“Santiago, quince de octubre de dos mil catorce.

Vistos:

En estos autos Rit C-52-2012, RUC 1290000456-5 del Tribunal Tributario y Aduanero de La Serena, por sentencia de tres de abril de dos mil trece, escrita a fs. 203 y siguientes, se acogió en todas sus partes el reclamo interpuesto por la contribuyente Sociedad Comercializadora XXXXXXX., y en consecuencia, se dejaron sin efecto las liquidaciones de impuestos Nº 13 a 26, todas de fecha 30 de julio de 2012, por rechazo de crédito al Impuesto al Valor Agregado e Impuesto a la Renta.

Apelado el fallo por el apoderado del Servicio de Impuestos Internos, una Sala de la Corte de Apelaciones de La Serena, lo confirmó por resolución de veinticinco de septiembre de dos mil trece, escrita a fs. 245.

Contra este pronunciamiento se dedujo recurso de casación en el fondo por el Servicio de Impuestos Internos, el que se trajo en relación por decreto de fs. 273.

CONSIDERANDO:

PRIMERO: Que el recurrente explica en primer término, que el 20 de abril de 2010 se notificó el requerimiento de auditoría para fiscalización, que el 25 de enero de 2012 se practicó la citación, y, que en julio de este último año se despacharon las liquidaciones por las cuales se determinaron diferencias de impuesto IVA por diferentes meses de los años 2007 a 2010 e impuesto a la renta por los mismos periodos, siendo el fundamento de tales diferencias, “el registro y declaración de créditos fiscales IVA sustentados en facturas falsas y no fidedignas de acuerdo al artículo 23 N° 5 de la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios y 21 inciso 3º de la Ley de Impuesto a la Renta”.

El reclamante por su parte, fundó su reclamación en que las operaciones de que daban cuenta las facturas eran reales.

En el recurso se denuncia la infracción del ordinal 3° del artículo único de la Ley N° 18.320, en relación al artículo 200 inciso 2º del Código Tributario, y quebrantamiento de los numerales del artículo 23 N° 5 del DL 825 de 1974, y de los artículos 31 y 33, N° 1 letra g), del DL 824 de 1974.

En lo que dice relación a las normas de la Ley N° 18.320 y al artículo 200 del Código Tributario, ilustra el recurrente que el propósito del primer cuerpo legal es incentivar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, cuestión que se materializa, entre otras cosas, mediante la delimitación en determinadas hipótesis, del plazo de fiscalización del Servicio de Impuestos Internos. A contrario sensu, al tratarse de una norma especial, la aplicación de sus beneficios queda totalmente restringida respecto de aquellos contribuyentes que en su actuar se alejen de su espíritu, así es como el N° 3 de su artículo único excluye, entre otros, el supuesto de infracciones tributarias sancionadas con pena corporal, que corresponde al caso en estudio, específicamente del artículo 97 N° 4 del Código Tributario. Bajo estas condiciones el Servicio está facultado para examinar o verificar todos los períodos comprendidos dentro de los plazos de prescripción del artículo 200 del Código Tributario.

Al efecto, se indica que de la revisión efectuada a la documentación tributaria de la reclamante, se detectó el registro, contabilización y declaración de facturas falsas, en cuya virtud se utilizó crédito fiscal IVA improcedente, como asimismo, se dedujo indebidamente la base imponible del Impuesto de Primera Categoría.

De lo anterior concluye que los beneficios de la Ley N° 18.320 no eran aplicables al proceso de fiscalización que afectó a la reclamante, y al resolver lo contrario, la sentencia impugnada habría incurrido en error de derecho puesto que los plazos que debían respetarse en la especie, eran los señalados en el artículo 200 del Código Tributario.

Sin perjuicio de lo explicado, el fallo declara la nulidad de las liquidaciones basándose en la supuesta falta de fundamentos según se lee del considerando 17º, pero ello constituye un error porque la causal, como fue redactada por el legislador, opera sobre hechos objetivos, sin que sea requisito expreso la declaración de la Administración sino que debe constar y ser extraída de los antecedentes y pruebas recabadas por ella.

