Santiago, once de octubre de dos mil veintitrés

VISTOS:

En estos autos rol Nº 111-2019, se ha tramitado un procedimiento de reclamación tributaria, en el que el abogado señor AAA, en representación de la reclamante “X1 LTDA”., en lo principal y primer otrosí de fojas 385, dedujo recursos de casación en la forma y en el fondo en contra de la sentencia de veinticuatro de septiembre de dos mil dieciocho, que se lee a fojas 378 y siguientes, dictada por la Corte de Apelaciones de Santiago.

El citado fallo, rechazó la excepción de prescripción deducida y confirmó la sentencia de primer grado, de fecha veinte de noviembre de dos mil quince, escrita a fojas 263 y siguientes, pronunciada por el Director Regional Santiago Oriente del Servicio de Impuestos Internos, por la que se rechazó el reclamo deducido en contra de las Liquidaciones N°XX a XX de 9 de octubre de 2009, emitidas por concepto de Impuesto al Valor Agregado, de los períodos de junio de 2003 a mayo de 2008, Impuesto de Primera Categoría, respecto de los años tributarios 2004, 2005, 2006 y 2008 y Reintegro del artículo 97 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, correspondiente a los años tributarios 2004 a 2008, al considerar que al contribuyente no le correspondía tributar bajo el régimen de segunda categoría, por cuanto no cumplía con los requisitos establecidos en el artículo 42, Nº 2 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

Contra este último pronunciamiento, el contribuyente dedujo recursos de casación en la forma y en el fondo, los que se ordenó traer en relación a fs.406.

CONSIDERANDO:

I.- En cuanto al recurso de casación en la forma:

Primero: Que por este recurso se ha denunciado la infracción del numeral 5° del artículo 768 del Código de Procedimiento Civil, en relación al artículo 170 N° 6 del mismo cuerpo de normas, vicio que se configuró al haberse rechazado la excepción de prescripción opuesta, al considerar que fue deducida extemporáneamente, bajo la errónea creencia que había sido interpuesta en el recurso de apelación, en circunstancias que se opuso en el reclamo, por lo que la sentencia de primera instancia se pronunció sobre esta excepción.

Agrega que el fallo recurrido confirmó la sentencia apelada, por lo que hizo suyos sus argumentos y lo resuelto en ella. Sin embargo, no obstante afirmar que la excepción había sido opuesta en el recurso de apelación, no modificó ni eliminó los considerandos del fallo de primera instancia sobre esta materia, lo que da cuenta del error que contiene la resolución recurrida.

Concluye solicitando se acoja el recurso, se invalide la sentencia recurrida y se dicte el correspondiente fallo de reemplazo, por el que se revoque la sentencia definitiva de primera instancia y se dé lugar el reclamo, con costas.

Segundo: Que, en lo relativo a la causal invocada, mediante la cual se reprocha que el fallo censurado no ha sido extendido en la forma dispuesta por la ley, en razón de haber rechazado la excepción de prescripción por estimar que fue opuesta extemporáneamente y haber mantenido, al confirmar la sentencia de primer grado, los razonamientos efectuados por el a quo al no dar lugar a ella.

Sobre el particular, cabe tener presente que de la lectura del arbitrio en estudio, aparece de manifiesto que lo impugnado es precisamente lo decidido por los juzgadores de la instancia, en particular los razonamientos tenidos en vista para rechazar la excepción de prescripción, los que por cierto no son compartidos por la recurrente, sin que logre divisarse, del análisis del fallo en revisión, alguna omisión respecto de las alegaciones planteadas por ésta, lo que descarta la existencia del vicio denunciado y conduce necesariamente a su rechazo.

II.- En lo tocante al recurso de casación en el fondo:

Tercero: Que en el recurso de casación sustancial se denuncia, en un primer capítulo, la infracción de los artículos 42 N° 2 y 20 números 4 y 5 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, 8 y 2 N° 2 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, 1 y 6 del Decreto Supremo N° 1967, de 1995 y 19 inciso primero, 20 y 21 del Código Civil.

