“Valdivia, cinco de agosto de dos mil trece.

VISTOS:

Se reproduce la sentencia en alzada, consideraciones y citas legales.

Y teniendo, además presente:

1°) Que, el abogado ZZZZZ dedujo recurso de apelación en contra de la sentencia definitiva dictada por el Tribunal Tributario y Aduanero, de 20 de mayo de 2013, que acogió el reclamo del actor en contra de las Liquidaciones de Impuestos N° 6913 a 6925 de fecha 10 de agosto de 2012.

Señala que en el marco de un programa de fiscalización que contemplaba el correcto cumplimiento de la declaración y pago del Impuesto al Valor Agregado, se requirió al contribuyente para que acompañara determinada documentación contable. Precisa que de la revisión practicada se detectaron diferencias de impuesto que fueron notificadas el 28 de mayo de 2012 al contribuyente a través de Citación N° 2058, otorgándole el plazo de un mes que establece el artículo Nº 63 del Código Tributario, para que presente una declaración, rectifique, aclare, amplíe o confirme su declaración de Impuestos a la Renta, de acuerdo a las partidas y montos que en ella se establecían.

Indica que luego de la revisión de antecedentes acompañados por la contribuyente en la instancia administrativa respectiva, el Servicio determinó que existían diferencias de impuestos respecto de la utilización de crédito fiscal IVA, sustentado en facturas emitidas a nombre de un contribuyente distinto a la sociedad que pretende utilizar el crédito fiscal, dichas sociedades correspondían a YYYYY S.A. Rut N°XX.XXX.XXX-X y LLLLL, Rut N°XX.XXX.XXX-X, ambas disueltas mediante fusión, producto de un proceso de reorganización llevado a cabo entre los años 2007 y 2010 por la reclamante.

Expresa que en atención a que la contribuyente no logró acreditar en dicha instancia la procedencia de los créditos fiscales utilizados, se procedió a emitir las Liquidaciones N° 6913 a 6925 de fecha 10 de agosto de 2012, notificadas por cédula a la sociedad reclamante con fecha 31 de agosto de 2012, en las cuales se determinan diferencias de IVA, por la utilización indebida del crédito fiscal, por un monto total de $611.306.455.-, incluyendo reajuste, multas e intereses.

Posteriormente, indica que con fecha 25 de septiembre de 2012, la contribuyente solicitó a través Formulario 3314, la revisión administrativa voluntaria –RAV- a las Liquidaciones de impuestos antes mencionadas, la cual no acogió la solicitud de la contribuyente.

En cuanto al fallo impugnado, sostiene que el tribunal a quo realiza una errónea interpretación y/o aplicación del artículo 23 N°1 y 23 N°5 de la Ley sobre Impuesto las Ventas y Servicios.

Refiere que tal como su parte lo señaló en las Liquidaciones impugnadas, el artículo que en la especie resulta aplicable, corresponde al artículo 23 N°1 de la LIVS, pues en él se establecen los requisitos para que los contribuyentes del Impuesto al Valor Agregado tengan derecho al crédito fiscal, así como también las condiciones que deben cumplirse para utilizar este beneficio. Sostiene que en la primera parte del Nº 1 de este artículo, en relación al artículo 39 del Reglamento de la Ley, se dispone que el crédito fiscal será equivalente al impuesto de este Título que acrediten las adquisiciones o la utilización de servicios por parte del contribuyente.

En consecuencia, estima que la forma de acreditar dicho beneficio son las facturas, las que obviamente deben ser emitidas a nombre del titular del crédito, situación que no se cumple respecto de los créditos impugnados a la reclamante por el Servicio, toda vez, que las facturas fueron emitidas a nombre de otros contribuyentes distintos a XXXXX S.A., y que por lo demás ya no existen. En este sentido, son contestes las declaraciones de los testigos don José Daniel Alarcón Soto; don Aldo Flores Cárcamo; y don Luis Francisco Vidal Otey, las que detalla en su presentación.

Agrega que en relación a la supuesta aplicación del artículo 23 N°5 de la LIVS, el testigo aportado por el Servicio señaló que el rechazo no se puede hacer de acuerdo al artículo 23 N° 5, ya que ninguno de los documentos objetados cumple con lo estipulado en la norma, esto es, facturas no fidedignas, facturas falsas, facturas que no cumplen con los requisitos legales o reglamentarios, o facturas que resulten emitidas por personas que no son contribuyentes.

