“Valdivia, veintinueve de julio de dos mil quince.

Vistos y teniendo, además presente:

Primero: Que, el abogado don xxxxx, por la parte reclamante, dedujo recurso de apelación en contra de la sentencia dictada por el Tribunal Tributario y Aduanero de Los Ríos, que rechazó sin costas en reclamo interpuesto por su parte. Expone, en síntesis, que las liquidaciones reclamadas se fundaron en que los gastos declarados por la contribuyente y rebajados de la renta líquida imponible, a través del código 635 de la declaración anual, no correspondía deducirlos como tales dado que su representada no habría acreditado su relación directa con la actividad desarrollada. Como Administradora del Fondo de Inversión, ni que se trata de un gasto necesario para producir la renta, es decir, indispensable, inevitable y obligatorio. Consecuencialmente, indica que la cuestión controvertida en este juicio se circunscribió, en cuanto al fondo de lo debatido, a la acreditación de la calidad de necesarios de los gastos, que por concepto de “otros gastos” la reclamante rebajó de su renta líquida imponible del año 2013.

Explica que tal como señala el considerando vigésimo cuarto de la sentencia apelada, el Servicio no discutió ni la existencia de los desembolsos, ni la de los servicios correlativos, ni la relación de estos servicios con la producción de la renta, lo que lleva a concluir que el cuestionamiento es mucho más preciso y apunta, exclusivamente, a que si el Reglamento señalaba que los gastos que interesan correspondían al Fondo de Inversiones, no puede considerarse que fueron necesarios para la Administradora.

En otros términos, señala que el fundamento de las liquidaciones y resolución reclamadas es, en concepto del Servicio de Impuestos Internos, la circunstancia que los gastos rebajados por la reclamante en la determinación de su renta líquida imponible deben rechazarse pues si el Reglamento del Fondo de Inversión que administraba establecía que los gastos cuestionados eran de cargo suyo y no de la sociedad administradora, tales desembolsos no pueden ser considerados necesarios para producir la renta.

Reproduce parcialmente en su presentación el razonamiento del tribunal para justificar su decisión, contenido en los motivos vigésimo séptimo y trigésimo segundo del fallo. Al respecto, aduce que dicha decisión y sus fundamentos contienen errores de derecho evidentes, amén que desconocen el mérito de los hechos acreditados en el juicio.

Sostiene que habiéndose establecido que quien incurrió en los gastos fue la reclamante, sólo esta pudo deducirlos para determinar su renta líquida imponible, y no el Fondo de Inversión Privado ni ningún otro tercero, lo que ha reiterado hasta la saciedad el propio Servicio, que señala como requisito de los gastos necesarios para producir la renta “que el contribuyente haya incurrido efectivamente en el gato, sea que se encuentre pagado o adeudado al término del ejercicio”, de lo que resulta evidente que quien puede invocar el gasto es quien efectivamente incurre en él.

Señala que ello es tanto más evidente en la especie pues los Fondos de Inversión Privados –calidad que tiene el administrado por la reclamante- se rigen no por las disposiciones generales de la Ley 18.815, sino por su Título VII, que precisamente trata de los fondos de inversión privados, en concreto su artículo 40 que dispone: “Estos fondos se regirán exclusivamente por las cláusulas de sus reglamentos internos y por las normas de este Título”.

Expresa que es a partir de esa regla que la sentencia entiende que los gastos en que incurrió la sociedad reclamante, como Administradora del Fondo de Inversión, son de esté, único que puede rebajarlos, lo que implica un error, ya que ello conduciría al absurdo que las partes, so pretexto de ejercer derechos que el marco jurídico general permite, podrían alterar la tributación dispuesta por la ley, lo que a todas luces resulta improcedente.

Añade que con ese razonamiento habría que concluir que las partes de la relación comercial o contractual podrían determinar uno de los elementos del tributo, cual es la base imponible, a partir de la distribución entre sí de los gastos necesarios para producir la renta (art. 31 del D.L. 824 de 1974), en circunstancias que por tratarse de uno de los elementos del tributo, su base imponible ha de ser regulada por ley, pues por expreso mandato constitucional es el legislador, y no los contratantes, quien debe crear, modificar y/o suprimir los tributos y sus elementos fundamentales. Agrega que es el legislador el único encargado para determinar la base imponible del tributo, lo que reafirma el artículo 3º del Código Tributario.

