Santiago, dos de junio de dos mil dieciséis.

Vistos:

En estos autos ingreso Rol N° 10.174-15 de esta Corte Suprema, seguidos en procedimiento general de reclamación tributaria, por sentencia de dos de diciembre de dos mil catorce dictada por el Tribunal Tributario y Aduanero de la Región del Biobío, se desestimó la reclamación interpuesta en representación de xxxxxx, en contra de las Liquidaciones N°s xxxxx, de 30 de agosto de 2013, las primeras por concepto de Impuesto al Valor Agregado de períodos tributarios de los años 2010 a 2012, y las dos últimas por Impuesto a la Renta de Primera Categoría de los años tributarios 2011 y 2012. Apelada esta resolución por la reclamante, una sala de la Corte de Apelaciones de Concepción la confirmó por sentencia de diecinueve de mayode dos mil quince.

Contra esta última decisión, la reclamante dedujo recurso de casación en el fondo, el que se ordenó traer en relación por decreto de fs. 687.Y considerando:

Primero: Que en el recurso de casación interpuesto se denuncia la infracción de los artículos 6 letra A) N° 1 del Código Tributario en relación a la circular N° 93/2001 del Servicio de Impuestos Internos, 17, 21 y 132, incisos 10, 14 y 15, del Código Tributario, 19 a 23 del Código Civil y 23 N° 5 del D.L. N° 825 de 1974.

Explica el recurrente que la contravención de los artículos 17 y 21 del Código Tributario se produce porque se acompañó prueba suficiente que desvirtúa las impugnaciones del Servicio de Impuestos Internos, con la que se acreditó la efectividad material de las operaciones consignadas en las facturas objetadas.

Por otra parte, el artículo 132, inciso 10°, del mismo código se infringe desde que los jueces exigen cumplir los requisitos establecidos en el 23 N° 5 del D.L. N° 825 para acreditar la efectividad material de las operaciones, lo que pugna con el “principio de prueba libre”.

Respecto al artículo 23 N° 5 del D.L. N° 825, refiere que el fallo impugnado determinó que las facturas cuestionadas son falsas o al menos no fidedignas, entre otras razones, por no haberse pagado las operaciones consignadas en ellas del modo establecido en dicha norma legal, en circunstancias que dicha disposición establece una herramienta que puede o no utilizar el contribuyente como mecanismo de seguridad en el uso del crédito fiscal.

En lo tocante a la infracción del artículo 132, inciso 14°, del Código Tributario, realiza diversos cuestionamientos a la ponderación de la prueba por parte de la sentencia en relación a la acreditación de la veracidad de las operaciones y el pago de cada una de éstas que daban origen a las facturas observadas.

En lo concerniente a la protesta basada en el artículo 6 letra A N° 1 del Código Tributario, indica que el fiscalizador del Servicio no cumple la Circular N° 93/2001 que imparte instrucciones respecto a la utilización de crédito fiscal.

En cuanto al artículo 132, inciso 15°, del Código Tributario, refiere que la sentencia exige requisitos y formalidades no previstos en la ley, como por ejemplo, individualización de camiones o el nombre de choferes. Finalmente, sostiene que se vulneran los artículos 19 a 23 del Código Civil por no sujetarse la sentencia al tenor literal de las normas legales denunciadas, no interpretar armoniosamente las disposiciones y alejarse del principio “in dubio pro contribuyente”.

Luego de exponer la forma en que los errores denunciados influyen sustancialmente en lo dispositivo del fallo impugnado, pide se invalide éste y se proceda a dictar la respectiva sentencia de reemplazo, que acoja la reclamación tributaria interpuesta.

Segundo: Que la sentencia de primer grado -confirmada en alzada-, en su considerando 7° establece que no resulta controvertido en esta causa, que el reclamante ha realizado una serie de operaciones dentro del giro construcción, cuestionándose ciertas operaciones puntuales dentro del ejercicio de este giro, las cuales serían las consignadas en las facturas impugnadas. También, se constata como un hecho irredargüible en el cuerpo de las liquidaciones que la contribuyente reconoció en la etapa administrativa la existencia de subdeclaración de débitos fiscales IVA en los períodos de febrero, marzo, abril y mayo de 2010. Por lo anterior la controversia se ha centrado en la efectividad material de las operaciones consignadas en las facturas cuestionadas como “no fidedignas o falsas” y asimismo, el cumplimiento de los requisitos del artículo 23 n°5 del DL 825, para la utilización del crédito fiscal IVA.

