“Temuco, veinticuatro de abril de dos mil quince.

VISTO:

Se reproduce la sentencia apelada, salvo sus considerandos 10, 11, 13, 22, 23, 24, 28 29, 30, 31, 32, 33, 34, 36, 37, 38, 40, 41, 42, 43, 44, 45, que se eliminan.

Y SE TIENE, EN SU LUGAR, ADEMÁS PRESENTE:

PRIMERO: Que por el presente recurso de apelación se impugna la sentencia de 09 de septiembre de 2013, dictada por el Director Regional del Servicio de Impuestos Internos de la IX Región de la Araucanía, en aquella parte que mantiene las diferencias de impuestos determinadas a la sociedad reclamante, referidas a impuesto a la renta por los años tributarios 2007, 2008 y 2009; al impuesto al valor agregado para los períodos de Marzo y Abril del año 2009, y al impuesto a la renta por el año tributario 2010. El fundamento está en el rechazo del costo contenido en las facturas que motivan las liquidaciones de impuesto valor agregado que se han reclamado;

SEGUNDO: La primera alegación del recurso, se refiere a las Liquidaciones relacionadas con el impuesto a la renta de primera categoría Nº 454, 455, 456 y 457, cuyo fundamento reside en que, a juicio del ente fiscalizador, la contribuyente debió declarar sus rentas efectivas, determinadas mediante contabilidad completa, pues la actividad que ella ejecuta es comercializadora de maderas, por lo que no le resulta aplicable la modalidad establecida en el artículo 20 Nº 1 letra b) del Decreto Ley 824 sobre impuesto a la renta. Por lo anterior, el Servicio la requirió para que presentara su contabilidad a fin de determinar la renta efectiva por los años tributarios 2007, 2008 y 2009, señalando que en caso contrario se procedería a tasar la base imponible de conformidad con lo prevenido en el artículo 35 de la Ley de la Renta. Como la contribuyente no presentó lo requerido por el Servicio, éste procedió a tasar la base imponible, dando aplicación al artículo 35 ya citado en la modalidad de aplicar un porcentaje de las ventas realizadas durante el ejercicio, el que debe ser determinado por la Dirección Regional, tomando como base, entre otros antecedentes, un promedio de los porcentajes obtenidos por este concepto o por otros contribuyentes del mismo ramo o de igual plaza;

TERCERO: Que la contribuyente sostiene que la sociedad desarrolla una actividad forestal regulada por las normas del Decreto Ley 701 de 1974, que establece un régimen tributario preferencial para esta actividad. Sostiene ser contribuyente que explota bosques no acogidos a los beneficios del D. L. 701 de fomento forestal por lo que de acuerdo al artículo 14 inciso 2º del citado Decreto Ley y declara su renta efectiva o presunta de conformidad con lo que dispone el artículo 20 Nº 1 letra b) de la Ley de la Renta. En este caso, y dado que sus ventas no han excedido el monto máximo que se señala en el Decreto Ley 701, puede tributar en la modalidad de renta presunta, como lo ha venido haciendo hasta el año tributario 2010 en que ha modificado su régimen de determinación de la renta, comenzando a partir de ese año a declarar su renta efectiva mediante contabilidad completa, por haber superado el límite máximo de las ventas en los tres años anteriores;

CUARTO: Entonces la controversia se centra en que el Servicio califica la actividad de la reclamante como de comercio, en tanto que ésta sostiene que se trata de una actividad forestal y por tanto afecta al régimen tributario preferencial que se establece para dicha actividad, por lo tanto, se hace necesario resolver la calificación que corresponde dar a la actividad desarrollada por ésta, y de ese modo determinar cual es el régimen de tributación al que queda sometida para los efectos del impuesto a la renta por los años comerciales considerados en las liquidaciones;

QUINTO: Que no existe controversia respecto del hecho que la actividad de la sociedad se encuentra afecta al impuesto a la renta de primera categoría, pues si es comercial queda comprendida en ella y si es forestal el artículo 14 inciso 1° del Decreto Ley 701 citado lo dispone expresamente.

