LEY SOBRE IMPUESTO A LA RENTA � ART�CULOS 2 N� 1 Y 17 N� 4 � C�DIGO TRIBUTARIO � ART�CULO 26 � LEY GENERAL DE COOPERATIVAS � ART�CULOS 49, 51, 52 Y 53

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LEY SOBRE IMPUESTO A LA RENTA � ART�CULOS 2 N� 1 Y 17 N� 4 � C�DIGO TRIBUTARIO � ART�CULO 26 � LEY GENERAL DE COOPERATIVAS � ART�CULOS 49, 51, 52 Y 53

EXCEDENTES DE COOPERATIVAS � RENTA AFECTA � CORTE DE APELACIONES DE VALDIVIA � RECURSO DE APELACI�N � SENTENCIA CONFIRMATORIA

Esta sentencia se relaciona con la dictada por el Tribunal Tributario y Aduanero de Valdivia con fecha 22.10.2012

La Iltma. Corte de Apelaciones de Valdivia confirm� una sentencia definitiva dictada por el Tribunal Tributario y Aduanero de Valdivia mediante la cual rechaz� un reclamo deducido por un contribuyente tanto en contra de liquidaciones emitidas por el Servicio de Impuestos Internos que determinaron diferencias de impuesto de primera categor�a y reintegro por los a�os tributarios 2009 a 2011, cuanto respecto de una resoluci�n que deneg� la solicitud de devoluci�n de pagos provisionales por utilidades absorbidas correspondiente al a�o tributario 2011. Lo anterior, debido a que el contribuyente, al determinar la renta l�quida imponible del impuesto de Primera Categor�a, no hab�a incorporado a la base imponible los ingresos percibidos por concepto de excedentes de una Cooperativa de la cual formaba parte.

Sobre el particular, el tribunal de alzada manifest� que las cooperativas se reg�an en materia de impuesto a la renta por lo dispuesto en el art�culo 17 de la ley del ramo, sin que por tanto le fueran aplicables las normas de los art�culos 29 a 33 de dicho cuerpo legal. Luego, los excedentes repartidos por �sas a sus socios cuando dec�an relaci�n con su giro habitual, pasaban a formar parte de los ingresos brutos del socio respectivo, de forma tal que �stos se encontraban afectos al impuesto de primera categor�a.

En efecto, el tribunal de segunda instancia se�al� que carec�a de fundamento la alegaci�n del recurrente en orden a que dichos excedentes ten�an el car�cter de ingreso no renta, pues normativamente s�lo para los efectos laborales dichos ingresos no constitu�an renta. Por tanto, en materia de renta, ten�a aplicaci�n lo dispuesto en el art�culo 2 N� 2 de la Ley sobre Impuesto a la Renta y, consecuencialmente, incrementan su patrimonio debiendo tributar por tales sumas.

Luego, no pod�a considerarse que exist�a una vulneraci�n al art�culo 26 del C�digo Tributario, pues los pronunciamientos del ente fiscalizador invocados, normaban supuestos de hecho distintos a los discutidos en el caso de autos.

Esta sentencia se relaciona con la dictada por el Tribunal Tributario y Aduanero de Valdivia con fecha 22 de octubre de 2012

Valdivia, veintitr�s de noviembre de dos mil doce.

VISTOS:

Se reproduce la sentencia en alzada, en sus considerandos y citas legales.-

Y TENIENDO, ADEM�S, PRESENTE:

PRIMERO: Que, el abogado Juan Albornoz Robertson, por la parte reclamante, dedujo recurso de apelaci�n en contra de la sentencia pronunciada por el Tribunal Tributario y Aduanero de la Regi�n de Los R�os, con fecha 22 de octubre de 2012, que rechaz� el reclamo deducido por el reclamante respecto de las liquidaciones de impuestos N� 1 a la N� 5.-