Expresa que la sentencia efectúa una incorrecta interpretación al estimar que la sociedad recurrente no es una sociedad de profesionales, pues desde su constitución ha tributado en el régimen de segunda categoría, lo que ha sido afirmado por el Servicio de Impuestos Internos en otra causa tributaria, autoridad que hasta el año 2008, autorizó la emisión de boletas conforme a esta última forma de tributación, devolviendo año tras año los excedentes de pagos provisionales mensuales correspondientes a segunda categoría, efectuando fiscalizaciones en ese sentido.

Añade que tres socios poseen profesiones afines o complementarias. Así lo reconoce el fallo respecto de los socios que son laboratorista dental y odontóloga, pero lo rechaza respecto de la tercera socia, que es administradora de empresas, quién está encargada de la parte administrativa, marketing y ventas de la sociedad, para cuyos efectos presta sus servicios personales. Es decir, a diferencia de lo expresado por el fallo recurrido, lo que predomina es el trabajo personal por sobre el capital.

Explica que las actividades desarrolladas por un laboratorio dental no quedan comprendidas dentro de aquellas propias de los laboratorios clínicos, ni de los establecimientos particulares análogos, por no realizar ninguna de sus actividades, en consecuencia, tampoco queda comprendida en las actividades del artículo 20 N° 4 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

Por ello, estima que los ingresos obtenidos por los servicios efectuados por la reclamante corresponden a rentas clasificadas en el N° 5 del artículo 20° de la mencionada Ley sobre Impuesto a la Renta y, en consecuencia, no se encuentran gravados con impuesto al valor agregado.

En un segundo capítulo, se invoca como quebrantados los artículos 2492 del Código Civil, 200, 6 inciso final, 26, 126 inciso cuarto, 59, 21 y 35 del Código Tributario, en relación con los artículos 8° N° 1 de la Convención Americana de Derechos Humanos, 5° inciso segundo, 76 de la Constitución Política de la República y 200 y 201 del Código Tributario, por cuanto la sentencia de primera instancia, para fundamentar el rechazo de la excepción de prescripción, señala que la contribuyente no efectuó las declaraciones de los impuestos al valor agregado y de primera categoría, agregando, el sentenciador, que las declaraciones efectuadas fueron maliciosamente falsas, por lo que expresa que el plazo de prescripción que debe aplicarse es el de seis años.

Tales aseveraciones no se condicen con la circunstancia que las sociedades de profesionales no tienen obligación de hacer declaraciones relacionadas con los impuestos indicados y, por ende, no es posible imputarle mala fe a la recurrente, por lo que es improcedente aplicar las normas de la prescripción extraordinaria.

Arguye que tampoco es procedente aplicar tal plazo, por cuanto la sociedad ha declarado de buena fe, durante muchos años, como contribuyente de segunda categoría, estando obligada únicamente a efectuar una declaración anual, siendo fiscalizada e, incluso, sancionada en calidad de sociedad de profesionales por el mismo Servicio de Impuestos Internos.

Añade que en parte alguna de la citación, ni de las liquidaciones reclamadas, existe la declaración de que la contabilidad o los documentos que la respaldan, no sean fidedignos, por lo que legalmente ni el Servicio de Impuestos Internos ni el juez de primera instancia, pueden haber prescindido de esos antecedentes y liquidar otros impuestos que de ellos resulten.

Hace presente que la causa se inició el año 2008 con las liquidaciones efectuadas por el Servicio Impuestos Internos, presentándose el reclamo en diciembre de 2009, pero hasta la fecha, habiendo transcurrido más de diez años desde su inició, aún no se ha pronunciado sentencia firme y ejecutoriada, lo que vulnera y conculca diversas normas internacionales ratificadas por nuestro país, respecto al plazo razonable y acorde a los principios de certeza que otorga la prescripción.

Finaliza pidiendo se acoja en todas sus partes el recurso, ordenando la invalidación del fallo recurrido y dictando la correspondiente sentencia de reemplazo por la que se revoque la sentencia definitiva de primera instancia y se proceda a acoger el reclamo de autos, con costas.