En esta parte los jueces atendieron sólo a la primera parte de las liquidaciones donde se dice que se registraron facturas falsas, presentadas de forma maliciosamente falsa; pero se excluye el párrafo siguiente donde se dice: “El detalle de las facturas falsas y no fidedignas se señala a continuación:…”

En consecuencia, de la lectura completa de las liquidaciones aparece su fundamento íntegro.

A lo anterior el fallo agregó –afirma el recurso- que las liquidaciones habían sido practicadas fuera de plazo legal (Considerando 28º), pero con ello se hace un análisis incompleto de la expresión “maliciosamente falsa” que no autoriza la concepción abstracta de malicia al caso concreto. Dado que el artículo 200 del Código Tributario no la define, debe recurrirse a las reglas generales del derecho común y sucede que el artículo 2329 del Código Civil hace sinónimos los conceptos de “malicia” y “negligencia”, asimilando por lo tanto el dolo con la culpa o negligencia graves que según el artículo 44 del código citado corresponde a “no manejar los negocios ajenos con aquel cuidado que aun las personas negligentes y de poca prudencia suelen emplear en sus negocios propios.”

Tratándose del elemento subjetivo de la “intencionalidad” no existe prueba directa, sino que debe ser deducida de indicios o presunciones y en el caso puede concluirse del actuar en extremo negligente por la ligereza y liviandad con que se manejan los negocios.

En consecuencia, la sentencia restringe el concepto de malicia en circunstancias que la ligereza en el actuar aparece evidente de las solas declaraciones del representante legal de la empresa y su padre.

En lo que se refiere al número 5° del artículo 23 del DL 825 de 1974, y a los artículos 21, 31 y 33, N° 1 letra g), del DL 824, de 1974, indica el recurrente que su contravención es consecuencia de las infracciones antes reseñadas, al hacer efectivo y dar por demostrado un crédito fiscal que no cumple con los requisitos del artículo 23 precitado, ya que el contribuyente no comprobó ni en la etapa de fiscalización ni en la judicial, la efectividad de las operaciones cuestionadas en las Liquidaciones ni que el impuesto se haya enterado realmente en arcas fiscales. En lo que dice relación a los artículos 31 y 33, la conculcación se habría producido al pasarse por alto los requisitos que estos preceptos prescriben para aceptar un gasto como necesario para producir la renta, atendido que la reclamante contabilizó facturas falsas para disminuir indebidamente la base imponible del Impuesto de Primera Categoría.

En lo que concierne a la influencia sustancial en lo dispositivo de los errores denunciados, explica que de haberse aplicado correctamente las disposiciones que cree infringidas, los sentenciadores habrían concluido que las liquidaciones fueron correctamente emitidas.

SEGUNDO: Que como primera aproximación, debe tenerse presente que la Ley N° 18.320 de 17 de julio de 1984, “Establece Normas que Incentivan el Cumplimiento Tributario”, como consta en el Boletín N° 475-05 de 16 de abril de 1984, la que fue concebida con el propósito de vincular las facultades de la administración tributaria, su extensión y vigencia temporal, a la verificación y calificación de la conducta del contribuyente, de manera tal que las instituciones que contiene esta normativa sean una limitación o cortapisa a las facultades del Servicio derivada de la recta conducta impositiva de aquél.

Desde esta sola perspectiva no es aceptable interpretar que la sanción de caducidad que el N° 4 de su artículo único conlleva para la actividad fiscalizadora de la Administración, favorezca al contribuyente de mala fe o rebelde en el cumplimiento de sus obligaciones y cargas tributarias, pues de ese modo, lejos de fomentarse “el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias” (Boletín N° 475-05), se habría consagrado una eficiente herramienta legal para eludir impunemente la actividad fiscalizadora, revisora y recaudadora de la Administración en materia impositiva.

Con ese ideario, esta Corte ha declarado que la Ley N° 18.320 estableció un mecanismo tendiente a incentivar el cumplimiento tributario que supone imponer limitaciones a las facultades fiscalizadoras de que dispone el Servicio para examinar la exactitud de las declaraciones presentadas por los contribuyentes y verificar la correcta determinación de los impuestos y su giro. Sin embargo, esas limitaciones sólo son aplicables al contribuyente que presenta una situación tributaria sin reparos u objeciones por parte del Servicio, pues si en el término que la ley le autoriza a practicar este examen se detectan irregularidades, pueden ser objeto de revisión por los lapsos de prescripción que contempla el artículo 200 del Código Tributario (SCS, Rol N° 5126-10 de 29.08.2012, , Rol N° 5390-11 de 06.03.2013, Rol N° 1229-12 de 18.04.2013, y Rol Nº 1186-11 de 23.04.2013).

