“Santiago, treinta de diciembre de dos mil quince.

Vistos:

Con el objeto de evitar confusiones, errores e inconsistencias y facilitar la comprensión de lo que le corresponde resolver a esta Corte en el presente asunto, se hace necesario efectuar de manera preliminar una relación temporal acerca de las particularidades acaecidas en el presente proceso, en sede del Primer Tribunal Tributario y Aduanero de Santiago.

I. A fs. 470 y siguientes rola sentencia definitiva de primer grado por la que se acogió, con costas, el reclamo formulado a fs. 1, la que fue recurrida de apelación por parte del Servicio de Impuestos Internos (fs. 489), y que aparece concedida a fs. 505.

II. De fs. 507, consta que la defensa de la reclamante presentó recurso de aclaración, rectificación y enmienda, el cual fue acogido a fs. 510, en el sentido de agregar la siguiente indicación al motivo noveno de la sentencia de autos: “El Servicio ha determinado que el valor mínimo al cual debieron ser traspasadas estas inversiones es el valor contable y tributario regulados por XXX” y, a continuación, en el décimo tercero, reemplaza el cuadro explicativo por el que indica.

III. Luego, por resolución de esta Corte de fs. 534, se le ordenó al tribunal de primer grado emitir pronunciamiento de fondo respecto de los incidentes de inadmisibilidad probatoria propuestos por el Servicio de Impuestos Internos a fs. 383 y 448, los que pese a aparecer desestimados en el cuerpo de la sentencia definitiva, no aparecían decididos en su parte resolutiva, lo que se cumplió a fs. 536, en que el sentenciador de primer grado rechaza expresamente ambas incidencias y vuelve a reiterar su decisión de acoger el reclamo, con costas.

IV. A continuación (fs. 540), aparece que el Servicio de Impuestos Internos también presentó un recurso de aclaración, rectificación y enmienda, a fin de salvar la omisión en que incurriría el motivo noveno de la definitiva, toda vez que no precisaría el valor del costo de adquisición determinado por la reclamada de los derechos sociales de que XXX era dueño en la sociedad YYYY y que ascendería a la suma de $1.537.200.588, la que solicita incorporar, lo que se proveyó de manera negativa, por considerar el tribunal de primer grado que a esa fecha carecía de competencia. (fs.545)

V. Por presentación de fs. 542, el Servicio de Impuestos Internos presentó una segunda apelación, la que dirigió ahora en contra de aquella que acogió (fs. 510) en todas sus partes, el de aclaración, rectificación o enmienda deducido por el contribuyente y que fuera desarrollado en el numeral II precedente, por entender que modificó lo ya resuelto, proponiendo en cambio otro alcance, el que si bien se resolvió de manera negativa, por entender el tribunal que a esa fecha carecía de competencia (fs.545), mediante un recurso de hecho (Ingreso 97-2015) se logró obtener que se declarara admisible dicho medio de impugnación, lo que consta de copia autorizada de resolución dictada por esta misma Corte que corre a fs. 573 y siguiente.

VI. Consta del escrito de fs. 547, que el Servicio de Impuestos Internos “reitera” apelación, la que dirige en contra de la de fs. 536, que es la que complementó la definitiva, en orden a incorporar en su parte resolutiva el rechazo de las alegaciones de inadmisibilidad probatoria opuestas por la autoridad administrativa reclamada y reitera la decisión de dejar sin efecto las Liquidaciones N°s 184 y 185, de 8 de mayo de 2013, así como la resolución exenta N° 2300, el que fue concedido a fs. 565.

VII. Finalmente, de fs. 520, 568 y 577, aparecen sendos decretos autos en relación respecto de las apelaciones deducidas por el Servicio de Impuestos Internos a fs. 489, 547 y 542, respectivamente, quedando únicamente sin decisión de fondo, el de aclaración, rectificación o enmienda que esa misma parte dedujo a fs. 540, pero que en atención a la amplitud de los recursos concedidos y lo dispuesto en el artículo 140 del Código Tributario, esta Corte de todas formas está facultada para extender también a esa parte el alcance de lo que se resolverá a continuación.