En consecuencia, indica que su parte no comprende por qué el tribunal a quo descartó la aplicación del artículo 23 N°1 de la LIVS, sin fundamento alguno, y en su defecto decide que resulta aplicable el artículo 23 N°5, cuando en la especie la prueba aportada al juicio no hace mas que reforzar la tesis contraria.

En relación a lo argumentado vertido por la reclamante, referente a que en el presente caso es posible ampararse en lo dispuesto en el artículo 23 N° 5 de la Ley del IVA, en cuanto a que los impuestos habrían sido recargados en las facturas y enterados en arcas fiscales por el vendedor, no comparte lo expuesto por el contribuyente en su presentación, toda vez, que el mecanismo para no perder el crédito fiscal amparado en el artículo 23 N°5 del Código Tributario, presupone que exista una factura emitida a un determinado contribuyente, lo cual en la especie no ocurre, toda vez, que como se ha señalado reiteradamente, las facturas que la contribuyente pretende utilizar para respaldar su crédito fiscal no fueron emitidas a él.

Por otra parte, SS., debe tener presente que en la propia Liquidación, la postura de este Servicio se basa en el Artículo 23 N°1 y no en el 23 N°5, ambos de la LIVS.

Asimismo, señala que en la especie no estamos ante una factura que adolezca de algún defecto legal que deba ser subsanado, sino que por el contrario, la factura fue emitida intencionalmente por el proveedor a un contribuyente distinto de la reclamante

Reitera que en el procedimiento establecido en el Ordinario 105/1990, citado por la reclamante, se utiliza para subsanar errores en los datos consignados en la factura, como errores en el número de Rut, Domicilio Giro comercial es decir errores en la emisión de la factura, lo que no ha ocurrido en la especie, pues en este caso no nos encontramos en presencia de un error, sino, que el documento tributario en que la reclamante pretende amparar su crédito, se encuentra emitido a otro contribuyente.

Conforme a lo anteriormente expuesto, argumenta que el tribunal a quo incurrió en un grave error de derecho en cuanto a la norma aplicable en la presente causa, toda vez que hace aplicable el artículo 23 N°5 de la LIVS, cuando la norma que resuelve la presente controversia, es el artículo 23 N°1 de la LIVS. De esta manera si el tribunal a quo hubiese aplicado correctamente el derecho, la decisión de la presente causa no habría sido otra que rechazar el reclamo interpuesto.

Sostiene, además, que tampoco resulta posible la aplicación del artículo 23 N°5, pues el reclamante no ha acreditado que el impuesto se ha enterado en arcas fiscales.

Al respecto, expresa que la norma en comento establece: “No obstante lo dispuesto en los incisos segundo y tercero, no se perderá el derecho al crédito fiscal, si se acredita que el impuesto ha sido recargado y enterado efectivamente en arcas fiscales por el vendedor”. Así, conforme a la norma en comento, y en virtud de lo dispuesto en el artículo 21 del Código Tributario, le corresponde al contribuyente probar/acreditar que el impuesto se ha enterado efectivamente en arcas fiscales por parte de sus proveedores, y si no lo hiciera indefectiblemente perderá el derecho a utilizar el crédito fiscal.

Al respecto, hace presente que la demandante no aportó al juicio los libros de compraventa de los proveedores de las facturas, en consecuencia resulta imposible que la reclamante haya probado el hecho de haberse enterado en arcas fiscales el impuesto por parte del proveedor. Expresa que el mismo tribunal a quo reconoce este hecho en los considerandos vigésimo tercero a vigésimo quinto del fallo impugnado.

Conforme a lo anterior, y en virtud de la carga de la prueba en materia tributaria consagrada en el artículo 21 del Código Tributario, concluye que correspondía al reclamante probar la efectividad de sus alegaciones. Cita jurisprudencia de la Excma. Corte Suprema en apoyo de sus argumentos.