Conforme a ello, concluye que por esta razón cuando la ley señala en su artículo 40 que estos fondos se regirán exclusivamente por las cláusulas de sus reglamentos internos y por las normas de este título, debe entenderse que la facultad de regular privadamente la relación entre el Fondo de Inversión y su administradora, que la ley entrega a los particulares, lo es únicamente en que los contratantes han podio libremente convenir, cuyo no es el caso del establecimiento de la tributación ni la regulación de la base imponible del impuesto, ni del cambio de sujeto pasivo de la tributación, como lo reconoce la abundante jurisprudencia administrativa del Servicio de Impuestos Internos sobre la materia.

Concluye indicando que las sentencia recurrida, al rechazar los reclamos contra las liquidaciones de impuestos y resolución de autos aparece dictada en contravención a las normas legales citadas y contra el mérito del proceso, pues estando suficientemente acreditada la concurrencia de todos y cada uno de los requisitos que hacen procedente la deducción a título de gastos necesarios para producir la renta de los desembolsos en los que precisamente incurrió su representada, tales gastos pudo legalmente deducirlos la reclamante.

Pide se revoque la sentencia apelada y en su lugar se declare que se hace lugar con costas, a las reclamaciones tributarias interpuestas por su representa en contra de las liquidaciones de impuestos y resolución de autos, las que en consecuencia deben invalidarse o dejarse sin efecto.

SEGUNDO: Que, de lo expuesto por las partes y del análisis de la sentencia en alzada, se desprende que el objeto de la presente discusión, se centra en determinar si los gastos declarados por la contribuyente en su declaración anual de renta correspondiente al año 2013, por un monto ascendente a $ 53.509.917 como “otros gastos”, código 635, cumplen los requisitos establecidos en el artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, para poder ser rebajados de su Renta Líquida Imponible, pues estima el recurrente, que no obstante que la ley en su artículo 40 establece que los Fondos de Inversión Privado “se regirán exclusivamente por las cláusulas de sus reglamentos internos y por las normas de este Título”, debe entenderse que la facultad de regular privadamente la relación entre el Fondo de Inversión y su administradora, que la ley entrega a los particulares, lo es únicamente en lo que los contratantes han podido libremente convenir, cuyo no es el caso del establecimiento de la tributación, ni la regulación de la base imponible del impuestos, que son por mandato constitucional una facultad privativa del legislador, de ahí que los gastos en que incurrió la administradora pudo legalmente deducirlos la reclamantes y cumplen todos y cada uno de los requisitos que hacen procedente la deducción.

Por su parte, el Servicio de Impuestos Internos, argumenta que tales gastos no fueron necesarios para producir la renta, pues si el reglamento del Fondo de Inversión establecía que los gastos cuestionados eran de cargo de éste y no de la administradora, no pueden ser considerados como gastos necesarios para producir la renta de ésta última.

TERCERO: Que, conviene en primer término tener en consideración las disposiciones legales aplicables a la controversia de autos.

Al respecto, el artículo 31 de la Ley de la Renta establece en su parte pertinente lo siguiente:

“La renta líquida de las personas referidas en el artículo anterior se determinará deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla que no hayan sido rebajados en virtud del artículo 30, pagados o adeudados, durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que se acrediten y justifiquen fehacientemente ante el Servicio”.

Por su parte, el artículo 21 del Código Tributario, dispone:

“Corresponde al contribuyente probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto.

El Servicio no podrá prescindir de las declaraciones y antecedentes presentados o producidos por el contribuyente y liquidar otro impuesto que el que de ellos resulte, a menos que esas declaraciones, documentos, libros o antecedentes no sean fidedignos. En tal caso, el Servicio, previos los trámites establecidos en los artículos 63 y 64 practicará las liquidaciones o reliquidaciones que procedan, tasando la base imponible con los antecedentes que obren en su poder. Para obtener que se anule o modifique la liquidación o reliquidación, el contribuyente deberá desvirtuar con pruebas suficientes las impugnaciones del Servicio, en conformidad a las normas pertinentes del Libro Tercero”.