En consecuencia, conforme lo expresado precedentemente:

Se reproduce la sentencia en alzada, con excepción de sus motivos décimoquinto, décimosexto, décimoséptimo, décimoctavo, décimonoveno y vigésimo, los que se eliminan.

Asimismo, del motivo noveno:

a) Se excluye la siguiente referencia: “El Servicio ha determinado que el valor mínimo al cual debieron ser traspasadas estas inversiones es el valor contable y tributario regulados por XXX”.

b) Se reemplaza la frase “El servicio ha determinado como precio, el proveniente de la contabilización en la reclamante, hechos que no han sido controvertidos por la reclamante”, por la que sigue: “El servicio ha determinado el valor que correspondía a los derechos sociales enajenados de las sociedades ZZZ. y YYYY Ltda. en los siguientes”.

c) Se incorpora al final, la siguiente expresión: “El valor del costo de adquisición determinado por la reclamada de los derechos sociales de que XXX era dueño en la sociedad YYYY, el que estima en $1.537.200.588.-“

En el décimo tercero, se sustituye del cuadro explicativo corregido e incorporado por la complementaria de fojas 510, la suma de “$-3.053.533.371.-“ por la de “$-3.053.355.371.-“, y

Por último, en el fundamento décimo cuarto, se reemplaza el guarismo “1.5537.200.588” por “1.537.200.588”.

Y se tiene en su lugar y, además, presente:

1°) Que, los fundamentos de las Liquidaciones reclamadas de autos N° s. 184 y 185 como de la resolución exenta N° 2.300, todas de 8 de mayo de 2013, se originaron como consecuencia de la declaración de Impuesto a la Renta por el Año Tributario 2012, solicitando una devolución por concepto de Pagos Provisionales Mensuales por Utilidades Absorbidas (PPUA) por la suma de $429.991.963.-, declarando en la misma oportunidad, por concepto de Impuesto Único del artículo 21 inciso 3° de la Ley de Impuesto a la Renta, la cantidad de $13.129.666.-, requiriendo en definitiva una devolución de la diferencia, estos es, $416.862.297, agregando en la misma una pérdida de $4.623.244.721.-

2°) Que, lo que se le requirió al contribuyente XXX en la etapa probatoria consistió en la carga de acreditar la efectividad y procedencia de la pérdida tributaria del ejercicio que originó la solicitud de devolución por concepto de pago provisional por utilidades absorbidas, ascendente a la suma de $429.991.963.- a favor de la reclamante, montos contenidos en su declaración anual de Impuesto a la Renta año tributario 2012 folio 233069142 (fs.376), la que está directamente vinculada con la operación realizada en el año comercial 2011, consistente en que la reclamante XXX decide enajenar las inversiones que mantenía en otras dos sociedades relacionadas que eran: ZZZ (en la que XXX era propietaria de un 99,8887%) y YYYY Limitada (cuyos socios eran XXX y BB).

3°).- Que, las sociedades ZZZ e YYYY Ltda. fueron finalmente traspasadas a los accionistas controladores de la misma contribuyente de autos XXX, esto es, BB y EEE, en porcentajes iguales de participación, correspondientes a un 47,345% para cada una respecto de ZZZ y de un 49,9394% en cada caso en relación a YYYY Limitada.

A su tiempo, la vendedora XXX (contribuyente) percibió las siguientes sumas: $50.000.000.- por la venta de ZZZ ($25.000.000.- de cada adquirente) y $387.888.220.- por la de YYYY Limitada ($193.944.110.- de cada adquirente).