Sostiene, en s�ntesis, que el Tribunal aplic� err�neamente el art�culo 17 N� 4 del Decreto Ley N� 824 y los art�culos 29 y 17 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, ya que los excedentes repartidos por la Cooperativa a su representada, fueron contabilizados en el ejercicio respectivo para efectos tributarios, no se�alando la norma contenida en el art�culo 52 de la Ley de Cooperativas cu�les son dichos efectos tributarios, pues la norma en comento s�lo dispone que deben contabilizarse, no pudiendo presumirse un efecto determinado, en uno u otro sentido, m�xime si se trata de normas impositivas, las que solo por ley pueden imponerse. A�ade que el art�culo 17 N� 4 del D.L N� 824, norma que no corresponde a la Ley de Renta, ordena que los excedentes deber�n forman parte de los ingresos brutos del socio, los que est�n regulados en la Ley de la Renta en su art�culo 29, por lo que para conocer, en definitiva, cu�l es el tratamiento tributario de estos excedentes, se deben analizar las normas sobre tributaci�n de renta establecidas en dicha ley. Manifiesta en tal sentido, que si el N� 4 del art�culo 17 del Decreto Ley N� 824 establece que a dichos excedentes debe d�rseles tratamiento de ingresos brutos, se debe analizar el art�culo 29 que los regula y que establece al efecto lo siguiente: �Constituyen ingresos brutos todos los ingresos derivados de la explotaci�n de bienes y actividades en la presente categor�a, excepto los ingresos a que se refiere el art�culo 17. En los casos de contribuyentes de esta categor�a que est�n obligados o pueden llevar, seg�n ley, contabilidad fidedigna, se considerar�n dentro de los ingresos brutos los reajustes mencionados en los n�meros 25 y 28 del art�culo 17 y las rentas referidas en el n�mero 2 del art�culo 20�. Sin embargo, estos contribuyentes podr�n rebajar del impuesto el importe del gravamen retenido sobre dichas rentas que para estos efectos tendr� el car�cter de pago provisional sujeta a las disposiciones del P�rrafo 3� del T�tulo V. Las diferencias de cambio a favor del contribuyente, originados de cr�ditos, tambi�n constituir�n ingresos brutos�.-

Agrega, que el art�culo 29 de la Ley de Impuesto a la Renta luego de excluir de los ingresos brutos los mencionados en el art�culo 17 de dicha ley, ordena que se incluyan, los se�alados en los art�culos 25 y 28, referidos a cierto tipo de reajustes, todo lo cual lleva a concluir, conforme al art�culo 52 de la Ley de Cooperativas, que los excedentes no constituyen renta para su representada.-

En subsidio de la primera alegaci�n, sostiene que el fallo apelado hace una err�nea aplicaci�n del art�culo 29 de la Ley de Impuesto a La Renta, atendido a que el art�culo 51 de la Ley de Cooperativas establece que las devoluciones de excedentes originados en operaciones con los socios estar�n exentos de todo impuesto y, a su vez, el art�culo 52 de la misma ley ordena que los socios deber�n contabilizar en el ejercicio respectivo, para los efectos tributarios, los excedentes que ella les haya reconocido y, por �ltimo, el art�culo 17 N� 4 del D.L N� 824 agrega que estas cantidades pasar�n a formar parte de los ingresos brutos del socio correspondiente, para todos los efectos legales, por lo que dichos ingresos se deben llevar a la determinaci�n de la renta l�quida imponible, mecanismo establecido en los art�culos 29 a 33 de la Ley de Renta, en cuyas normas se ordena rebajar las rentas exentas, ya que el hecho que los excedentes se agreguen como ingresos brutos, no implica que detenten la calidad de tributables, pues el art�culo 33 de la Ley de Renta en su numeral 2� establece que las rentas exentas deben rebajarse para determinar la renta l�quida imponible, por lo que resulta perfectamente posible atribuir a dichos ingresos brutos la calidad de rentas exentas o no gravadas, por todo lo cual solicita se revoque la sentencia apelada, se acoja el reclamo interpuesto en todas sus partes y se ordene la anulaci�n de las liquidaciones reclamadas.-

SEGUNDO: Que, del an�lisis de la sentencia en alzada y de los argumentos vertidos por las partes, se desprende que el objeto de la controversia de autos, se centra en determinar si en el caso concreto, los excedentes reconocidos por la �AAAA� �ZZZ- a la socia o cooperada �XXXX�, se encuentran afectos al Impuesto de Primera Categor�a, pues, la reclamante sostiene que de conformidad a las disposiciones de los art�culos 51 y 52 de la Ley General de Cooperativas, y art�culo 17 del Decreto Ley N� 824, en relaci�n a los art�culos 29 a 33 de la Ley de Impuesto a la Renta, dichos ingresos no ser�an constitutivos de renta, o bien, en subsidio, debiera consider�rseles como rentas exentas o no gravadas, por lo que no les ser�a aplicable dicho tributo.