Cuarto: Que el fallo de primera instancia, confirmado por el tribunal de alzada, en relación a que la contribuyente no reúne los requisitos exigidos por la ley para ser calificada como una sociedad de profesionales y, por consiguiente, que no se encuentra autorizada para tributar conforme lo establece el artículo 42 N° 2 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, señala que la reclamante no acreditó la naturaleza de las operaciones realizadas en el período cuestionado en su actividad como laboratorio dental, en especial la concurrencia de los requisitos establecidos en la citada norma y las instrucciones dadas sobre la materia por el Servicio de Impuestos Internos.

Por ello, ante la insuficiencia de medios de prueba incorporados por el contribuyente, el tribunal a quo no tiene por acreditado que la reclamante efectivamente cumpla los requisitos para ser una sociedad de profesionales.

También, la sentencia señala que, conforme a las instrucciones del Servicio de Impuestos Internos, para que se estime que se trata de una sociedad de profesionales, se requiere que la sociedad de personas esté compuesta por profesionales de carreras idénticas, similares, afines o complementarias y que su objeto exclusivo sea la prestación de servicios o asesorías profesionales. Sin embargo, la contribuyente es una sociedad de personas cuyos socios no cuentan con profesiones idénticas, similares, afines o complementarias, pues no todos tienen el título o aptitud para ejercer la actividad a que están dedicados.

Por ello, concluye el fallo de primera instancia, confirmado en esta materia sin modificaciones por el tribunal de alzada, que las diferencias de impuestos detectadas en la sociedad se liquidaron acorde a los antecedentes con que contaba el Servicio de Impuestos Internos, según lo dispuesto en las normas tributarias que regulan la materia.

Quinto: Que para decidir el conflicto, entonces, los jueces de la instancia asentaron como presupuesto de hecho que la reclamante no probó que en el período comprendido en las liquidaciones, reunía los requisitos para que la sociedad de profesionales tributara como contribuyente de segunda categoría, al no haber acreditado la naturaleza de las prestaciones de servicios y también porque uno de los socios no contaba con una profesión idéntica, similar, afín o complementaria para la prestación de los servicios, por lo que el reclamante omitió efectuar tanto su declaración de impuestos en primera categoría como las declaraciones de impuesto al valor agregado durante el período cuestionado.

Sexto: Que, para determinar la suerte del recurso en estudio, debe advertirse previamente que el recurso de casación en el fondo tiene por objeto velar por la correcta interpretación y aplicación de las normas llamadas a dirimir la controversia, con el objeto de que este tribunal pueda cumplir con la función uniformadora del derecho asignada por la ley. De la misma manera, es necesario también tener en cuenta que esta Corte ya ha señalado reiteradamente que, al no constituir esta sede instancia, la revisión de los hechos asentados en el juicio y que determinan la aplicación de las normas sustantivas a dirimir lo debatido no es posible, salvo que se denuncie que al resolver la controversia los jueces del fondo se han apartado del onus probandi legal, han admitido medios de prueba excluidos por la ley o han desconocido los que ella autoriza, o en que se ha alterado el valor probatorio fijado por la ley a las probanzas aportadas al proceso.

Séptimo: Que, hecho el análisis propuesto, aparece que, en primer término, el recurso deducido ha sido planteado prescindiendo de los presupuestos fácticos tenidos en consideración para fallar como se ha hecho y que han sido reseñados en el motivo cuarto, al centrarse la recurrente sólo en la denuncia a las leyes que indica, las que distan de tener el carácter de leyes reguladoras de la prueba.

En efecto, el arbitrio no alude a normas reguladoras de la prueba, de manera que al sustentarse el recurso en hechos diversos de los establecidos, era necesario precisar los elementos probatorios que permitieran hacerlo y la consecuencia que su estimación pueda tener en la decisión del proceso, todo ello de conformidad con lo previsto en el artículo 132 del Código Tributario, que estatuye la valoración de la prueba conforme con las reglas de la sana crítica, precepto cuya eventual contravención permitiría revisar la forma en que las máximas de la experiencia, las reglas de la lógica o los conocimientos científicamente afianzados habrían sido conculcados, única vía que permite alterar los hechos del proceso.