Expone, asimismo, que en virtud de la norma legal antes indicada y de la clara y contundente jurisprudencia de la Excma. Corte Suprema, resulta evidente que el “onus probandi" o carga de la prueba en materia tributaria, resulta de cargo del contribuyente, quién debe probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y el monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto, por lo que en relación a lo establecido en el artículo 25 N° 5 de la LIVS, es al contribuyente a quien le corresponde acreditar que el impuesto ha sido recargado y enterado efectivamente en arcas fiscales. Por lo anterior, el tribunal no puede otorgar derecho al crédito fiscal al reclamante, si es que este no ha acreditado en juicio mediante la actividad probatoria, el hecho de haberse enterado el impuesto en arcas fiscales por sus prestadores de servicios, ya que el reclamante no acompañó la documentación necesaria para probar el entero del impuesto por parte de sus proveedores, ni tampoco lo hizo mediante la prueba testimonial, pues los testigos presentados por este señalan que no les consta que se haya enterado el pago del impuesto por los proveedores. Así el único testigo que señala que se ha enterado el impuesto, corresponde a don José Daniel Alarcón Soto, quien solo se refiere a la situación de la empresa donde él trabaja UUUUU Limitada, en consecuencia, en cuanto al resto de los proveedores, no hay ninguna constancia del entero del impuesto en arcas fiscales.

Reclama, además, que el fallo omite referirse a antecedentes ventilados durante el proceso, según detalla en su presentación. En este sentido, añade que la pretensión del Servicio se basa en al aplicación del artículo 23 N°1 de la LIVS, sin embargo el tribunal no se refiere a las razones por las cuales descarta la aplicación de la referida norma, solo se limita a señalar el por qué resultaría aplicable el artículo 23 N°5 de la LIVS, lo que vulnera a su juicio el artículo 132 del Código Tributario, en relación al artículo 140 del mismo Código

Sin perjuicio de lo anterior, estima que el Juez de primera instancia, no valoró correctamente la prueba rendida en el proceso, ya que a lo largo de los considerandos, el sentenciador señala en innumerables ocasiones, que la prueba aportada por la reclamante no es suficiente para acreditar que se haya enterado efectivamente en arcas fiscales impuesto, pese a lo cual da por acreditado el hecho que el debito fiscal correspondiente fue enterado en arcas fiscales y, para ello se basa en señalar que la auditoría practicada por el Servicio de Impuestos Internos no cuestionó este punto.

Sobre el particular, hace presente dos consideraciones: La primera, dice relación con que el Servicio no cuestionó este punto, pues considera que el artículo aplicable es el 23 N°1 y no el 23 N°5 de la LIVS, razón por la cual no cabía entrar en el análisis del cumplimiento de los requisitos establecidos en este último artículo. La segunda consideración, dice relación con la carga de la prueba en materia tributaria, pues conforme al artículo 21 del Código Tributario, es al contribuyente al que le corresponde acreditar la verdad de sus declaraciones, en este sentido si el contribuyente declara en su formulario 29 que tiene derecho a un crédito fiscal amparándose en el artículo 25 N°5 de la LIVS, debe ser él quien lo pruebe, y no se le puede exigir a este Servicio que pruebe el hecho contrario.

Agrega en relación a este punto, que el Tribunal desatiende por completo los hechos de la causa y que no fueron probados por la reclamante, con lo cual estima que la valoración de la prueba que realizó el Tribunal de primera instancia, se aparta de toda lógica. De esta manera, esgrime que queda en evidencia que la actividad probatoria aportada al juicio, es pasada por alto, contraviniendo de manera clara el tenor del texto legal, en comento, y con ello la carga de la prueba y su valoración conforme a las reglas de la sana crítica.

Explicita que los razonamientos realizados por el Juez de primera instancia resultan incorrectos, por cuanto las reglas de la sana crítica imponen al Juez la limitante de no efectuar un razonamiento hecho “en el vacío”, en el sentido de intentar “llenar” los vacíos o interrogantes que presenta la prueba, puesto que sólo puede razonarse sobre la prueba aportada en el proceso, que como vimos, en el caso de la reclamante, no presenta los requisitos necesarios para que se tenga por desvirtuada la impugnación formulada por el ente impositivo de una manera lógica, máxime si el reclamante no ha acreditado el pago de los impuestos por parte de los proveedores, hecho en que funda su pretensión.

Por último, argumenta que el Fisco no debe verse perjudicado por la falta de acuciosidad en el manejo de la administración financiera que ha tenido la reclamante Blue Two, ya que antes de la fiscalización practicada por este Servicio, la reclamante no hizo absolutamente nada respecto a las facturas que recibió a pesar que se encontraban emitidas a otros contribuyentes, es mas, tomó una postura de desidia frente a un grave problema administrativo financiero que le aquejaba.