En el caso de la actividad forestal, regulada por el Decreto Ley 701, su artículo 14 inciso 2° dispone: “Sin embargo, las personas que exploten bosques por los cuales no se encuentren acogidas a los beneficios establecidos en este decreto ley, deberán declarar la renta efectiva o presunta para los efectos de la Ley de Impuesto a la Renta de acuerdo a lo previsto en el artículo 20, número 1°, letra b), de dicha ley, con excepción del límite de ventas netas anuales el cual, respecto de los productos forestales provenientes del bosque, será de 24.000 unidades tributarias mensuales considerando las ventas en forma acumulada en un período móvil de 3 años”. A su turno, el Decreto Supremo N° 1341 del año 1998 contiene el Reglamento que establece las normas contables aplicables a los contribuyentes que realizan actividades forestales de acuerdo con las del Decreto Ley 701, y en sus normas se refiere a la actividad forestal como “aquella que tiene por finalidad la obtención de productos forestales, como asimismo la explotación de bosques”, y por explotación de bosques la “acción de vender o celebrar cualquier otro acto o contrato que sirva para enajenar árboles en pie o volteados”;

SEXTO: Las normas que regulan la actividad forestal constituyen disposiciones dictadas con el objeto de incentivarla, y, entre ellas, se encuentran las que se refieren a la forma de tributar para quienes la desarrollan, estableciendo beneficios en la forma de determinación de sus rentas. Éstas son de aplicación general a todos los contribuyentes, cualquiera sea la condición jurídica que tengan todos en la medida que tal actividad tenga por objeto la obtención de productos forestales o la explotación de bosques, la que se traduce en la acción de vender o celebrar cualquier acto o contrato que sirva para enajenar árboles en pie o volteados. Ello queda de manifiesto cuando se observa que el artículo 14 del Decreto Ley 701 de 1978, en su inciso 2° se refiere a “las personas que exploten bosques”, sin limitarlo a los propietarios o usufructuarios, de manera que cualquiera que tribute en el sistema de renta presunta y que realice actividades forestales, continuará sujeto a declararlas con base en la presunción respectiva, como se dijo, la razón de tributar en este régimen preferente para la actividad forestal se establece por el artículo 14 inciso 2° del Decreto Ley 701, y la remisión al artículo 20 Nº 1 letra b) de la Ley de Impuesto a la Renta lo es para declarar de acuerdo a lo previsto en esta disposición, pero no se limita a los propietarios o usufructuarios como señala el artículo 20 letra b) citado;

SÉPTIMO: Por lo señalado anteriormente, no es aplicable el Reglamento de Contabilidad Agrícola para resolver lo concerniente a la actividad económica de la sociedad reclamante, porque que no se trata de una explotación agrícola, sino forestal, y que llega a este sistema preferencial de tributación por lo que dispone el Decreto Ley 701 de 1978, del cual se ha prescindido.

Entonces, la sociedad reclamante reúne las condiciones que se deben cumplir para permanecer en el régimen de tributación preferencial, en el sentido que se trata de una sociedad de personas; que la tasa del impuesto aplicado por la reclamante ha sido correcta; que no se encuentra en la situación de tener otras rentas por las que deba tributar con renta efectiva; y que sus ventas no han superado las 24.000 unidades de fomento considerando los tres últimos años a que se refiere la fiscalización. Las liquidaciones reclamadas no contienen ninguna observación acerca que la reclamante no hubiere cumplido alguna de estas condiciones;

OCTAVO: Que la actividad forestal de la reclamante ha quedado acreditada con los documentos acompañados por ella en la etapa administrativa de la fiscalización, como también se desprende de los antecedentes contenidos en las liquidaciones, y de los documentos acompañados en esta instancia, antecedentes que conducen a establecer que, sin perjuicio de las modalidades de pago establecidas en los contratos suscritos con diferentes personas naturales y jurídicas, se trata de actos y contratos que contienen la enajenación de bosques en pie, que son aptos para su explotación, que dicha explotación ha sido realizada por la sociedad reclamante y que ella ha tenido por finalidad la obtención de productos forestales, la explotación de bosques que es lo que el Reglamento contenido en el Decreto Supremo 1341 define, expresamente, como actividad forestal. De allí que, por no haber excedido los límites de venta en los años tributarios 2007, 2008 y 2009, que corresponden a los años comerciales 2006, 2007 y 2008, la sociedad reclamante no estaba en la obligación de tributar sobre la base a renta efectiva, determinada por medio de una contabilidad completa, en los períodos tributarios señalados;

