“Santiago, doce de enero de dos mil quince.

Vistos:

En los antecedentes de esta Corte Suprema Rol N° 11.372-2014 la reclamada, el Servicio de Impuestos Internos, dedujo un recurso de casación en el fondo en contra de la sentencia de segunda instancia dictada por la Corte de Apelaciones de San Miguel con fecha veintidós de abril de dos mil catorce que revocó el fallo de primer grado, acogiendo la reclamación deducida en contra de las liquidaciones N° 9127 a 9161 de 13 de noviembre de 2012, emitidas por impuesto al valor agregado de los períodos noviembre de 2008 a febrero de 2009, mayo a diciembre de 2009, febrero de 2010 a marzo de 2011, mayo de 2011 y julio a septiembre de 2011, impuesto de primera categoría de los años tributarios 2011 y 2012, e impuesto único de los años tributarios 2010, 2011 y 2012, fundadas en el rechazo del crédito fiscal soportado en facturas falsas, registradas por un monto superior, sin cumplir los requisitos legales y reglamentarios, sin estar el original de la factura o incorporadas más de una vez en la contabilidad.

Se ordenó traer los autos en relación, tal como se lee a fs. 349.

Considerando:

Primero: Que por el primer capítulo del recurso se denuncia la infracción de los números 3 y 4 del artículo único de la Ley N° 18.320, en relación con el artículo 200 del Código Tributario y el artículo 19 del Código Civil. Señala el libelo que dicha ley establece un beneficio para el contribuyente que cumpla con sus obligaciones tributarias consistente en limitar el plazo de fiscalización si se determina una conducta irreprochable, imponiendo un plazo fatal de 6 meses al ente fiscalizador para ejecutar alguna de las actuaciones administrativas que indica la norma. Sostiene luego que el fallo requiere, para tener por establecida la exclusión de los beneficios de la ley, que se castigue penalmente al contribuyente o conste una comunicación en que se decida perseguir sanciones pecuniarias conforme con el procedimiento del artículo 161 del Código Tributario, exigencias que la ley no impone. De contrario, afirma que la reclamante incurrió en una de las hipótesis del N° 3 del artículo único de la citada ley al haberse demostrado que cometió una infracción tributaria descrita en el artículo 97 N°4 del Código Tributario, por lo que interpretando literalmente aquella disposición, se llega a la conclusión que la citación fue dentro de los plazos establecidos en el código de la especialidad, puesto que no le es aplicable la limitación que prescribe el ordinal cuarto del artículo único de la Ley N° 18.320, y que el servicio puede verificar y examinar todos los períodos tributarios dentro de los plazos generales de prescripción, infringiéndose por el recurrido en consecuencia, el artículo 200 del Código Tributario al haber decidido en sentido opuesto.

En el segundo reclamo del arbitrio se alega la infracción y falsa aplicación del inciso primero del artículo único de la Ley N° 18.320 en relación con los artículos 21 inciso tercero, 31 y 33 N° 1 letra g), todos de la Ley de Impuesto a la Renta, y con el artículo 23 números 1 y 5 de la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios. Sostiene que tales infracciones son una consecuencia del error de derecho previamente denunciado, ya que se hace efectivo un crédito fiscal que no cumple con los requisitos del artículo 23 de la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios, tanto en su número 1° que establece que el crédito fiscal puede usarse cuando se asocia al giro del contribuyente, y en su N° 5 porque no se demostró la efectividad de las operaciones ni que el impuesto se haya enterado efectivamente en arcas fiscales. Adicionalmente, se disminuyó indebidamente la base imponible del impuesto de primera categoría, contraviniéndose los requisitos para reconocer un gasto, desde que por ampararse en 24 facturas ideológicamente falsas mal puede establecerse que se trate de un gasto necesario.

Señala que la influencia sustancial de estos errores de derecho radica en que de no haberse quebrantado las normas citadas, se habría establecido que no hay vicio en la citación y, entrando al fondo del asunto, se habría estimado que las liquidaciones fueron correctamente emitidas. Por ello pide que se invalide la sentencia recurrida y se dicte una de reemplazo que confirme la de primer grado y las liquidaciones N° 9127 a 9161, con costas.