En este sentido, arguye que un proceso de restructuración empresarial compleja, como lo es la fusión, contempla una serie de medidas administrativas que deben ser estudiadas por el contribuyente, así el proceso de facturación de los proveedores de las empresas que resulten absorbidas constituye un elemento relevante que debe ser considerado, revisado y resuelto con anticipación a la fecha en que legalmente se lleve a cabo la fusión. En consecuencia, claramente la reclamante, tal como lo señala el tribunal a quo, manifestó durante los primeros meses de la fusión una postura pasiva frente a los problemas administrativos contables que se le provocaron por las facturas que recibiera y que habían sido emitidas a otros contribuyentes.

Asimismo, manifiesta que si se permitiera a los contribuyentes hacer uso del crédito fiscal amparándose en documentos emitidos a contribuyentes distintos de aquel que pretende utilizar el crédito fiscal, abre la puerta para la realización de maniobras evasivas por parte de los contribuyentes, y hecha por tierra todos los esfuerzos que el Servicio de Impuestos Internos ha realizado por décadas para evitar la evasión en cuanto al Impuesto a las Ventas y Servicios.

Solicita se revoque la sentencia apelada, se rechace el reclamo interpuesto y, se confirmen las Liquidaciones Nº 6.913 a 6.925, emitida por la XVII Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos.

2°) Que, del análisis de la sentencia apelada y lo expuesto por las partes, se desprende que el objeto de la presente controversia se centra en determinar si la contribuyente XXXXX S. A., puede ampararse en la disposición contenida en el artículo 23 N° 5 de la Ley de Impuestos a las Ventas y Servicios, de modo que pueda aprovechar el crédito fiscal emanado de facturas de compras recibidas de distintos proveedores entre los meses de julio de 2009 a junio de 2011, documentos que fueron emitidas a nombre de sociedades absorbidas por la contribuyente en un proceso de reorganización empresarial y, por ende, inexistentes a la fecha de emisión de las mencionadas facturas, pues el Ente Fiscalizador estima que la disposición aplicable en la especie es aquella contenida en el artículo 23º Nº 1 de la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios, que dispone que la forma de acreditar dicho beneficio son las facturas, las que obviamente deben ser emitidas a nombre del titular del crédito, situación que no se cumple respecto de los créditos impugnados a la reclamante. Asimismo, esgrime que no resulta aplicable al caso de autos la disposición legal contendida en el artículo 23 Nº 5 del mismo texto legal, tanto porque para ello se requiere que las facturas hayan sido emitidas por error, supuesto que aquí no concurre, ya que se trataría de una emisión deliberada del proveedor a otro contribuyente y, asimismo, por cuanto dicha norma requiere que existan documentos emitidos a nombre del contribuyente, lo que tampoco acontece en la especie. En segundo lugar, sostiene que la disposición en estudio no resulta tampoco aplicable, toda vez que la contribuyente no acreditó que el impuesto haya sido recargado y enterado en arcas fiscales, dado que no aportó en la instancia los libros de compras de los proveedores, pese a tener la carga legal de probarlo conforme al artículo 21 del Código Tributario. En este punto, reclama que si bien el sentenciador del grado reconoce la insuficiencia probatoria para acreditar esta circunstancia, aplica igualmente el artículo 23 Nº 5 en favor el contribuyente, lo que en su concepto vulnera las normas de apreciación de la prueba conforme a las reglas de la sana crítica. Por último, esgrime que de aceptarse la tesis de la actora, se abriría la puerta para la evasión tributaria que precisamente el Servicio busca prevenir.

Por su parte, la contribuyente argumenta en síntesis que pese a que los proveedores emitieron por error las facturas a nombre de la sociedades absorbidas, fue precisamente XXXXX S. A. la beneficiaria de éstos y quien pagó las facturas recibidas, recargándose el impuesto en todas ellas, el cual fue luego enterado en arcas fiscales, por lo que resulta plenamente aplicable en su favor la disposición contenida en el artículo 23 Nº 5 de la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios, dado que precisamente la norma en comento regula la situación de las facturas falsas, no fidedignas o que no cumplen los requisitos legales o reglamentarios, situación esta última que precisamente acontece en la especie, ya que el error de las facturas se refiere solo al nombre del comprador, habiendo establecido el propio Servicio en la Circular 93/01 que resulta aplicable en dicho evento el artículo 23 Nº 5 de la Ley de Impuestos a las Ventas y Servicios. Por último, propone que de acogerse la tesis del Servicio de Impuestos Internos, se estaría justificando un doble pago del tributo, primero a cargo de los proveedores y, luego a nombre de la reclamante, en virtud del rechazo del crédito fiscal, lo que constituiría en su concepto un enriquecimiento sin causa para el Fisco, argumentos que finalmente fueron acogidos por el Juez del grado en la sentencia apelada.