En el basamento 10° se declara que la administración, en este caso, tenía motivos fundados para determinar que las facturas impugnadas eran materialmente falsas, o algunas de ellas eran al menos no fidedignas, lo que implica que éstas no den derecho al crédito fiscal del que dan cuenta, según dispone el artículo 23 N° 5 del D.L. N° 825. Sin embargo, esta norma citada consagra un mecanismo de resguardo para un contribuyente de buena fe, que recibe en el ejercicio de su actividad comercial una factura no fidedigna o falsa. Es evidente entonces que la norma permite hacer uso del crédito fiscal amparado en facturas que resulten no fidedignas o falsas, en la medida que el contribuyente tome ciertos resguardos al momento de pagar estas facturas, y lo haga de las formas señaladas en la norma, y no de otra, es decir, con cheque, vale vista nominativo, o transferencia electrónica de dinero a nombre del emisor de la factura, además de otros requisitos. Es del caso señalar que el reclamante pretende que todas las operaciones impugnadas fueron pagadas mediante transferencias bancarias que no señalaron específicamente cuál era la factura que estaban pagando, ni fueron emitidas desde la cuenta corriente de la empresa tal como se registra en la contabilidad, o con cheques en estas mismas condiciones, en abierta contravención a lo señalado en la norma, pretendiendo acreditar la efectividad de estos pagos con una gran cantidad de documentos, pero en ninguna parte el reclamante acredita el hecho de haber tomado los resguardos exigidos por la norma al pagar las facturas, lo que necesariamente le hace perder el beneficio establecido en ella.

Ahora bien, el mismo artículo 23 N° 5 citado, sigue disponiendo a continuación una segunda posibilidad para el contribuyente en su inciso tercero. En cuanto al requisito exigido en la letra a) de dicho inciso tercero, ni siquiera hubo conato de acreditarlo por la reclamante, pues se señaló que se hizo algunos pagos al contado, y otros mediante cheque o transferencia bancaria, pero en ninguna forma se pretendió acreditar haber dado íntegro cumplimiento a los requisitos exigidos por la norma. En cuanto al requisito de la letra b) tampoco puede cumplirse si los pagos se hicieron desde una cuenta corriente que no era de la empresa, como sucede con una serie de ellos; en cuanto al de la letra c) tampoco se ha cumplido desde el momento en que algunas de las facturas impugnadas no indican el detalle de las operaciones consignadas; y por último, en cuanto al cuarto de estos requisitos copulativos que deben cumplirse, el de la letra d), la norma exige acreditar “la efectividad material de la operación”. Esto es, demostrar (por medios de prueba instrumental o pericial) que la operación que se consigna en las facturas objetadas es real y efectiva.