4°).- Que, el fundamento de la reclamante de autos se basó en afirmar que para la Declaración Renta del año 2012, estimó una pérdida total que valoró en $4.568.500.864.- (Código 229 del Formulario 22 y Liquidaciones -fs.23-), de la cual $4.202.667.739.- (fs.23) corresponden a la operación que se viene detallando, cifra a la que llega por considerar que el valor referencial a determinar debía ser el comercial real de esos derechos, pero en ningún caso el de la inversión, ya que ese corresponde a su costo de adquisición histórico actualizado. Por lo anterior es que solo resta del valor libro registrado para cada sociedad enajenada el precio obtenido, así para ZZZ del giro agrícola en la ciudad de Copiapó, considera el valor original de $3.103.355.371 y le resta los $50.000.000.- obtenidos en su enajenación, generándose una pérdida de $3.053.355.371.- y en el caso de YYYY Limitada del rubro repuestos automotrices y relacionados también de Copiapó, resta los $387.888.220.- obtenidos en su enajenación a su respectivo valor libro que llegaba a $1.537.200.588.- generándose una diferencia negativa de $1.149.312.368.-, lo que daría lugar, a su juicio, a una pérdida financiera y tributaria de $4.202.667.739.-

Agrega que, ambas sociedades registraban importantes pérdidas de sus patrimonios, que en el caso de ZZZ llegaba a un saldo negativo de $1.016.469.053.- y en el caso de YYYY a uno positivo por $436.374.770.- a lo que suma como motivo de la operación, el evitar que el estado patrimonial terminare afectando sus resultados financieros, neutralizando así las utilidades provenientes de inversiones con resultados favorables, afectando opciones de crédito y de financiamiento para desarrollar nuevos negocios.

En cambio, el Servicio de Impuestos Internos manifestó que el valor mínimo al que debieron ser traspasadas, correspondía al valor contable y tributario registrado para la inversión por la primitiva propietaria XXX, que corresponde al costo de adquisición reajustado como valor mínimo de los derechos que se enajenaron, que en el caso de ZZZ correspondía a $3.103.355.371.- y a $1.537.200.588.- en el de YYYY Limitada, ya que se está frente a la venta de derechos sociales entre empresas relacionadas, donde el precio de venta de estos derechos es notoriamente inferior al valor contable que se encuentra registrada la inversión, lo que es reconocido por la reclamante de autos, haciendo caso omiso a lo dispuesto en el artículo 41 N° 9 de la Ley de Impuesto a la Renta, en relación a lo que dispone el inciso 4° de esa misma disposición, generando con lo que denomina valor patrimonial real de la sociedad, una pérdida tributaria de $4.202.667.739.- absolutamente inexistente, por lo que Servicio de Impuestos Internos se encuentra autorizado a tasar de acuerdo al inciso tercero del artículo 64 del Código Tributario, dado que los valores de enajenación generaron, por su insignificancia, de todas formas un beneficio tributario que debía considerarse lo que hacía improcedente la devolución solicitada.

5°).- Que, para resolver la controversia planteada baste con precisar que el estatuto jurídico aplicable en la especie corresponde a los textos vigentes a la época de los hechos de los artículos 41 de la Ley de Impuesto a la Renta y 64 del Código Tributario, sumado al de la Circular N° 69 de 4 de noviembre de 2010, que instruía precisamente sobre el tratamiento tributario de la enajenación de derechos sociales en sociedades de personas y de la determinación de las rentas obtenidas de dichas operaciones.

6°).- Que, cabe consignar, además, que la utilidad que se obtiene en la cesión o venta de derechos o de cuotas que se tengan en sociedades de personas, sociedades de hecho o comunidades, serán gravadas según la Ley de Impuesto a la Renta y, para determinar la utilidad o pérdida generada por la venta es necesario comparar el precio de enajenación deduciendo el costo tributario. En tanto que, para precisar éste último, se debe discriminar previamente si el propietario de los derechos lleva o no contabilidad, siendo que en el caso de autos corresponde a uno que se encuentra obligado a determinar su renta efectiva mediante un balance general según contabilidad completa, en consecuencia el costo tributario se determina de acuerdo al numeral 9° del artículo 41 de la Ley de Impuesto a la Renta, en la que se consigna que los aportes a sociedades de personas se reajustarán de conformidad al porcentaje indicado en el inciso primero del N° 1, aplicándose al efecto el procedimiento señalado en el N° 2 de este artículo. Lo anterior es sin perjuicio de que posteriormente dicho reajuste de acuerdo al que haya correspondido en la respectiva sociedad de personas. Las diferencias que se produzcan de esta rectificación se contabilizarán, según corresponda, con cargo o abono a la cuenta de Revalorización del Capital Propio.