NOVENO: Por otro lado, aparece que en el proceso de fiscalización, en su etapa administrativa, no existió fundamentación de la Citación que debe contener todos los reparos u observaciones que se formulan para determinar las diferencias de impuesto que ellas originan. El antecedente para todas las liquidaciones de impuesto a la renta es la Citación Nº 42 de fecha 15 de Abril de 2010, y en ella no se explican las consecuencias de no cumplir el requerimiento de contabilidad para la determinación de la renta efectiva, ni el procedimiento que seguirá para la determinación de los impuestos que, con posterioridad, se aplican en las liquidaciones, todo lo cual importaría infracción a la obligación de fundamentación de las liquidaciones porque ellas no pueden exceder los límites de lo que fue objeto de la Citación. En este caso la Citación sólo se refiere a diferencias por impuesto al valor agregado, en cuanto a las de impuesto a la renta, no se exponen antecedentes en base a los cuales se practican posteriormente las liquidaciones, no se contiene la determinación de tasar la base imponible, ni el criterio que se empleará en ella, ni la manera como se va a determinar la tasa del impuesto aplicable, lo que resulta previo y necesario;

DÉCIMO: Que de la comparación de los términos de la Citación N° 42 de 20 de Abril de 2010 y de las liquidaciones reclamadas N° 454, 455, 456 y 457 de 16 de Agosto de 2010 se pueden advertir diferencias que son fundamentales para que un contribuyente, puesto en la disyuntiva de aclarar, ampliar, confirmar o rectificar las declaraciones de impuestos que son observadas, pueda tener pleno conocimiento de las razones que el Servicio ha tenido para formularlas.

Es así como la Citación no contiene referencia la aplicación del artículo 35 de la Ley de Impuesto a la Renta, en el sentido que para el caso de no acreditarse la renta efectiva mediante la contabilidad completa se daría aplicación a dicha norma para determinarla. Tampoco contiene referencia a la manera como se determina el porcentaje que se aplicará sobre las ventas, ni referencia para conocer que antecedentes se han tenido en cuenta para determinarlo como tampoco los contribuyentes del ramo que han sido considerados;

UNDÉCIMO: El recurso de apelación se deduce también en aquella parte de la sentencia que ha mantenido las liquidaciones N° 460 y 461 relacionadas con el impuesto al valor agregado, que rechaza el crédito fiscal contenido en las facturas emitidas por la contribuyente PPPPP, Nº 9, 10 emitidas en Marzo de 2009, y la Nº 13 de Abril de 2009, las que el Servicio califica de no fidedignas, requiriendo se acredite la efectividad material de la operación y del monto consignado en el documento, precisando el lugar y origen de la madera, así como también, adjuntando la guía de despacho, factura de fletes y forma de pago de la factura. Lo que se objeta de las facturas es que en ellas no se indica el origen y traslado de las especies, y además, porque el capital con que inicia sus actividades es bajo y no se condice con los volúmenes de venta facturados, máxime si en Marzo y Abril de 2009 declaró ventas por montos muy inferiores.

DUODÉCIMO: Que el artículo 23 del Decreto Ley 825 sobre Impuesto al Valor Agregado señala que los contribuyentes afectos al pago de este tributo tendrán derecho a un crédito fiscal contra el débito fiscal determinado por el mismo período, que será equivalente al impuesto de este tipo que sea recargado en las facturas que acrediten sus adquisiciones. Así, el crédito fiscal es un derecho, que debe ser reconocido salvo que se encuentre en la situación que la misma ley ha establecido para negarlo, impidiendo invocarlo contra el débito fiscal. De acuerdo con lo que dispone el artículo 23 Nº 5 del D. L, 825, no dan derecho al crédito las facturas falsas o no fidedignas, las que no cumplan los requisitos legales o reglamentarios y aquellas que son emitidas por quien no es contribuyente del impuesto;

DÉCIMO TERCERO: Que las causas por las que se desconoce el derecho al crédito fiscal se refieren, en primer lugar, a que en las facturas no se indica el origen y traslado de las especies, lo que importa sostener que los documentos no cumplen los requisitos legales o reglamentarios como causa de la pérdida del derecho. A este respecto, en los artículos 52 y siguientes del Decreto Ley 825 se establece la obligación de emitir facturas, y que ellas deben extenderse en formularios previamente timbrados de acuerdo a la ley, y contener las especificaciones que señale el Reglamento y éste en su artículo 69, no exige que las facturas deban dar cuenta del origen y traslado de las especies. Por lo anterior, esta causal, por la cual se resta mérito a las facturas que acreditan el derecho al crédito fiscal, debe ser desestimada.