De esta manera, el recurso se advierte, en esta primera mirada, como insuficiente al tenor de lo que impone el artículo 767 del Código de Procedimiento Civil, que determina su procedencia cuando la sentencia atacada se haya “pronunciado con infracción de ley y esta infracción haya influido substancialmente en lo dispositivo de la sentencia”, toda vez que los yerros denunciados distan de tener ese carácter al apartarse de los hechos asentados en el juicio, los que no han sido impugnados y en consecuencia siguen firmes.

Octavo: Que, en consecuencia, el primer capítulo del recurso de autos no cumple con las exigencias enunciadas en atención a las deficiencias referidas precedentemente, por cuanto el presupuesto fundamental de la decisión de lo debatido radica en los hechos del juicio, a los cuales se aplican las normas sustantivas invocadas, de manera que al encontrarse firmes, no pueden producirse -al menos, de la manera pretendida- los yerros denunciados en la aplicación de éstas.

Noveno: Que, como consecuencia de lo dicho precedentemente, no han podido verificarse los restantes errores de derecho denunciados referidos a la equivocada aplicación en la decisión de lo debatido, de lo dispuesto en los artículos 20 N° 4 y N° 5 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, 8 y 2 N° 2 de la Ley sobre Impuesto al Valor Agregado, 1 y 6 del Decreto Supremo N° 1967 del año 1995 y 19 inciso primero, 20 y 21 del Código Civil, conclusión que es consecuencia lógica de los hechos inamovibles establecidos en autos, lo que lleva forzosamente a la desestimación de esta parte del recurso deducido.

Décimo: Que, en un segundo capítulo, el arbitrio de la reclamante acusa la infracción de los 2492 del Código Civil, 6 inciso final, 21, 26, 35, 59, 126 inciso cuarto, 200 y 201 del Código Tributario, en relación con los artículos 8° N° 1 de la Convención Americana de Derechos Humanos, 5° inciso segundo, y 76 de la Constitución Política de la República, por cuanto la sentencia de primera instancia aplicó el plazo extraordinario de prescripción de seis años, y no así el término ordinario, al no encontrarse demostrado que la reclamante hubiese obrado maliciosamente.

Undécimo: Que el fallo de primer grado expresa, en los motivos trigésimo noveno y cuadragésimo, que respecto de las liquidaciones reclamadas debe aplicarse el plazo de seis años, al haberse omitido las declaraciones del Impuesto al Valor Agregado, y respecto al Impuesto a la Renta, porque las declaraciones efectuadas por el contribuyente fueron maliciosamente falsas, debido a que no se ajustaban a la realidad, por cuanto el contribuyente no reunía los requisitos para declarar en segunda categoría.

Duodécimo: Que la omisión de las declaraciones del impuesto al valor agregado, así como la falsedad de las declaraciones efectuadas por la reclamante al efectuar declaraciones como contribuyente de segunda categoría, sin reunir los requisitos para ello, constituyen circunstancias de hecho que, como tales, se fijan en base al estudio y ponderación de la prueba rendida en el juicio, motivo por el cual para desconocer tales hechos y, consiguientemente las consecuencias jurídicas que de ello derivan -aplicación del término extraordinario de prescripción previsto en el artículo 200 del Código Tributario- se requiere alegar y demostrar que el fallo en tal labor infringió alguna norma reguladora de la prueba.

En la especie tal infracción de las reglas de la sana crítica, no fueron esgrimidas por el contribuyente en su arbitrio de nulidad. Tales señalamientos no fueron efectuados por el recurso, el que se limita a desarrollar cuestionamientos de carácter ordenatorio litis, referidos a la omisión por la sentencia del examen de algunos medios probatorios rendidos por la reclamante que avalarían sus postulados y la insuficiencia de las razones expuestas en el fallo para fundar sus conclusiones en lo fáctico, materia que no pueda ser conocida y enmendada mediante el recurso de casación en el fondo interpuesto.

En ese orden, habiendo concluido la sentencia que se presentaron declaraciones maliciosamente falsas por la contribuyente, procedía la aplicación del plazo extraordinario de prescripción de seis años, motivo por el cual no han errado los jueces al no declarar la prescripción.