Para estos efectos se considerarán aportes de capital todos los haberes entregados por los socios, a cualquier título, a la sociedad de personas respectiva.

Lo anterior se encuentra estrechamente relacionado con lo que dispone el artículo 41 inciso 4° de la Ley de Impuesto a la Renta, referido a la enajenación de derechos, en el que se indica que se aplicará lo dispuesto en ese inciso, si el contribuyente que enajena los derechos estuviera obligado a determinar su renta efectiva mediante contabilidad completa, cuyo era el caso, calculándose el valor actualizado de los derechos en conformidad al número 9 del artículo ya citado.

7°).- Que, por otro lado, se debe entender que el vendedor tiene interés en la sociedad respectiva, cuando existe una vinculación patrimonial o un interés económico entre el cedente y el adquirente, ya sea en forma directa o indirecta, cuyo es el caso de autos, dado que las sociedades ZZZ. y YYYY Ltda. fueron finalmente traspasadas a los accionistas controladores de la contribuyente reclamante de autos (XXX), esto es, a BB y EEE, en porcentajes iguales de participación.

Por lo que se viene señalando, nos encontramos de lleno en la situación del inciso 4° del artículo 41, en concordancia con el N° 9 del inciso 1° del mismo artículo de la Ley de Impuesto a la Renta, que regula la situación de las enajenaciones efectuadas a partes relacionadas o en las que se tenga interés, explicitando que deben excluirse del valor de costo, los aportes, valores de adquisición y aumentos de capital financiados con rentas que no hayan pagado total o parcialmente impuestos de la Ley de Impuesto a la Renta y su valor actualizado se calculará de acuerdo a lo ya expresado a propósito del N° 9 del incisio1° del artículo 41 de esa misma legislación.

En esa situación, es que las utilidades tributables retenidas en la sociedad cuyos derechos se enajenan, deben excluirse del costo para fines tributarios en la enajenación de los derechos sociales, el contribuyente debe declarar y pagar el Impuesto de Primera Categoría que corresponda por el mayor valor que haya obtenido en la enajenación e incorporar dicho mayor valor a través de la renta líquida imponible, en su registro FUT, para que tribute con los impuestos Global Complementario o Adicional, según corresponda, una vez que se retiren o distribuyan tales utilidades, con derecho a crédito por el Impuesto de Primera Categoría pagado.

8°).- Que, por lo que se viene expresando, ratificado por la Circular N° 69 de 4 de noviembre de 2010, plenamente aplicable a la situación propuesta, acaecida el 28 de diciembre de 2011, permite estimar que las Liquidaciones practicadas por el Servicio de Impuestos Internos se encuentran ajustadas a derecho, toda vez que es efectivo que el mayor o menor valor proveniente de la enajenación de derechos en una sociedad de personas está constituido por la diferencia que resulte de deducir de su valor o precio el costo de los mismos para fines tributarios, siendo este último determinable previa consideración del valor de adquisición de los derechos sociales, más los reajustes correspondientes, actualizado de conformidad al N° 9 del inciso 1° del artículo 41 de la Ley de Impuesto a la Renta.

Consecuentemente, el contribuyente debió estimar en $3.103.355.371.- los derechos de ZZZ y en $1.537.200.588.- los de YYYY Limitada, y no en los valores arbitrarios de $50.000.000.- y $387.888.220.- que solo sirvieron para generar artificialmente una pérdida inexistente, efectuando una deducción indebida a su base imponible del Impuesto de Primera Categoría de un gasto no acreditado fehacientemente, lo que, además, indefectiblemente tiene negativas consecuencias para obtener devoluciones a título de Pagos Provisionales por Utilidades Absorbidas, para lo que era fundamental la existencia real de tales pérdidas, lo que aquí no se produjo.

