones contables que dan cuenta que quien transfiere los fondos registra una cuenta por cobrar y quien los recibe registra en dicha oportunidad una cuenta por pagar, es posible tener por acreditada la existencia del mutuo en cuestión a efectos de la justificación de inversiones en los términos previstos por los artículos 70 y 71 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

Refuerza lo señalado el que, si bien no cabe duda que el mutuo corresponde a una operación de crédito de dinero, ello no necesariamente conlleva el devengamiento del impuesto de timbres y estampillas, precisamente porque que este último tributo es de carácter documental gravando el otorgamiento de un documento que da cuenta de una operación de crédito de dinero y no la existencia de la operación de crédito de dinero en sí misma. De esta manera, resulta perfectamente posible que se otorgue un mutuo sin gatillar impuesto de timbres y estampillas, como es el caso en que el mutuo no se otorga por escrito, según lo ha reconocido por el propio Servicio de Impuestos Internos a través de su jurisprudencia administrativa en materia del referido tributo. Así por ejemplo, dicho organismo ha señalado: “en cuanto a la consulta sobre la tasa aplicable a préstamos sin documentos y sin plazo fijo, hechos por una empresa a socios o terceros, y que sean registrados en los libros contables de la empresa, debe señalarse igualmente que por ser simples anotaciones contables que hace un contribuyente, en que conste el egreso de una determinada cantidad de dinero, no constituyen un hecho gravado con el impuesto de Timbres y Estampillas, pues no son documentos que den cuenta de una operación de crédito de dinero, por lo que tales anotaciones no se encuentran afectas a tasa alguna de dicho tributo. Ello sin perjuicio de que tales anotaciones puedan considerarse prueba del otorgamiento de un mutuo de dinero o de un retiro de dineros de la empresa, conforme a las normas de Derecho Comercial y otras disposiciones tributarias” (Oficio N°902 de 1993).

De la misma manera, no resulta relevante en cuanto a la prueba del hecho del origen de los fondos, que el mutuo devengue o no intereses o la forma en que se ha pactado su amortización. En este sentido, las condiciones en que las partes hayan acordado los préstamos, tales como el pacto de intereses o los términos de amortización, no afectan la existencia de tales préstamos, sin perjuicio de las facultades de fiscalización por parte de la autoridad tributaria respecto de sus implicancias tributarias, por ejemplo, respecto del prestamista si las cantidades entregadas en préstamo no generan ingresos tributables y la operación conlleva gastos asociados; todo lo cual escapa el ámbito de la justificación del origen de los fondos que es materia del presente juicio.

Noveno: Que, de esta manera, es posible señalar que, constando en la contabilidad del contribuyente– contabilidad que no ha sido objetada como no fidedigna - la recepción de los fondos en préstamo y la respectiva cuenta por pagar por dicho concepto, lo que a su vez se sustenta con las cartolas bancarias que dan cuenta de la transferencia de los dineros que dan origen a tales anotaciones contables, y que resultan asimismo coherentes con las anotaciones contables del acreedor que dan cuenta del mismo traspaso de fondos y el registro por su lado de la respectiva cuenta por cobrar, solo cabe concluir que el origen de los fondos se encuentra debidamente sustentado.

Décimo: Que conforme a lo señalado, al encontrarse acreditado el origen de los fondos con los que solventaron las partidas liquidadas, se deberá acoger el reclamo del contribuyente, lo que como se indicará en lo resolutivo, se hará sin costas, por estimarse que el Servicio de Impuestos Internos tuvo motivos plausibles para litigar.

Por estas consideraciones y visto las disposiciones legales citadas, se resuelve que se revoca la sentencia de doce de diciembre de dos mil diecinueve, y en su lugar se declara que se acoge el reclamo en todas sus partes, sin costas, dejándose sin efecto las Liquidaciones reclamadas.

Regístrese y en su oportunidad devuélvanse.

Tributario y Aduanero Nº71-2020.