Al respecto cabe señalar que las probanzas rendidas por la contribuyente resultan aptas para demostrar que ésta ejerce efectivamente el giro ya señalado, y que dentro de esta actividad presenta cierta cantidad de movimiento, lo que acredita con la documentación tributaria pertinente. Sin embargo, ninguno de los antecedentes aportados es suficiente para acreditar específicamente la efectividad material de las operaciones que objetó el Servicio de Impuestos Internos, supuestos servicios de los que dan cuenta las facturas que fueran rechazadas, pues la única prueba que se presentó en aquella dirección fueron ciertos comprobantes de pago que no pueden enlazarse lógicamente con las operaciones cuestionadas, y que en todo caso pretenden acreditar que estos pagos fueron hechos de una forma diversa a la establecida en el artículo 23 n°5 tantas veces citado. Y en todo caso, no se presentó antecedente alguno que demostrara, o que fuera al menos indiciario, de que sean efectivas las operaciones impugnadas, ya que como se dijo, todo lo que se pudo demostrar fue que el reclamante ejerce la actividad de su giro, y que ha ejecutado una serie de obras de construcción en su ejercicio comercial, lo que no ha sido cuestionado en parte alguna. Así, la documentación presentada como prueba, no se relaciona inequívocamente con las operaciones cuestionadas. En su motivo 11° agrega que, analizando lo señalado por el Servicio en las Liquidaciones reclamadas -el documento impugnado sería falso o a lo menos no fidedigno- se concuerda con dicha afirmación, toda vez, que las facturas en cuestión poseen características tales que permitirían o podrían hacerlas calificar como falsas y/o como no fidedignas. A modo de referencia, los antecedentes referidos a dichos documentos, para asignarles tales calificaciones, son: no haber sido ubicado el presunto proveedor en su domicilio; los indicados proveedores se encuentran inconcurrentes a notificaciones del Servicio; la efectividad de tener anotaciones u observaciones negativas en el sistema informático; no haber declarado y enterado en arcas fiscales el débito fiscal IVA derivado de las facturas cuestionadas; la existencia de facturas duplicadas, emitidas por el mismo presunto emisor en distintas fechas; y el hecho de que uno de los supuestos proveedores, en declaración jurada al Servicio de Impuestos Internos, manifestó no conocer al contribuyente, y reconoció expresamente su participación en una red de venta de facturas falsas.

De ese modo, concluye el sentenciador que la calificación de no fidedignas o falsas de las facturas impugnadas a la que ha llegado el Servicio de Impuestos Internos está basada en motivos graves y fundados; y que en el juicio, el contribuyente en nada logró acreditar la efectividad material de las operaciones cuestionadas, pues no fue más allá de postular la efectividad de haber realizado operaciones comerciales en general. Asimismo, continúa el fallo, se debe tener presente que las operaciones contenidas en las facturas en cuestión son de gran envergadura, por lo que necesariamente debió existir todo un proceso de negociación en lo que respecta a la calidad, cantidad, valor del servicios de fletes, individualización de los camiones que intervinieron, los nombres de los choferes, valor de las especies, condiciones físicas y de pagos, traslados, fechas de entrega de los productos, etc... Luego, la lógica indica que el reclamante debería contar con documentación y pruebas adicionales a las facturas mismas que demostraran la efectividad de las operaciones, documentación y probanzas que en la especie no se han acompañado.

Finalmente, en el razonamiento 12°, en cuanto a las liquidaciones de impuesto a la renta de primera categoría, refiere que, habiendo sido desechada la argumentación sobre la invalidez de las liquidaciones que estas tienen por fundamento, y no habiendo argumentos de fondo en contra de estas actuaciones, atendido el hecho de que se habrán de confirmar las liquidaciones de impuesto al valor agregado, necesariamente han de confirmarse aquellas que les son consecuenciales sobre impuesto a la renta de primera categoría, y reintegro de impuesto a la renta.

Tercero: Que, en forma preliminar, conviene advertir que en el recurso no se acusa -entre otras igualmente descuidadas- la infracción del artículo 23 N° 1 del D.L. N° 825 que establece el derecho a un crédito fiscal y cómo éste se determina, ni tampoco de los artículos 30, 31 y 33 N° 1 letra g) de la Ley sobre Impuesto a la Renta, que tratan los costos y gastos, así como el tratamiento de estos últimos en caso de rechazo, con lo cual el arbitrio no postula que la sentencia haya errado al dejar de aplicar los artículos que reconocen el derecho a imputar el crédito fiscal consignado en las facturas objetadas al débito del mismo período, ni los preceptos que permiten deducir de los ingresos brutos y de la renta bruta, los costos y gastos, respectivamente, correspondientes a las operaciones de que dan cuenta los mismos documentos, con lo cual las demás infracciones que denuncia carecen de influencia sustancial en lo dispositivo del fallo, pues al descuidarse controvertir la inaplicación de las disposiciones referidas no resultaría posible en una eventual sentencia de reemplazo dictada por la presunta vulneración de las que sí invoca, modificar tal situación, motivo suficiente para desestimar el recurso por incumplir las exigencias de fundamentación que demanda el artículo 772 N° 1 del Código de Procedimiento Civil.