3º) Que, para una adecuada resolución de la presente discusión, conviene tener en vista las disposiciones legales aplicables al caso de autos.

En primer lugar, el artículo 23 del Decreto Ley 825, Ley de IVA, dispone en su parte pertinente:

“Los contribuyentes afectos al pago del tributo de este Título tendrán derecho a un crédito fiscal contra el débito fiscal determinado por el mismo período tributario, el que se establecerá en conformidad a las normas siguientes:

1º.- Dicho crédito será equivalente al impuesto de este Título recargado en las facturas que acrediten sus adquisiciones o la utilización de servicios, o, en el caso de las importaciones, el pagado por la importación de las especies al territorio nacional respecto del mismo período. Por consiguiente, dará derecho a crédito el impuesto sopor​tado o pagado en las operaciones que recaigan sobre especies corporales muebles o servicios destinados a formar parte de su Activo Realizable o Activo Fijo, y aquellas relacionadas con gastos de tipo general, que digan relación con el giro o actividad del contribuyente. Igualmente dará derecho a crédito el impuesto de este Título recargado en las facturas emitidas con ocasión de un contrato de venta o promesa de venta de un bien corporal inmueble y de los contratos referidos en la letra e) del artículo 8º”.

“….5º.- No darán derecho a crédito los impuestos recargados o retenidos en facturas no fidedignas o falsas o que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios y en aquellas que hayan sido otorgadas por personas que resulten no ser contribuyentes de este impuesto.

“….No obstante lo dispuesto en los incisos segundo y tercero, no se perderá el derecho a crédito fiscal, si se acredita que el impuesto ha sido recargado y enterado efectivamente en arcas fiscales por el vendedor”

Por su parte, el artículo 21 del Código Tributario establece:

“Corresponde al contribuyente probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto.

El Servicio no podrá prescindir de las declaraciones y antecedentes presentados o producidos por el contribuyente y liquidar otro impuesto que el que de ellos resulte, a menos que esas declaraciones, documentos, libros o antecedentes no sean fidedignos. En tal caso, el Servicio, previos los trámites establecidos en los artículos 63 y 64 practicará las liquidaciones o reliquidaciones que procedan, tasando la base imponible con los antecedentes que obren en su poder. Para obtener que se anule o modifique la liquidación o reliquidación, el contribuyente deberá desvirtuar con pruebas suficientes las impugnaciones del Servicio, en conformidad a las normas pertinentes del Libro Tercero”.

4º) Que, en cuanto al primer capítulo del recurso, en orden a que la disposición legal aplicable a la presente discusión es aquella contenida en el artículo 23 Nº 1 de la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios, y no la prevista en el numeral 5 del mismo artículo, es dable precisar que de la sola lectura de la aludida disposición legal, dimana con claridad que se trata de normas complementarias y no excluyentes, que pueden aplicarse o no, dependiendo de las circunstancias concurrentes en cada caso. Ello se colige en primer lugar atendiendo a un simple argumento de texto, pues se trata de normas contenidas en una misma disposición legal, insertas en el Párrafo 6º, Título II, de la Ley de Impuestos a las Ventas a Servicios, que trata precisamente de la misma materia, el crédito fiscal. En segundo lugar, teniendo en consideración que en el artículo 23 al igual que toda la Ley de IVA, el legislador utiliza una técnica casuística, tal es el caso del artículo 8º de la misma ley, que establece distintas hipótesis de hechos gravados especiales, asimilables en su caso, a venta o servicio y, la disposición contenida en el artículo 16º del mismo texto legal que regula la determinación de la base imponible del IVA, atendiendo a la naturaleza de las distintas operaciones. Lo anterior, debido a que el IVA se aplica a un gran espectro de operaciones, lo que supone un escenario complejo, de lo que se sigue, como bien lo establece el Juez a quo en el motivo cuadragésimo cuarto de la sentencia en alzada, que el artículo 23 de la Ley de IVA busca precisamente resolver las innumerables posibilidades que se pueden originar en la determinación el crédito fiscal.