Segundo: Que la sentencia de segunda instancia, que revoca la de primer grado y en lo que interesa al recurso, deja constancia en su basamento cuarto que el artículo único de la ley N° 18.320 establece que las facultades del servicio para examinar la exactitud de las declaraciones sólo pueden sujetarse a esa normativa, dentro de las cuales el examen abarca 36 ejercicios financieros mensuales y sólo si se detecta irregularidades se puede proceder a la revisión de los ejercicios anteriores dentro de los plazos de prescripción en determinados casos, dentro de los cuales están las infracciones sancionadas con pena corporal. Añade en el considerando quinto que el numeral 4 del citado artículo otorga un plazo fatal de 6 meses al Servicio de Impuestos Internos para citar, liquidar o girar por el lapso examinado contado desde el vencimiento del término dado al contribuyente para presentar antecedentes, término de caducidad y por ende, improrrogable.

Indica luego en su motivo sexto que son hechos de la causa: 1) que el requerimiento de antecedentes fue notificado el 07 de noviembre de 2011; 2) que se otorgó prórroga al contribuyente hasta el 10 de enero de 2012, fecha desde donde comenzaba a correr el plazo de 6 meses para el Servicio; 3) que se practicó la citación el 26 de julio de 2012, concluyendo que se ejercieron las facultades fiscalizadoras fuera del plazo fatal. Menciona, adicionalmente, que la causal de exclusión del N° 3 del artículo único de la Ley N° 18.320 se refiere a que el Servicio puede revisar todos los períodos comprendidos dentro de los plazos del artículo 200 del Código Tributario, esto es, el efecto práctico es que se extiende el período a revisar o examinar (razonamiento séptimo).

Dicho fallo establece, en su basamento noveno, que para estar en presencia de la situación de excepción del citado ordinal tercero debe tratarse de una infracción sancionada con pena corporal y que el Director Regional comunique la situación al departamento de investigación de delitos tributarios, y decida perseguir la aplicación de sanciones pecuniarias según el artículo 161. En ese lineamiento, deja constancia en su considerando décimo que estos supuestos no se dan, porque no consta que se trate de infracciones sancionadas con pena corporal ya que sólo se expresa que las declaraciones de impuesto son falsas y se efectuaron a sabiendas, lo que sólo constituye malicia; y por otro lado no consta que se haya enviado la referida comunicación ni que se haya adoptado la decisión de perseguir la aplicación de sanciones pecuniarias.

El fallo de primer grado, en cambio, había desechado en su motivo décimo cuarto la alegación de extemporaneidad de la actuación fiscalizadora por cuanto la incorporación de facturas falsas en la contabilidad de un contribuyente importa la comisión de un delito tributario, que es una causal expresa de exclusión de la aplicación de las normas de la ley, y ya que la contribuyente no goza de los beneficios, desaparecen también las limitaciones para el órgano fiscalizador.

Tercero: Que para resolver el asunto planteado es necesario reiterar que es un hecho no discutido que el contribuyente fue citado ya expirado el plazo de seis meses contados desde la fecha en que debía presentar al ente fiscalizador los antecedentes requeridos. Adicionalmente, cabe tener en consideración que es un hecho de la causa declarado en el motivo décimo del fallo de segundo grado que en las liquidaciones se expresa que las declaraciones de impuesto son falsas y se efectuaron a sabiendas.