En cuanto a que la contribuyente inició actividades con un capital que no se condice con el volumen de ventas facturadas, no constituye una observación o reproche que pueda ser formulado a quien recibe la factura, porque tales resguardos no pueden ser parte de las operaciones comerciales, ni son obligaciones que el adquirente deba tomar para tener derecho al crédito, toda vez que si se trata de documentos que se encuentran debidamente autorizados por el Servicio, son emitidas por contribuyentes del impuesto que han registrado sus actividades en el Servicio, y en ellos se especifican las operaciones con el detalle exigido en el Reglamento, tales documentos aparecen revestidos de validez por la sola circunstancia de encontrarse emitidos en conformidad a la ley, aunque ello sea considerado una cuestión meramente formal;

DÉCIMO CUARTO: Que de acuerdo con lo que dispone el artículo 23 N°5 del Decreto Ley 825, lo establecido en el inciso 1° de dicha norma, que hace perder el derecho al crédito fiscal, no tiene aplicación, cuando el pago de la factura se haga cumpliendo los requisitos de a). con un cheque nominativo, vale vista nominativo o transferencia electrónica a nombre del emisor de la factura, girados contra la cuenta corriente bancaria del comprador o beneficiario del servicio; b). haber anotado por el librador al extender el cheque, o por el Banco al emitir el vale vista, el Rut del emisor y el número de la factura;

DÉCIMO QUINTO: Que en la respuesta a la Citación, la contribuyente acompañó triplicado de facturas de ventas y guías de despacho de la contribuyente PPPPP, haciendo presente que los originales estaban en poder del Servicio; comprobantes de egreso que registran el pago a la proveedora por cada guía de despacho emitida; cartolas bancarias donde se registran los cheques emitidos y cobrados por la proveedora; copias de los cheques que fueron cobrados proporcionados por el Banco. Al mismo tiempo, se indicó que en algunos casos los pagos fueron realizados por la Sociedad FFFFF Limitada, sociedad relacionada con la contribuyente y que tienen el mismo representante legal, y para justificar la relación existente, se acompañaron los Libros Mayores de ambas sociedades en los que se registraron cronológicamente y en la forma que correspondía, los egresos y registros en las cuentas contables respectivas las cancelaciones efectuadas.

Aún si se aceptare que las facturas adolecen de defectos que obstan al uso del crédito fiscal, por tratarse de documentos no fidedignos, con los antecedentes aportados por la contribuyente se da cumplimiento a lo que la misma ley ha señalado como resguardos suficientes para restablecer el derecho al crédito fiscal contenido en las facturas dudosas, por lo que no se justifica el rechazo al crédito fiscal de que dan cuenta, lo que lleva a acoger el recurso en esta parte y dejar sin efecto las liquidaciones por impuesto al valor agregado N° 460 y 461;

DÉCIMO SEXTO: Que en virtud de lo razonado anteriormente, y con relación a la diferencia de impuesto a la renta contenido en la liquidación N° 502, deberá ser dejada sin efecto por haber desaparecido el fundamento de la misma. En efecto, esta liquidación fue motivada por el rechazo de los gastos de que dan cuenta las facturas N° 9, 10 y 13 de la contribuyente PPPPP, lo que a su vez surge del rechazo del crédito fiscal en ellas contenido en base a su calificación de no fidedignas o falsas por contener una operación inexistente. Habiéndose reconocido valor a las facturas referidas, las que son suficientes para acreditar el gasto efectuado en adquirir los bienes del giro que en ellas se detallan, ha desaparecido su fundamento y debe ser dejada sin efecto. Lo anterior porque a juicio de esta Corte, ha sido acreditada, de manera suficiente, la efectividad de la operación, a través de los documentos acompañados y que se analizaron antes, los que permiten establecer la manera como se adquirió, el precio pagado, y con ello el gasto efectuado, el que se considera necesario para producir la renta por referirse a bienes propios del giro.

Por estas consideraciones, disposiciones legales ya citadas y teniendo además presente lo dispuesto en los artículos 186 y siguientes del Código de Procedimiento Civil, SE REVOCA la sentencia apelada de 09 de septiembre de 2013, de fojas 154 y se decide en su lugar que SE ACOGE, la reclamación contenida en lo principal de fojas 1, dejándose sin efecto las liquidaciones reclamadas N° 454, 455, 456 y 457 y 502 relacionadas con impuesto a la renta y las liquidaciones N° 460 y 461 por impuesto al valor agregado, las que se anulan, sin costas.

Regístrese y devuélvase.”

ILTMA. CORTE DE APELACIONES DE TEMUCO - PRIMERA SALA – 24.04.2015 - ROL 21-2014 - MINISTRO SR. LUIS TRONCOSO LAGOS - MINISTRO SR. JULIO CÉSAR GRANDÓN CASTRO - ABOGADO INTEGRANTE SR. FUAD HALABI RIFFO.