Cuarto: Que, sin perjuicio de lo anterior, suficiente para el rechazo del recurso, se procederá al análisis de las infracciones que acusa el recurso, previniendo antes que, una atenta lectura del libelo de casación revela que en éste sólo se realizan disquisiciones en torno al rechazo del crédito fiscal y no al de los costos y gastos relacionados, de manera que en lo que sigue se ceñirá el análisis de esta Corte únicamente al estudio de las infracciones denunciadas en relación a aquel aspecto y, sólo de comprobarse la existencia de alguna de esas infracciones, se revisarán los efectos que pudiera conllevar para las diferencias de impuesto a la renta también materia de liquidación.

Quinto: Que en relación a los artículos 17 y 21 del Código Tributario, y en particular a este último que es el único cuya infracción se desarrolla en el recurso, se afirma que se acompañó prueba suficiente que desvirtúa las impugnaciones del Servicio de Impuestos Internos, al acreditarse la efectividad material de las operaciones.

Al respecto, ya ha tenido oportunidad de aclarar esta Corte (SSCS Rol N° 2.752-13 de 19 de marzo de 2014 y Rol N° 25.114-14 de 20 de agosto de 2015), que el citado artículo 21 regula deberes y cargas de la autoridad fiscalizadora como del contribuyente auditado, tanto durante la fase de fiscalización como en la jurisdiccional a que da lugar el reclamo. En la etapa administrativa, el mentado artículo 21 asigna al contribuyente el deber de probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto y, como contrapartida, prohíbe al Servicio prescindir de las declaraciones y antecedentes presentados o producidos por el contribuyente y liquidar otro impuesto que el que de ellos resulte, a menos que esas declaraciones, documentos, libros o antecedentes no sean fidedignos. Mientras, en el estadio jurisdiccional propiamente tal, el legislador sólo regula cargas procesales para el contribuyente, ahora parte reclamante, consistentes en que para obtener que se anule o modifique la liquidación o reliquidación, el contribuyente deberá desvirtuar con pruebas suficientes las impugnaciones del Servicio, en conformidad a las normas pertinentes del Libro Tercero del Código Tributario.

En lo que interesa a la etapa jurisdiccional, como se explicó arriba, el artículo 21 del Código Tributario únicamente puede catalogarse como norma reguladora en materia probatoria, en tanto radica la carga formal de la prueba en el propio contribuyente reclamante que pretenda anular o modificar la liquidación o reliquidación del Servicio, pues dicho precepto no estatuye ni las pruebas admisibles en el procedimiento general de reclamación de autos, ni tampoco el valor o prioridad que debe dárseles por el tribunal. De lo anterior se deriva que los sentenciadores cuestionados no podrían haber errado en la aplicación de la norma comentada en la forma que postula el recurrente, pues si la protesta consiste en que prescindieron de prueba legalmente admisible y legalmente introducida al juicio por la parte reclamante, se debió invocar entonces -lo que no se hizo- la infracción de las disposiciones de los Códigos Civil, de Procedimiento Civil y Tributario que precisamente declaran admisibles los medios de prueba supuestamente descuidados, y no sólo eso, pues para que dicha omisión tuviera alguna incidencia en lo dispositivo del fallo observado, era menester igualmente que la ley reservara para tales probanzas el valor de plena prueba, de modo que supusiera para los jueces el deber de tener por cierto los hechos de que dan cuenta, cuestión que en el presente procedimiento no puede darse atendido que el artículo 132, inciso 14°, del Código Tributario prescribe que la prueba debe apreciarse de conformidad a las reglas de la sana crítica, sin tasar anticipadamente -salvo situaciones excepcionales que no se aplican al caso en estudio- el valor que se dará a los medios probatorios rendidos por las partes.

Sexto: Que en lo atingente al artículo 132, inciso 10°, del Código Tributario, se estima infringida esta norma por la recurrente desde que los jueces exigen cumplir los requisitos establecidos en el artículo 23 N° 5 del D.L. N° 825 para acreditar la efectividad material de las operaciones, lo que pugna con el “principio de prueba libre”.