Importa determinar, entonces, si este último presupuesto fáctico se ajusta a una hipótesis de exclusión de los beneficios de la ley, puesto que de esta calificación deriva el análisis de los alcances de esa exclusión. Sobre este punto, importa estar a la literalidad del N° 3 del artículo único de la Ley N° 18.320, que prescribe que “El Servicio se entenderá facultado para examinar o verificar todos los períodos comprendidos dentro de los plazos de prescripción establecidos en el artículo 200 del Código Tributario (…) en los casos de infracciones tributarias sancionadas con pena corporal”. De esta manera, las actuaciones fiscalizadas al contribuyente deben ser constitutivas de infracciones tributarias, y tener asociada una pena corporal. En esa línea de razonamiento, se ha determinado por el ente impositivo que las declaraciones son falsas y se efectuaron a sabiendas, conducta que encuadra en las infracciones tributarias prevenidas en el numeral cuarto del artículo 97 del Código Tributario que castiga con pena corporal, entre otros, la presentación de declaraciones maliciosamente incompletas o falsas que puedan inducir a la liquidación de un impuesto inferior al que corresponda, el uso de facturas ya utilizadas en operaciones anteriores, y el empleo de procedimientos dolosos encaminados a ocultar o desfigurar el verdadero monto de las operaciones realizadas o a burlar el impuesto.

De esta manera, queda en evidencia que las irregularidades detectadas por el ente fiscalizador en las operaciones revisadas a la reclamante aparecen como constitutivas de infracciones tributarias castigadas con pena corporal, de manera que se hace aplicable la hipótesis de exclusión del numeral tercero del artículo único de la Ley N° 18.320. En ese sentido, importa tener en cuenta que la norma no exige más que la conducta del contribuyente encuadre en una infracción tributaria de las características mencionadas, sin que requiera la efectiva persecución de la pena corporal a través de la interposición de una querella criminal, ni que se haya establecido en sede penal la efectividad de un delito tributario, como tampoco impone que se haya optado por la sanción pecuniaria conforme con el procedimiento de los artículos 161 y siguientes del Código Tributario. Esto resulta claro desde que lo que se trata de dilucidar en este caso no es si el contribuyente ha cometido un delito tributario, puesto que ello es materia de otra clase de procedimiento, sino solamente si puede gozar de los beneficios que le concede la Ley N° 18.320 en cuanto limita las facultades fiscalizadoras del Servicio de Impuestos Internos, o bien se sujeta al régimen general previsto en el Código Tributario. Por ello, la exigencia de la norma atiende simplemente a que la conducta del contribuyente encuadre en las hipótesis de infracciones tributarias sancionadas con pena corporal y, siendo éste el caso, cabe concluir que la reclamante se encuentra excluida de la aplicación de tales beneficios.

Cuarto: Que corresponde finalmente determinar si es procedente aplicar al caso de la especie la limitación del numeral cuarto del artículo único de la Ley N° 18.320, que dispone que “El Servicio dispondrá del plazo fatal de seis meses para citar para los efectos referidos en el artículo 63 del Código Tributario, liquidar o formular giros por el lapso que se ha examinado contado desde el vencimiento del término que tiene el contribuyente para presentar los antecedentes requeridos en la notificación señalada en el N° 1”.

Para dilucidar este asunto, toma relevancia tener presente que dicha Ley, N° 18.320 de 17 de julio de 1984, que “Establece Normas que Incentivan el Cumplimiento Tributario”, fue concebida con el propósito de vincular las facultades de la administración tributaria, su extensión y vigencia temporal, a la verificación y calificación de la conducta del contribuyente, de manera tal que las instituciones que contiene esta normativa sean una limitación o cortapisa a las facultades del Servicio derivada de la recta conducta impositiva de aquél.

En este orden de ideas, esta Corte ha declarado que la Ley N° 18.320 estableció un mecanismo tendiente a incentivar el cumplimiento tributario que supone imponer limitaciones a las facultades fiscalizadoras de que dispone el Servicio para examinar la exactitud de las declaraciones presentadas por los contribuyentes y verificar la correcta determinación de los impuestos y su giro. Sin embargo, esas limitaciones sólo son aplicables al contribuyente que presenta una situación tributaria sin reparos u objeciones por parte del Servicio, pues si en el término que la ley le autoriza a practicar este examen se detectan irregularidades, pueden ser objeto de revisión por los lapsos de prescripción que contempla el artículo 200 del Código Tributario (SCS, Rol N° 5126-10 de 29.08.2012, , Rol N° 5390-11 de 06.03.2013, Rol N° 1229-12 de 18.04.2013, Rol Nº 1186-11 de 23.04.2013, y Rol N° 11444-13 de 15.10.2014).