Por su parte, el Servicio de Impuestos Internos, argumenta que al exigir el art�culo 52 de la Ley de Cooperativas que tales excedentes deben contabilizarse por los cooperados para efectos tributarios y, adem�s, que el art�culo 17 N�4 del Decreto Ley N�824 establezca que forman parte de los ingresos brutos del socio respectivo, implica necesariamente que tales ingresos quedan afectos al Impuesto de Primera Categor�a, criterio que tambi�n fija el sentenciador del grado en el motivo quincuag�simo del fallo en alzada, en el cual establece que de seguirse la interpretaci�n sostenida por el contribuyente, quedar�a sin aplicaci�n pr�ctica en art�culo 17 N� 4 del Decreto Ley N� 824, no existiendo raz�n alguna para entender que dicha disposici�n legal est� t�citamente derogada, o bien, que deba aplicarse preferentemente el art�culo 51 de la Ley de Cooperativas pues, en su concepto, resulta evidente que ambas normas coexisten, se vinculan y deben aplicarse dentro de su �mbito f�ctico y normativo propio. Del mismo modo, establece que si el legislador exige contabilizar los excedentes para efectos tributarios, lo hace para efectos impositivos, y no solo para efectos informativos como reclama la contribuyente, careciendo dicha interpretaci�n de toda l�gica de hermen�utica legal.-

TERCERO: Que, art�culo 49 de la Ley General de Cooperativas, establece: �Sin perjuicio de las exenciones especiales que contempla la presente ley, las cooperativas estar�n exentas de los siguientes grav�menes:

a) Del cincuenta por ciento de todas de las contribuciones, impuesto, tasas y dem�s grav�menes impositivos favor del Fisco. Sin embargo, las cooperativas estar�n afectas al Impuesto al Valor Agregado, de conformidad a lo establecido en el decreto Ley 825 de 1974.-

b) De la totalidad de los impuestos contemplados en el decreto Ley N� 3.475, de 1980, que gravan a los actos jur�dicos, convenciones y dem�s actuaciones que se�ala, en todos los actos relativos a su constituci�n, registro, funcionamiento interno y actuaciones judiciales, y

c) Del cincuenta por ciento de todas las contribuciones, derechos, impuestos y patentes municipales, salvo los que se refieren a la elaboraci�n o expendio de bebidas alcoh�licas y tabaco.-

Las cooperativas de consumo y las de servicio deber�n pagar todos los impuestos establecidos por las leyes respecto de las operaciones que efect�en con personas que no sean socios, debiendo consignar en sus declaraciones de impuestos las informaciones necesarias para aplicar esta disposici�n.-

No obstante lo dispuesto en los incisos precedentes, las cooperativas e institutos auxiliares de cooperativas se regir�n en materia de Impuesto a la Renta por las normas contenidas en el art�culo 17 del Decreto Ley N� 824 de 1974�.-

Por su parte, el art�culo 52 de de la mencionada ley dispone: ��Los socios cuyas operaciones con la cooperativa formen parte de su giro habitual, deber�n contabilizar en el ejercicio respectivo, para los efectos tributarios, los excedentes que ella les haya reconocido�.-

Por �ltimo, el art�culo 17 del Decreto Ley N�824, en su n�mero cuatro establece: ��Los socios, cuyas operaciones con la respectiva cooperativa formen parte o digan relaci�n con su giro habitual, deber�n contabilizar en el ejercicio respectivo las cantidades que la cooperativa les haya reconocido a favor de ellos o repartidos por concepto de excedentes, distribuciones y/o devoluciones que no sean capital. Estas cantidades pasar�n a formar parte de los ingresos brutos del socio correspondiente, para todos los efectos legales. No obstante, su el socio debiera tributar con el impuesto a la renta por su giro habitual en base a un mecanismo no relacionado con la renta efectiva, no quedar� obligado a tributar separadamente por dichas cantidades, salvo en cuanto a los pagos provisionales mensuales que deba efectuar en base a los ingresos brutos, de acuerdo a las normas del art�culo 84 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, seg�n nuevo texto�.-