CUARTO: Que, de la lectura atenta de las disposiciones legales transcritas, se desprende, en primer lugar, que el legislador requiere para aceptar un gasto los siguientes requisitos copulativos: 1) Que el gasto se relacione directamente con la actividad; 2) Que tenga la calidad de necesario para producir la renta; 3) Que no haya sido rebajado previamente; 4) Que se encuentre efectivamente pagado o adeudado en el ejercicio y 5) que se acredite o justifique fehacientemente ante el Servicio (Corte de Valdivia Rol Nº 591-2005). En segundo lugar, se colige, además, que la carga probatoria corresponde al contribuyente, de conformidad al citado artículo 21 del Código Tributario, en orden a acreditar la efectividad de los desembolsos que se pretenden impetrar como gasto en el ejercicio respectivo.

QUINTO: Que, como bien lo consigna el juez a quo en el basamento vigésimo segundo del fallo apelado, en la especie no existe controversia acerca de la efectividad de los desembolsos, servicios o adquisiciones correlativos y su relación con la producción de la renta.

Tampoco existe discusión en orden a que en el Reglamento Interno del Fondo de Inversión Privado, se estipuló en el artículo 22 N°1 que los gastos que la administradora pretende deducir de su renta, eran de cargo del Fondo de Inversión, punto que por lo demás tampoco aparece cuestionado en el recurso.

En suma, la discusión se centra exclusivamente en determinar si los gastos y demás desembolsos en que incurrió la administradora, pueden ser calificados como necesarios para producir la renta de esta, no obstante haberse estipulado por las partes que dichos gastos eran de cargo del Fondo de Inversión.

SEXTO: Que, como lo ha resuelto nuestra Excma. Corte Suprema, en sentencia pronunciada en los autos Rol Nº6380-2009, en relación a la correcta inteligencia del artículo 31 de la Ley de Impuesto a La Renta, “…si bien el concepto de gasto necesario no ha sido definido por la Ley de la Renta, de la lectura de la norma transcrita es dable concluir que éste sin duda se refiere a aquellos gastos que se relacionan directamente con el ejercicio o giro de la sociedad, que sean necesarios para producir la renta y que tengan el carácter de inevitables y obligatorios. Esta última característica se desprende de la significación gramatical del vocablo "necesarios", esto es aquellos desembolsos en que precisa, forzosa e inevitablemente ha debido incurrir el contribuyente para generar la renta líquida imponible que se pretende determinar”.

SÉPTIMO: Que, la estipulación contendida en el artículo 22 N°1 del reglamento interno acompañado, refleja inequívocamente que las partes quisieron que determinados gastos fueran de cargo del Fondo de Inversión.

Acorde con lo anterior, el hecho que las partes hayan convenido que tales gastos fueran de cargo del Fondo, implica lógicamente entender que éste último estaba obligado a asumirlos, de ahí que si la administradora fue la que finalmente incurrió en ellos, dichos desembolsos no pueden ser considerados como obligatorios e inevitables a su respecto, sino que únicamente como gastos voluntarios, por lo que corresponde que sean rechazados.

OCTAVO: Que, cabe colacionar, además que en la interpretación que propone la recurrente nada se dice en relación al alcance y efectos que la cláusula en cuestión tendría para las partes, centrando su análisis más bien en términos generales respecto de los límites que las partes tendrían para regular privadamente su relación contractual, quedando fuera de la autonomía de la voluntad la determinación de la tributación aplicable y de la base imponible del impuesto, elementos que son exclusivamente de fuente legal.

Conforme con dicha argumentación, habría que entender que lo que la actora sugiere es que dicha cláusula no tendría efecto alguno para las partes, pues los gastos constituyen un elemento en la determinación en la base imponible del impuesto que no puede quedar entregado a su libre estipulación, fundamento que esta Corte no comparte, pues tanto el artículo 41 de la derogada Ley Nº18.815, como la actual Ley Nº20.712 en su artículo 85, establecen claramente que los Fondos de Inversión Privado se rigen exclusivamente por sus reglamentos internos, de lo que se deduce que dicho instrumento constituye un estatuto normativo vinculante y obligatorio exigido por el legislador para que el Fondo en cuestión pueda operar.