Al respecto, el artículo 1° del D.L. N° 825 dispone que el IVA se regirá por las normas de esa ley, agregando el artículo 23 del mismo estatuto que los contribuyentes afectos al pago de IVA tendrán derecho a un crédito fiscal contra el débito fiscal, el que se establecerá en conformidad a las normas que desarrolla el mismo precepto, entre las cuales el inciso segundo del ordinal N° 5 señala que no se aplicará la pérdida del crédito fiscal que trata el inciso que le precede cuando el pago de la factura se haga dando cumplimiento a los requisitos que se enuncian en el mismo ordinal N° 5. De esa manera, como ha señalado antes esta Corte (SCS Rol N° 25.114-14 de 20 de agosto de 2015), lo que debe acreditarse por el contribuyente que se encuentre en alguno de los supuestos que prevé el inciso primero del artículo 23 N° 5 (impuestos recargados o retenidos en facturas no fidedignas o falsas o que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios y en aquéllas que hayan sido otorgadas por personas que resulten no ser contribuyentes de IVA), así como los medios o antecedentes con que ello debe efectuarse, está especialmente reglado en la norma en comento, la que dado su carácter especial desplaza en esta materia a la general del artículo 132, inciso 10°, del Código Tributario.

Séptimo: Que en lo tocante al artículo 23 N° 5 del D.L. N° 825, el cual, a juicio del recurrente, se infringe porque el fallo impugnado determinó que las facturas cuestionadas son falsas o al menos no fidedignas, entre otras razones, por no haberse pagado las operaciones consignadas en las facturas del modo establecido en dicha norma legal, en circunstancias que dicha disposición establece una herramienta que puede o no utilizar el contribuyente como mecanismo de seguridad en el uso del crédito fiscal. Sobre este punto, lleva la razón el recurrente cuando afirma que el citado artículo 23 N° 5 no establece el deber del contribuyente de efectuar, pagar y documentar la operación de que da cuenta una factura en la forma que trata dicha disposición, pues efectivamente sólo prevé el mecanismo mediante el cual el contribuyente puede -y no debe- evitar perder el crédito fiscal de darse alguna de las circunstancias que enuncia su inciso primero. Sin embargo, el carácter facultativo que tiene para el contribuyente el mecanismo antes referido, sólo importa que éste puede optar por no someterse al mismo y, por ende, exponerse a perder su crédito fiscal, mas no supone de modo alguno facultar al contribuyente para pretender conservarlo por otros medios diversos a los previstos en dicha norma dado el carácter especial del artículo 23 N° 5 en esta materia como ya fue explicado antes (SCS Rol N° 25.114-14 de 20 de agosto de 2015).

Octavo: Que para fundar la denunciada infracción del artículo 132, inciso 14°, del Código Tributario, en el recurso se analizan una serie de cuestionamientos en relación a la efectividad material de las operaciones y al pago de las mismas a los proveedores, esto es, en relación al requisito de la letra d) del inciso 3° del numeral 5° del artículo 23 del D.L. N° 825, pero no se pretende desvituar las conclusiones que alcanzan los sentenciadores en cuanto a la falta de acreditación de los extremos de las letras a) y b) relativos a la forma de pago de las facturas, es más, en el recurso expresamente se reconoce al tratar esta infracción, que el pago “no se efectuó de acuerdo a la norma contenida en el DL 825”, requisitos omitidos sin los cuales, aun de haberse demostrado la efectividad material de la operación -que no lo fue-, el contribuyente de IVA no puede conservar el crédito fiscal consignado en las facturas observadas, como uniformemente ha fallado esta Corte, al tratarse de requisitos copulativos para dicho efecto, de modo que la infracción acusada al artículo 132, inciso 14°, del Código Tributario no tiene influencia sustancial en lo dispositivo del fallo en examen. Noveno: Que en lo referido al artículo 6 letra A N° 1 del Código Tributario, cuya infracción se presenta toda vez que el fiscalizador del Servicio no cumple la Circular N° 93/2001 que imparte instrucciones respecto a la utilización de crédito fiscal, ha declarado antes esta Corte (SSCS Rol N° 16.649-14 de 9 de junio de 2015 y Rol N° 25.114-14 de 20 de agosto de 2015) que el artículo 767 del Código de Procedimiento Civil dispone que el recurso de casación en el fondo procede sólo -y para los efectos que interesa a este examen- respecto de las sentencias definitivas dictadas con infracción de ley, rango del cual no están revestidas las circulares, oficios u otros documentos oficiales emitidos por los Directores, Nacional o Regional, del Servicio de Impuestos Internos dentro de sus facultades legales, de lo que se sigue que el supuesto apartamiento por los recurridos de lo dictaminado en una circular del Servicio no puede ser enmendado mediante el recurso de casación en el fondo impetrado.