Décimo tercero: Que referente al error de derecho fundado en la infracción al derecho a ser juzgado en un plazo razonable, ha de tenerse en consideración que el artículo 8º de la Convención Americana de Derechos Humanos, en su N° 1 asegura a toda persona el derecho a ser oída, con las debidas garantías y dentro de un plazo razonable, por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial, establecido con anterioridad por la ley, en la sustanciación de cualquier acusación penal formulada contra ella, o para la determinación de sus derechos y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de cualquier otro carácter, lo que se conecta en el recurso con lo preceptuado en el artículo 19, Nº 3 de la Carta Fundamental.

Ahora, esta Corte Suprema ya ha señalado que en el estado actual del debate jurídico, los preceptos de la Convención Americana de Derechos Humanos y, más precisamente, la garantía de ser juzgado dentro de un plazo razonable, tienen aplicación directa por estar incorporada al ordenamiento jurídico nacional luego de su publicación en el Diario Oficial el 5 de enero de 1991, de acuerdo con lo prescrito en el inciso 2°, del artículo 5° de la Constitución Política de la República que establece como deber de todo órgano del Estado respetar y promover los derechos esenciales que emanan de la naturaleza humana garantizados por los tratados internacionales ratificados por Chile y que se encuentren vigentes.

No obstante, no es posible soslayar la circunstancia cierta de que tal precepto encierra un concepto jurídico indeterminado, careciendo de baremos específicos dentro de los cuales se encuadre su aplicación, esto es, no contiene la determinación de lo que debe entenderse como un plazo razonable. En ese sentido y ante la detección de esta carencia, la aplicación del principio queda entregada a la determinación del intérprete, quien ha de tener presente las circunstancias del caso, puesto que debe ponderar los hechos objetivos de la sustanciación del proceso, a fin de adquirir convicción en torno a la existencia de elementos que permitan entender que ha tenido lugar una dilación inexcusable, actividad para la cual deben considerarse aspectos tales como la complejidad del asunto, diligencia de las autoridades judiciales, y actividad procesal del interesado, tal como ha señalado el propio Sistema Americano de Protección a los Derechos Humanos (Caso Genie Lacayo Vs. Nicaragua, Sentencia de 29 de enero de 1997; Caso Vargas Areco Vs. Paraguay, Sentencia de 26 de septiembre de 2006 y Caso Escué Zapata Vs. Colombia, Sentencia de 4 de julio de 2007)” (entre otras, SCS N° 5.316-2016, de 11 de mayo de 2017).

Décimo cuarto: Que, de otra forma, lo resultante no sería un juicio acerca del plazo máximo por el que pudo razonablemente diferirse el procedimiento de reclamación incoado por la reclamante sin vulnerar la mencionada garantía judicial, sino el reconocimiento de un tiempo máximo en el que perentoriamente debe sustanciarse y resolverse todo procedimiento de reclamación, de aplicación general y abstracta, prescindente por tanto de las circunstancias del caso particular y de las dimensiones de análisis antes referidas, en algo similar al establecimiento de un plazo de caducidad. Una declaración de ese tipo no es función de este Tribunal en nuestro sistema jurídico, sin perjuicio del rol que como Corte de Casación deba cumplir en la elaboración de una jurisprudencia uniforme en torno a los factores o elementos que los tribunales deben ponderar al resolver conflictos concretos como el de autos.

Décimo quinto: Que en ese orden de consideraciones, que la demora en el término de esta causa se justifica, por una parte, en la complejidad del asunto de fondo sometido al conocimiento de la jurisdicción —que dice relación al cuestionamiento respecto del recurrente como contribuyente de segunda garantía, lo que origina diferenciar respecto a la tributación del Impuesto al Valor Agregado, de los períodos de junio de 2003 a mayo de 2008, del Impuesto de Primera Categoría, respecto de los años tributarios 2004, 2005, 2006 y 2008 y Reintegro del artículo 97, de la Ley sobre Impuesto a la Renta, correspondiente a los años tributarios 2004 a 2008, —, pero también debe examinarse los otros dos aspectos decisorios ya referidos, esto es, la diligencia de las autoridades judiciales y la actividad procesal de la reclamante.