Su carácter obligatorio emana asimismo, de lo estatuido en el propio reglamento interno de fojas 248 y siguientes, que en su artículo 1º establece expresamente que dicho reglamento rige el funcionamiento del Fondo de Inversión Privado Tres Ríos. Acto seguido, dentro de las cláusulas que conforman dicho estatuto, el artículo 22 Nº1 impone al Fondo de Inversión la obligación de asumir determinados gastos, y que corresponden precisamente a aquellos que la administradora pretende deducir en su declaración anual de renta.

Más ilustrador resulta aún para afianzar el carácter obligatorio de dicha cláusula convencional, la definición de reglamento interno que entrega la propia Ley Nº 20.712 como el “conjunto ordenado de reglas y normas que establece los derechos, obligaciones y políticas respecto de la administradora, el fondo y los partícipes del mismo”, de cuyo tenor aparece claramente que sus estipulaciones constituyen fuente de obligaciones y derechos para las partes que conforman en Fondo.

Por su parte, la propia Ley Nº 20.712 en su artículo 86 regula el tratamiento tributario aplicable a los Fondos de Inversión Privado, fijando, además las obligaciones que en esta materia le competen a la administradora, de lo que se desprende que efectivamente como aduce la recurrente, ha sido el legislador el encargado de fijar el contenido de la obligación tributaria en la materia, no pudiendo por la vía de la convencionalidad alterar dichas normas, empero ello en ningún caso limita la política de gastos claramente manifestada por las partes en el reglamento interno.

En efecto, las razones que hayan tenido en vista los contratantes para así establecerlo, hayan sido financieras, tributarias o de otra índole, carecen de relevancia para resolver la presente discusión, pues en la generalidad de los casos los contribuyentes tienen libertad para determinar la forma en que realizan y asumen sus gastos, dado que se trata de una decisión económica adoptada en función de la garantía constitucional contemplada en el artículo 19 Nº21 de la Carta Fundamental, siendo su consecuencia tributaria una cuestión independiente de la política de gastos que se adopte. A modo de ejemplo, en una sociedad de personas se puede optar por pagar a uno de sus socios un sueldo empresarial en exceso o pagar una remuneración a la cónyuge de uno de los socios, desembolsos que tributariamente constituyen gastos rechazados, sin embargo dicha decisión puede resultar conveniente desde el punto de vista económico, atendida la relevancia e incidencia que estas personas puedan tener en la marcha de la empresa, sin que con ello se afecte el régimen legal de tributación.

Resulta claro entonces, que habiendo sido la administradora quien incurrió voluntariamente en los desembolsos que son objeto de la presente discusión, desconociendo con ello una disposición contractual expresa que imponía la obligatoriedad de asumirlos al Fondo de Inversión, no puede por tal motivo estimarse que se afecta el principio de legalidad tributaria, pues el gasto y su inevitabilidad constituyen elementos que deben determinarse caso a caso, de acuerdo con las circunstancias y condiciones de la situación en concreto. En la especie, la circunstancia fáctica que justifica el rechazo de los gastos cuestionados en este caso, está dada precisamente por la existencia de una cláusula contractual que imponía al Fondo asumirlos, por lo que dichos desembolsos no resultaban forzosos para la administradora, razón por la que el recurso de apelación será rechazado.

Y visto, además lo dispuesto en el artículo 21 del Código Tributario, artículo 31 de la Ley de Impuesto a las Renta; y artículos 1, 85 y 86 de la Ley Nº20.712, se CONFIRMA la sentencia apelada de ocho de abril de dos mil quince, escrita de fojas 280 a fojas 295, sin costas del recurso por estimar que el apelante tuvo motivo plausible para alzarse.

Regístrese y devuélvase.”

ILTMA. CORTE DE APELACIONES DE VALDIVIA-SEGUNDA SALA-29.07.2015-ROL N° 8-2015-MINISTROS SR. RUBY ALVEAR MIRANDA, MIN. JUAN IGNACIO CORREA ROSADO Y MIN. LORETO CODDOU BRAGA (R).