Décimo: Que en cuanto a la infracción denunciada al artículo 132, inciso 15°, del Código Tributario, cabe estarse para desestimarla a lo razonado en el motivo octavo ut supra.

Undécimo: Que, finalmente, en relación a los artículos 19 y 23 del Código Civil, dado que su infracción provendría de la errónea interpretación de las normas antes estudiadas, cuestión que ha sido ya descartada, se sigue entonces necesaria e igualmente la desestimación de esta sección final del arbitrio.

Duodécimo: Que entonces, dado que en el recurso no se sostiene la infracción de normas decisorias de esta litis y que, respecto de las sí denunciadas, no se ha cometido infracción con influencia sustancial en lo dispositivo del fallo, el recurso no podrá prosperar. Y visto además, lo dispuesto en los artículos 145 del Código Tributario, 767, 774, y 805 del Código de Procedimiento Civil, SE RECHAZA el recurso de casación en el fondo deducido en lo principal de fs. 657 en representación de xxxxxxx., en contra de la sentencia dictada por la Corte de Apelaciones de Concepción con fecha diecinueve de mayo de dos mil quince, escrita de fs. 656. Se previene que el Ministro Sr. Juica tiene únicamente presente para desestimar la infracción al artículo 132, inciso 14°, del Código Tributario, que dicha norma no constituye una ley reguladora de la prueba, puesto que el legislador ha entregado el escrutinio probatorio en este tipo de procedimientos a la ponderación que con libertad puedan arribar los jueces de la instancia, atributo que no es revisable por la vía de la nulidad sustantiva, aparte que además los conceptos de lógica, experiencia y conocimientos afianzados se obtienen sólo de manera racional y no sobre requisitos o condiciones fijadas a priori por la ley. La desatención a dichos aspectos valorativos que determinan un torcido ejercicio de la razón o sea fruto de irreal idades que deriven en falsedades o inexactitudes, devienen consecuencialmente en ausencia de fundamentos cuya sanción es la nulidad formal, lo que no ocurre en este caso, y que constituye un remedio procesal distinto al promovido por la recurrente.

Se previene que el Ministro Sr. Cisternas, con mejor estudio del conjunto normativo que integran los artículos 23 N° 5 en relación con el artículo 132, inciso 10°, del Código Tributario, no comparte la afirmación final del fundamento séptimo -que ya se contiene en la sentencia que allí se cita-, y concurre al fallo en razón de no haberse acreditado la pretensión delcontribuyente por algún medio de prueba.

Regístrese y devuélvase con sus agregados.

Redacción a cargo del Ministro Sr. Cisternas y de la primera prevención su autor.

Rol N° 10.174-15.

Pronunciado por la Segunda Sala integrada por los Ministros Sr. Milton Juica A., Sra. María Eugenia Sandoval G., Sres. Lamberto Cisternas R., Jorge Dahm O., y el Abogado Integrante Sr. Arturo Prado P. No firma el Abogado Integrante Sr. Prado, no obstante haber estado en la vista de la causa ya cuerdo del fallo, por estar ausente.

Autorizada por el Ministro de Fe de esta Corte Suprema.

En Santiago, a dos de junio de dos mil dieciséis, notifiqué en Secretaría por el Estado Diario la resolución precedente.