Décimo sexto: Que sobre lo primero, esto es, la diligencia de las autoridades judiciales, cabe consignar que en el recurso en examen se resalta insistentemente, que la infracción al derecho a ser juzgado en un plazo razonable en el caso sub iudice se comete desde que transcurrió más de diez años desde la interposición del reclamo, sin que la sentencia se encuentre firme y ejecutoriada.

Al respecto, debe tomarse en cuenta que desde la fecha de interposición del reclamo ante la Dirección Regional del Servicio, actuando como tribunal de primera instancia –el 18 de diciembre de 2009- y hasta la dictación de la sentencia de primer grado, el 20 de noviembre de 2015, oportunidad en que el reclamante obtuvo el pronunciamiento del órgano jurisdiccional contra el que ejerció el derecho al recurso, transcurrieron más de cinco años, por lo que, al ser procedente aplicar el plazo extraordinario de prescripción de seis años, conforme a lo razonado en el motivo duodécimo de este fallo, no se ha verificado el lapso exigido por el legislador para declarar la prescripción.

Décimo séptimo: Que, en cuanto con la actividad procesal de la contribuyente, a juicio de esta Corte, no cabe considerar para discernir si en este caso se ha superado el plazo razonable para la sustanciación del juicio, la extensión temporal en que se desarrollaron las actuaciones procesales ante la Dirección Regional del Servicio, por cuanto el contribuyente ejerció todos los derechos y facultades que establece el ordenamiento jurídico.

Décimo octavo: Que por todo lo que se ha venido razonando, no resulta ser éste un proceso en que se aprecie una afectación grave y desproporcionada al derecho de la actora a ser oída con las debidas garantías y en un plazo razonable por el tribunal tributario competente, que autorice a esta Corte, en cumplimiento del mandato del artículo 5°, inciso 2° de la Carta Fundamental, en relación al artículo 8°, N° 1° de la Convención Americana de Derechos Humanos, a poner un límite a la duración de este procedimiento y, consecuencialmente, a la suspensión de la prescripción de la acción del Fisco para perseguir el pago de los tributos comprendidos en las liquidaciones reclamadas.

En consecuencia, cabe desestimar la infracción por la sentencia impugnada de los artículos 5 de la Constitución Política de la República en relación al artículo 8º, N° 1 de la Convención Americana de Derechos Humanos, en cuanto se denuncia la vulneración del derecho a ser juzgado en un plazo razonable.

Décimo noveno: Que de los razonamientos que anteceden, se colige que la sentencia censurada no ha incurrido en los errores de derecho que le atribuye el recurso de nulidad sustantiva, el cual, por ende, no puede prosperar y ha de ser desestimado.

Y visto, además, lo dispuesto en los artículos 766, 767, 768 y 805 del Código de Procedimiento Civil, SE RECHAZAN los recursos de casación en la forma y en el fondo deducidos por el abogado señor AAA, en representación de la reclamante “X1 LTDA”., en lo principal y primer otrosí de fojas 385, en contra de la sentencia dictada por la Corte de Apelaciones de Santiago con fecha veinticuatro de septiembre de dos mil dieciocho, que rola a fojas 378 y siguientes.

Se previene que el Ministro señor Valderrama concurre a la decisión de desechar la excepción de prescripción, teniendo presente para ello que los sentenciadores establecieron que entre la fecha de la interposición del reclamo y la dictación de la sentencia transcurrieron más de cinco años, tiempo que no sobrepasa el plazo máximo de prescripción de seis años para que se ejerza la facultad fiscalizadora o de cobro de tributos, establecido en el artículo 200 del Código Tributario, por lo que en la especie no concurre los supuestos que permitan establecer que hubo una vulneración al derecho a ser juzgado en un plazo razonable.

Regístrese y devuélvase.

Redacción a cargo del Ministro Sr. Brito y la prevención, su autor.

Nº 111-2019