CUARTO: Que, de la sola lectura de las disposiciones legales transcritas, fluye claramente que las cooperativas se rigen en materia de Impuesto a la Renta por las normas contenidas en el art�culo 17 del D.L 824, ya que luego de que el art�culo 49 de la Ley General de Cooperativas establece las exenciones de impuestos que le son aplicables, dispone expresamente que su tributaci�n se rige por las normas contenidas en la mencionada disposici�n legal.-

QUINTO: Que, del an�lisis atento del art�culo 17 del D.L. 824, aparece que la determinaci�n de la renta l�quida imponible de las cooperativas se rige por las reglas que la misma disposici�n al efecto establece, de lo que se sigue que no le son aplicables las reglas, agregados y deducciones establecidas en los art�culos 29 a 33 de la Ley de Impuesto a la Renta.-

SEXTO: Que, dentro de estas reglas, la aludida disposici�n regula, adem�s, la situaci�n tributaria de los excedentes repartidos por la cooperativa a sus socios cuando digan relaci�n con su giro habitual, disponiendo al efecto que dichos ingresos luego de contabilizarse pasar�n a formar parte de los ingresos brutos del socio respectivo, de lo que se colige claramente que dichos excedentes se encuentran afectos al impuesto de primera categor�a.-

S�PTIMO: Que, confirma la conclusi�n anterior, el hecho que la propia norma en comento, exima del pago del impuesto a la renta a las operaciones habituales de los socios que tributen en base a renta presunta, disponiendo que en dicho evento el socio no queda obligado a tributar separadamente por dichas cantidades, de lo que se sigue, que en el caso de los socios que deban determinar su renta liquida imponible en base a renta efectiva, cuyo es el caso de la actora, deben necesariamente tributar por tales excedentes.-

OCTAVO: Que, en este orden de ideas, aparece de manifiesto que la alegaci�n del contribuyente en el sentido que los excedentes tiene el car�cter de ingresos no renta y por tal raz�n deben rebajarse de los ingresos brutos del socio, carece de sustento normativo, tanto a la luz de lo expuesto en el ya mencionado art�culo 17, como tambi�n atendido la dispuesto en el propio art�culo 52 de la Ley de Cooperativas, que establece que dichas cantidades debe contabilizarse para efectos tributarios, lo que no puede ser sino para efectos impositivos, y en ning�n caso, como pretende la actora, para efectos meramente informativos.-

NOVENO: Que, adem�s, si bien los excedentes no constituyen utilidades, salvo para efectos laborales como dispone el art�culo 53 de la Ley General de Cooperativas, pueden perfectamente ser considerados como ingresos afectos al impuesto a la renta, desde que el legislador en el art�culo 2 N�1 de la Ley de Impuesto a la Renta, fija un concepto amplio de renta como todos los �ingresos que constituyan utilidades o beneficios que rinda una cosa o actividad y todos los beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio que se perciba o devenguen, cualquiera que sea su origen, naturaleza o denominaci�n�, de lo que se desprende que no obstante la denominaci�n dada por el legislador a los ingresos �excedentes- que los socios perciben de la cooperativa, trat�ndose en la especie de ingresos que constituyen un claro beneficio para el cooperado y que tienen el efecto de incrementar su patrimonio, no puede menos que concluirse que est�n afectos a dicho tributo. Por lo dem�s, los ingresos �no renta� est�n se�alados taxativamente por el legislador en el art�culo 17 de la Ley de Impuesto a la Renta, dentro de los cuales no se contemplan los excedentes repartidos por la cooperativas a sus cooperados, pues, precisamente todos los ingresos all� regulados, no responden a la noci�n de incremento patrimonial como supuesto de hecho necesario para configurar el hecho gravado de renta, cuyo no es el caso de los ingresos determinados en las liquidaciones de impuestos reclamadas.-

D�CIMO: Que, en cuanto a la segunda alegaci�n planteada subsidiariamente en el recurso por la actora, en orden a que los excedentes deben ser considerados como ingresos exentos o no gravados, aparece igualmente carente de todo sustento legal, pues, al igual que los tributos, las exenciones se rigen por el �principio de legalidad�, es decir, para que operen a favor de un contribuyente deben estar establecidas expresamente por el legislador. Tal es el caso de los ingresos por las operaciones habituales del socio de la cooperativa, cuando tributan en base a renta presunta, por as� disponerlo el art�culo 17 N� 4 del Decreto Ley N� 824. Del mismo modo, se encuentran exentas del impuesto de primera categor�a el mayor valor de las cuotas de participaci�n de los socios de la cooperativa, conforme lo establece expresamente el art�culo 50 de la citada ley.-