Quinto: Que de lo anterior se colige que el objeto de la ley se ve debidamente resguardado en la medida que sea más favorable el tratamiento del contribuyente que cumple con sus obligaciones tributarias y paga los impuestos de rigor. Por tal motivo, el número 3 del artículo único de la ley indica que el servicio se entenderá facultado para examinar o verificar todos los períodos comprendidos dentro de los plazos de prescripción establecidos en el artículo 200 del Código Tributario en los casos de infracciones tributarias sancionadas con pena corporal, entre otros. Dicho precepto, entonces, regula aquellas situaciones en que el excepcional régimen de la Ley N° 18.320 con limitadas facultades de fiscalización para el Servicio no resulta aplicable, retornándose de esta forma al régimen general del Código Tributario. De ahí que la referencia efectuada al artículo 200 del código del ramo no sólo ha de entenderse relacionada con los períodos a revisar y los tributos a cobrar, sino también con los márgenes de actuación con que cuenta la administración durante el proceso de fiscalización, en que la citación no tiene más plazo para efectuarse que el de prescripción de la acción fiscalizadora.

En consecuencia, en el caso de estos antecedentes, y resuelto que el reclamante se encuentra en una de las hipótesis de exclusión del numeral tercero del artículo único de la Ley N° 18.320, cabe concluir que ha de ser fiscalizado conforme con el régimen general del Código Tributario, sin los beneficios del sistema excepcional prevenido en la Ley N° 18.320, por lo que, consecuentemente, el ente administrativo no está compelido a emitir una citación, liquidación o giro dentro del lapso de seis meses establecido en el ordinal cuarto del artículo único de la ley en examen.

Sexto: Que, en esas condiciones, es posible advertir que los sentenciadores de segunda instancia han incurrido en los errores de derecho denunciados en el recurso, en primer término al imponer exigencias superiores a las contenidas en el N° 3 del artículo único de la Ley N° 18.320 para hacer operativa la exclusión de los beneficios al reclamante, dejando de aplicar en el caso concreto dicho precepto en circunstancias que debió hacerlo. Ello ha traído consigo la vulneración del ordinal cuarto del citado artículo único, puesto que impuso la limitación que dicha norma prevé, en circunstancias que no era aplicable tal restricción

Estos errores de derecho han influido sustancialmente en lo dispositivo del fallo, desde que han llevado a acoger el reclamo por haberse estimado -erróneamente- que el Servicio de Impuestos Internos ejerció su acción fiscalizadora fuera de los plazos previstos en la Ley N° 18.320, en circunstancias que sólo le eran exigibles aquellos previstos en el régimen general del Código Tributario, a los que se ajustó. Por este motivo se dejaron sin efecto liquidaciones que son válidas, impidiéndose el cobro de los impuestos que ellas contienen, y que deben ser pagados por el contribuyente, yerros que ameritan que el recurso de casación en el fondo sea acogido.

Y visto además, lo dispuesto en los artículos 145 del Código Tributario, y artículos 767, 774 y 785 del Código de Procedimiento Civil, se acoge el recurso de casación en el fondo deducido en lo principal de fs. 317 por la abogada doña Viviana Salinas Delgado, en representación de la reclamada, el Servicio de Impuestos Internos, en contra de la sentencia de veintidós de abril de dos mil catorce, escrita de fs. 304 a 308, la que en consecuencia se anula y se la reemplaza por la que se dictará a continuación pero sin previa vista.

Regístrese.

EXCMA. CORTE SUPREMA – SEGUNDA SALA – 12.01.2015 – ROL 511.372—2014-MINISTRO SR. MILTON JUICA A.- MINISTRO SR. HUGO DOLMESTCH U. – MINISTRO SR. CARLOS KÜNSEMÜLLER L. – MINISTRO SR. HAROLDO BRITO C. – MINISTRO SR. LAMBERTO CISTERNAS R.