En efecto, la disposición legal en estudio, establece en su primer inciso que el crédito fiscal “se establecerá en conformidad a las normas siguientes”, de lo que se colige claramente que todos sus numerales constituyen reglas aplicables y funcionales a la determinación del crédito fiscal a que tienen derecho los contribuyentes de Impuesto al Valor Agregado. Así, es posible advertir que el primer numeral regula en qué consiste el crédito fiscal y en que casos procede aplicarlo. Luego, el artículo 23 Nº 2 establece una excepción general en materia de crédito fiscal, estableciendo que no procede “por la importación o adquisición de bienes o la utilización de servicios que se afecten a hechos no gravados” y, acto seguido, el legislador, poniéndose en la hipótesis de contribuyente que puedan realizar a la vez operaciones gravadas y exentas con IVA, establece la figura del crédito fiscal proporcional. Acto seguido, el legislador se ocupa de la situación del crédito fiscal asociado a la importación, arrendamiento o adquisición de automóviles o station-wagon, estableciendo la improcedencia del crédito fiscal a su respecto, salvo las excepciones que la misma disposición detalla. Por último, el numeral 5º del artículo 23 que nos ocupa, establece la improcedencia del crédito fiscal por el impuesto recargado en facturas falsas, no fidedignas o que no cumplan los requisitos legales o reglamentarios y, fija, además los casos en que no obstante ello, igualmente resulta procedente el crédito fiscal, entre otros, si se acredita que el impuesto ha sido recargado y enterado efectivamente en arcas fiscales.

5º) Que, en este orden de ideas, no resulta posible acoger la tesis fiscal en este punto, pues del análisis de la disposición legal en estudio, se colige claramente que los numerales 1º y 5º del artículo 23 del DL IVA, constituyen normas complementarias entres sí y, por ende, deben aplicarse de manera armónica, conforme al elemento lógico de inteligencia de las leyes, que exige que entre las disposiciones de una ley debe existir la debida correspondencia y armonía.

6º) Que, atento lo anterior, se desprende que la contribuyente puede perfectamente amparase en lo dispuesto en el artículo 23 Nº 5 en comento, acreditando por cierto que concurren a su respecto los supuestos que dicha norma exige para aprovechar igualmente el crédito fiscal, careciendo de relevancia para lo que en esta sede debe resolverse, que en las Liquidaciones reclamadas, y posteriormente en la instancia, el Servicio de Impuestos Internos haya invocado como norma decisoria litis aquella contenida en el artículo 23 Nº 1, pues ello constituye solo la pretensión administrativa sustentada por el Ente Fiscalizador, la que puede o no ser acogida por los jueces del fondo, a quienes de manera privativa y exclusiva les compete la calificación jurídica de los hechos planteados por las partes, tesis que por las razones anotadas será desestimada.

7º) Que, en lo concerniente a la concurrencia de los supuestos que el artículo 23 Nº 5 requiere para que la contribuyente pueda aprovechar el crédito fiscal recargado en las facturas objetadas, la actora ha fundamentado su pretensión en el hecho que en la emisión de todas ellas se incurrió en un error en la identificación del nombre del comparador y, que dicha circunstancia le permitiría acogerse a la situación descrita en la disposición en análisis, ya que se trataría precisamente de un caso en que las facturas no cumplen con los requisitos legales o reglamentarios, argumentos que esta Corte comparte, ya que ha sido el propio Ente Fiscalizador quien en la Circular Nº 93/01 ha reconocido expresamente esta posibilidad en una situación análoga, como también razona el Juez en el motivo cuadragésimo sexto del fallo apelado, por lo que el hecho que los documentos tributarios aparezcan emitidos a nombre de las sociedades absorbidas, no impide en ningún caso la aplicación de lo dispuesto en el referido numeral, ya que tratándose la actora de su continuadora legal, beneficiaria de los servicios y quien por lo demás pagó su importe e impuestos respectivos, aparece de manifiesto que la identificación del nombre del comprador en los mencionados documentos constituye sólo una deficiencia reglamentaria en su emisión, que no obsta al reconocimiento del crédito fiscal invocado por la contribuyente en los periodos observados, de acreditarse que concurren los demás requisitos legales correspondientes.