Por su parte, el art�culo 51 de la Ley General de Cooperativas, si bien establece que el aumento del valor nominal de las cuotas de capital y cuotas de ahorro y la devoluci�n de excedentes originados en operaciones con los socios estar�n exentos de todo impuesto�, aparece claramente que dicha exenci�n se aplica solo cuando se trate de operaciones no habituales del socio, pues, como se ha razonado precedentemente, la situaci�n tributaria de los excedentes distribuidos por la cooperativa a los cooperados por sus operaciones habituales, se encuentra regulada en lo art�culo 52 de la Ley en comento y, adem�s, en la norma contenida en el art�culo 17 N� 4 del Decreto Ley N� 824, las que no tendr�an aplicaci�n alguna, de seguirse la interpretaci�n planteada por el contribuyente.-

Conviene precisar sobre el particular, que es precisamente la �habitualidad�, el supuesto de hecho que el legislador ha considerado de relevancia econ�mica para gravar los mencionados excedentes, pues, dichos ingresos tienen relaci�n directa con la actividad industrialmente organizada del cooperado, de lo que se colige, de una correcta inteligencia de la norma contendida en el art�culo 51 de la Ley General de Cooperativas, que quedan fuera de tributaci�n solo aquellas devoluciones de excedentes por operaciones aisladas y que no respondan al giro habitual del socio respectivo.-

UND�CIMO: Que, por �ltimo, respecto de la aplicaci�n del art�culo 26 del C�digo Tributario a favor del contribuyente, atendido a que como argumenta en su reclamo se acogi� de buena fe al criterio fijado por el Servicio de Impuestos Internos en el oficio N� 549 de 20 de marzo de 2008, raz�n por la que no le ser�a aplicable el cambio de criterio adoptado por el �rgano fiscalizador en oficio posterior N� 1397 de 7 de junio de 2011, dicha argumentaci�n no podr� prosperar, pues, como bien lo consigna el juez a quo en el motivo cuadrag�simo cuarto de su fallo, el cambio de criterio contenido en este �ltimo oficio es �simplemente que, a juicio del Ente Fiscalizador, la exenci�n del 50% de los grav�menes impositivos a que se refiere la letra a) del art�culo 49 de la Ley General de Cooperativas, no se aplicar� cuando resulte aplicable el Impuesto a la Renta a los remanentes obtenidos por las cooperativas, esto es, cuando ellos provengan de operaciones realizadas con terceros socios�, argumento que esta Corte comparte, desde que lo debatido en autos es la situaci�n tributaria de los excedentes distribuidos a los socios, y no el r�gimen impositivo aplicable a las cooperativas, apareciendo claramente que los mencionados oficios regulan situaciones de hecho distintas, de lo que se colige que lo dispuesto en el art�culo 26 del C�digo Tributario no tiene aplicaci�n alguna para la resoluci�n de la presente controversia.-

DUOD�CIMO: Que, atento lo razonado en los motivos anteriores, y no habiendo logrado desvirtuar la contribuyente los fundamentos en que se apoyan las liquidaciones de impuestos formuladas por el Servicio de Impuestos Internos, el recurso de apelaci�n interpuesto ser� rechazado.-

Y atendido adem�s lo dispuesto en el art�culo 17 del Decreto Ley 824; art�culo 2 y 17 de la Ley de Impuesto a la Renta; art�culo 21 del C�digo Tributario; y art�culos 49, 50, 51 y 52 de la Ley General de Cooperativas, se CONFIRMA la sentencia apelada de veintid�s de octubre de dos mil doce, escrita de fojas 209 a 226, con costas del recurso.-

Redacci�n del Ministro Titular don Dar�o Ildemaro Carretta Navea.-

Reg�strese y devu�lvase�.

CORTE DE APELACIONES DE VALDIVIA � 23.11.2012 � MINISTROS SR. MARIO JULIO KOMPATZKI CONTRERAS �SR. DAR�O ILDEMARO CARRETTA NAVEA � SRA. MINISTRA SRA. EMMA D�AZ Y�VENES