9°).-Que, por último, en lo que toca al artículo 64 del Código Tributario, en cuyo sustrato persigue como objetivo implícito que la fijación de los precios de venta de bienes comerciables sean determinados por las variables y reglas que genera el mercado, a lo que cabe agregar que si, además, ese valor sirve de base o es un elemento para determinar un impuesto, la autoridad impositiva, sin necesidad de citación previa, puede tasar ese precio en los casos en que sea notoriamente inferior a los corrientes en plaza o de los que normalmente se cobren en convenciones de similar naturaleza, considerando las circunstancias en que se realiza la operación, siendo que para efectos de la Ley de Impuesto a la Renta se reconoce como costo tributario respecto del aportante, sólo hasta el valor de libro por el cual aparecen registrados en su contabilidad los bienes incorporados, cuando se trate de contribuyentes sujetos a dicha forma de registro.

Y como ya se dijo, en la operación fiscalizada, el precio asignado por el contribuyente claramente es notoriamente inferior al valor contable y tributario a que se encontraban registrados los derechos que enajenó, esto es, en lugar de considerar el costo de adquisición reajustado como valor mínimo correspondiente de $3.103.355.371.- (ZZZ) y $1.537.200.588.- (YYYY Ltda.), las enajenó arbitrariamente en $50.000.000.- y $387.888.220.-, respectivamente, generando una pérdida artificial por la diferencia de $4.202.667.739.

10°).- Que, por lo dicho, yerra el reclamante al sostener que el estatuto legal aplicable a su caso era el contenido en el inciso 3° del artículo 41 de la Ley de Impuesto a la Renta vigente a la época de los hechos fiscalizados, toda vez que aquél estaba reservado a un caso totalmente distinto al suyo, pues procedía respecto de enajenaciones efectuadas por contribuyentes que no estaban obligados a determinar su renta efectiva mediante balance general, según contabilidad completa y realizados a una empresa no relacionada, siendo que en su caso debía cumplir con tales exigencias contables y la operación decía relación con sociedades vinculadas a la contribuyente de autos.

11°).- Que, a mayor abundamiento, las justificaciones referidas a que las sociedades enajenadas registraban importantes pérdidas de sus patrimonios, a evitar que le afectaran sus resultados financieros, neutralizando así las utilidades provenientes de inversiones con resultados favorables y por perjudicar sus opciones de crédito y de financiamiento para desarrollar nuevos negocios, lo cierto es que resulta incomprensible, dado que con la generación de una enorme pérdida tributaria ficticia logra precisamente lo contrario a lo que busca, pues afecta sus resultados financieros totales e impide considerablemente sus posibilidades crediticias.

12°).- Que, el artículo 21 del Código Tributario dispone que corresponde al contribuyente probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir de base para el cálculo del impuesto, lo que no aconteció en la especie.

Con las consideraciones expuestas y lo que señala el artículo 140 y siguientes del Código de Tributario, se resuelve:

I.- Que se revoca la sentencia de treinta y uno de marzo de dos mil quince, escrita a fojas 470 y siguientes y sus complementos que son de veintitrés de abril y quince de septiembre, ambas de dos mil quince, que rolan a fs. 510 y 536, respectivamente, en cuanto por ellas se había resuelto acoger el reclamo interpuesto por el contribuyente y condenar en costas al Servicio de Impuestos Internos y, en su lugar se declara, que SE RECHAZA, en todas sus partes, el deducido a fojas 1 y siguientes por XXX, dirigido en contra de las Liquidaciones N° s 184 y 185 de 8 de mayo de 2013, así como de la Resolución Exenta N° 2300 de igual fecha, debiendo cada parte soportar sus costas.

II.- Que, se confirma, en lo demás apelado, la referida sentencia, en lo que dice relación con el rechazo de las incidencias de inadmisibilidad probatoria opuestas por el Servicio de Impuestos Internos a fs. 383 y 448.

Regístrese, notifíquese y devuélvase, en su oportunidad, con sus agregados.”

ILTMA. CORTE DE APELACIONES DE SANTIAGO – UNDÉCIMA SALA – 30.12.2015 – ROL N° 90-2015 – MINISTROS SR. ALEJANDRO RIVERA MUÑOZ (R), SRA. CARLA TRONCOSO BUSTAMANTE (S) Y ABOGADO INTEGRANTE SR. LUIS MERINO SOTO.