8º) Que, dicha situación no puede ser calificada como una acción deliberada como propone el Servicio, pues conforme se acreditó en la instancia, los proveedores tuvieron distintas razones para emitir las facturas a nombre de las sociedades fusionadas, sea porque sus propias políticas internas así lo exigían, sea porque debían reconocer o validar a XXXXX S. A. como la continuadora legal de las empresas absorbidas, o bien, porque lisa y llanamente no lo estimaron necesario, quedando en evidencia que se trató de errores esperables e inevitables como bien los califica el sentenciador del grado, en el marco de un proceso de reorganización empresarial legítimo y exento de reproches elusivos, atendida las características particulares de la fusión que se analiza.

9º) Que, en lo concerniente a la concurrencia de los demás supuestos legales para aplicar el artículo 23 Nº5 del DL IVA, no cabe duda que XXXXX S. A. fue la beneficiaria de los servicios consignados en cada una de las facturas objetadas, que pagó su importe así como también el impuesto recargado en todas ellas, la prueba documental y testimonial da cuenta cierta de ello.

En efecto, de la lectura de los argumentos esgrimidos por el Servicio de Impuestos Internos, aparece que lo que realmente cuestiona es el hecho que la reclamante no habría logrado acreditar que los impuestos recargados en dichas facturas hayan sido efectivamente enterados en arcas fiscales, pues estima que la única prueba idónea para tales efectos estaba constituida por los libros de compras de los distintos proveedores, la que no fue aportada por el contribuyente, pese a tener la carga probatoria conforme al citado artículo 21 del Código Tributario, lo que condujo al Juez a quo a incurrir en una infracción manifiesta a las reglas de la sana crítica en la apreciación de la prueba, al haber estimado tales hechos como probados en la instancia.

Sin embargo, sin entrar al reproche que pudiere formularse en cuanto a la disponibilidad de dicha prueba por parte del Servicio y la actividad probatoria llevada a cabo por la demandante en el juicio para obtener dicha información, esta Corte estima que no resultaba en el caso concreto exigible a la reclamante aportar los libros de compras de sus proveedores, pues la norma contenida en el artículo 21, si bien le otorga el peso de la prueba, dicha carga se limita a acreditar con documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en tanto sean necesarios u obligatorios para él, cuyo no es el caso de la prueba en análisis, ya que los libros de compra requeridos forman parte de la contabilidad y antecedentes de terceros, por lo que mal pueden resultar exigibles u obligatorios para el contribuyente. En este punto, conviene precisar que una cosa es la carga o peso de la prueba y, otra muy distinta es la obligatoriedad que el legislador impone al contribuyente, de acreditar determinado hechos con prueba específica, en especial la contabilidad en el caso de contribuyentes que tributan en base a renta efectiva, la que conforme al artículo 132 debe ser ponderada de manera preferente por el sentenciador, sin embargo tal deber no se extiende en ningún a la contabilidad y documentos de terceros ajenos al juicio. Estimar lo contrario, constituye exceder el marco normativo del artículo 21, e imponer al contribuyente una carga prácticamente imposible.

10º) Que, en este orden de ideas, nada impide atendido al principio de libertad probatoria que impera en el nuevo sistema de justicia tributaria, valorar otros medios de prueba que puedan en su conjunto y en base a un ejercicio analítico conforme a las reglas de la sana crítica, tener por acreditado el punto en análisis.

11º) Que, las razones que el Juez tuvo en vista para tener por acreditado que los impuestos recargados en las facturas fueron efectivamente enterados en arcas fiscales, se contienen en el motivo vigésimo séptimo de la sentencia en alzada, argumentos que esta Corte comparte plenamente, no apreciando que se haya incurrido por parte del sentenciador en atentado alguno a las reglas integrantes de la sana crítica que sirven de fundamento a la decisión adoptada.

En efecto, de la lectura atenta del mencionado considerando, consta que el Juez explicita con toda claridad los motivos por los cuales establece el hecho en discusión. En primer lugar, se refiere a la prueba documental rendida, constituida por 1.254 documentos en los que aparece recargado el impuesto correspondiente. Luego analiza la declaración del testigo José Alarcón Soto, quien declaró en representación de uno de los proveedores y que fue categórico en sostener que le constaba el pago del impuesto en arcas fiscales, hecho que se encuentra corroborado, además por lo aseverado por el testigo Luis Latorre García, quien señaló que suponía que los débitos fiscales fueron enterados en arcas fiscales, porque hasta el día de hoy las empresas siguen enviando facturas válidamente emitidas. Asimismo, razona que al tratarse en todos los casos de proveedores que emiten facturas electrónicas, conforme lo establece el propio Servicio en su Ordinario Nº 37 de fojas 360, implica que están sujetos al control permanente del Servicio, estimando el tribunal inverosímil que se hayan emitido las facturas por ellos, que la reclamante haya utilizado los créditos fiscales pertinentes, y que el Servicio no lo haya constatado de inmediato mediante simples cruces informativos, lo que sumado al hecho que el Ente Fiscalizador no cuestionó su efectividad, y la deficiente información aportada por su parte, permitieron al Juez arribar a dicha conclusión, razonamiento en el cual no se advierten saltos argumentativos, vacíos o contradicciones que riñan con la reglas de la lógica o máximas de la experiencia, o dejen de manifiesto algún tipo de omisión en dicho ejercicio de valoración. Por lo demás, de la lectura del recurso, aparece que el Servicio de Impuestos Internos, conforme a su propia lectura de la prueba rendida, arriba a una conclusión diversa, lo que no implica que el razonamiento del juez este desprovisto de la necesaria fundamentación que le era exigible, o que con su ejercicio de valoración se hayan afectado las normas de apreciación de la prueba conforme a las reglas de la sana crítica, las que por lo demás el recurrente no especifica en su presentación.

Conviene precisar, además, que el tribunal no pretendió en ningún caso alterar las reglas del “onus probandi” como aduce la recurrente, sino que solo se limitó a establecer en el fallo apelado como argumento a mayor abundamiento, que parte de las dificultades que el contribuyente tuvo para probar que los débitos fiscales se enteraron en arcas fiscales, se debió a información deficiente proporcionada por el Servicio, vale decir, que requerido a petición del contribuyente por parte del Juez del grado, para que aportara prueba directa y de la que tenía plena disponibilidad, no cumplió satisfactoriamente con la diligencia, lo que obligó al Juez a valorar la demás prueba aportada en la instancia por la reclamante para tener por acreditada dicha circunstancia.

Asimismo, el hecho que el Servicio no haya controvertido este hecho, fue también un elemento que el tribunal de la instancia tuvo en vista para adoptar su decisión, careciendo de relevancia las razones o motivos que el Servicio estimó para no controvertir que los impuestos fueron enterados en arcas fiscales, ya que de sus presentaciones se desprende claramente que no puso en duda el punto en discusión.

12º) Que, en relación a la aplicación al caso de autos de lo dispuesto en el artículo 140 del Código Tributario, será desde luego desestimada, pues como ha quedado asentado en el motivo anterior, consta que la decisión adoptada por el sentenciador se encuentra debidamente fundamentada, en especial en cuanto a las razones por las que estimó que la disposición del artículo 23 Nº 5 de la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios resultaba aplicable en favor del contribuyente, en desmedro de la norma contenida en el primer numeral de dicha disposición, que amparaba la tesis fiscal y que se encuentran latamente expuestos en los motivos cuadragésimo a quincuagésimo tercero de la sentencia en alzada, de cuya lectura se colige que no existe omisión alguna en su fundamentación como reclama el Servicio, muy por el contrario, consta que en su sentencia el Juez transparenta con toda claridad los argumentos que tuvo en consideración para desestimar la posición planteada por el Servicio de Impuestos Internos.

13º) Que, en consecuencia, habiendo logrado desvirtuar la contribuyente los fundamentos de las Liquidaciones de Impuestos N° 6.913 a 6.925, de fecha 10 de agosto de 2012, el recurso de apelación interpuesto por el Servicio de Impuestos Internos será desestimado.

Y visto, además lo dispuesto en los artículos 17, 21 y 132 del Código Tributario; artículo 23 de la Ley de Impuestos a las Ventas y Servicios; y artículo 39 del Reglamento de IVA, se CONFIRMA la sentencia apelada de veinte de mayo de dos mil trece, escrita de fojas 481 a 520 vuelta, sin costas del recurso por estimar que el Servicio de Impuestos Internos tuvo motivo plausible para alzarse.

Regístrese y comuníquese.”

CORTE DE APLEACIONES DE VALDIVIA – SEGUNDA SALA – 05.08.2013 – ROL 18-2013 - MINISTRO SR. MARIO JULIO KOMPATZKI CONTRERAS - MINISTRO SR. PATRICIO ABREGO DIAMANTTI – ABOGADO INTEGRANTE SR. RODRIGO MOMBERG URIBE