TERCERO: Que en ese orden de consideraciones, la diligencia que el contribuyente con situación tributaria en regla y al día respecto al tributo IVA, puede exigir legítimamente de la administración tributaria en sus actuaciones de fiscalización impositiva, no es atendible hacerla igualmente exigible al contribuyente que busca marginarse de esta fiscalización, a tal punto que, por ejemplo, ni siquiera presente los antecedentes requeridos por el Servicio mediante notificación, o que, tratando de evadir o disminuir el monto del impuesto llegue incluso a cometer una infracción de gravedad tal que la ley la reprime con una sanción corporal, ambas hipótesis contenidas en el N° 3 del artículo único de la Ley N° 18.320.

CUARTO: Que desde otra perspectiva, de aceptarse la tesis de los jueces de la instancia, nada restaría en la Ley N° 18.320 que disuada al contribuyente de IVA de presentar una declaración maliciosamente falsa que disminuya el monto del tributo -conducta que se le atribuye en el caso sub judice a la reclamante-, pues al igual que el contribuyente de buen comportamiento impositivo, siempre accederá a un acortamiento del plazo en que la entidad fiscalizadora podrá citarlo, liquidar o girar el IVA a apenas seis meses, principal incentivo que se mantiene en el texto legal en comento para este supuesto, luego de que la Ley N° 19.738 de 19 de junio de 2001, aumentara el plazo que puede cubrir el examen y verificación del Servicio, en el numeral 1°, a 36 períodos mensuales, igualándolo con la prescripción de corto tiempo del inciso primero del artículo 200 del Código Tributario.

Es decir, la interpretación que avala el fallo revisado anula el efecto más reconocible de la Ley N° 18.320, por el cual se constriñe temporalmente la actuación del Servicio a unos breves lapsos que delimitan estrictamente su actuar para sancionar el pasado impositivo del contribuyente, poniendo en un pie de igualdad comportamientos desiguales, y favoreciendo injustamente con esta verdadera franquicia incluso a contribuyentes de mala fe.

QUINTO: Que más aún, lo planteado por los sentenciadores del grado podría conducir a premiar la conducta obstructiva y evasiva del contribuyente de IVA, no sólo en total contradicción con el objetivo que ya hemos comentado persigue la Ley N° 18.320, sino además dejándolo incluso en mejor posición que el contribuyente aplicado en la declaración y pago de otros tributos.

Lo anterior se comprueba si se observa que los 6 meses para citar, liquidar y girar previstos en el N° 4 del artículo único de la ley 18.320 se cuentan desde el vencimiento del plazo para que el contribuyente ponga a disposición del Servicio los antecedentes requeridos por éste mediante la notificación del artículo 63 del Código Tributario. En cambio, el artículo 59 de este último texto, dispone que el plazo para citar, liquidar y girar sea de nueve meses, contado desde que el funcionario a cargo de la fiscalización certifique que todos los antecedentes solicitados han sido puestos a su disposición.

De esa manera, amén de la mayor extensión del plazo del artículo 59, el contribuyente que emplazado por el Servicio a fin de que aporte los antecedentes que le sirvieron de base a la determinación del IVA declarado, que deliberadamente no cumple tal requerimiento -uno de los supuestos contenidos en el N° 3 del artículo único-, igualmente se vería beneficiado por la norma del N° 4 ya conocido, y el Servicio deberá practicar la citación dentro de 6 meses desde el vencimiento del plazo para acompañarlos. En cambio, igual conducta de parte del contribuyente de otro tributo, no beneficiará a éste con plazo alguno que limite las potestades del Servicio para citar, liquidar o girar el impuesto, más allá de los plazos generales de prescripción.

Tal resultado, por el cual el contribuyente remiso en el cumplimiento de las cargas tributarias derivadas del DL 825 de 1974, hallaría en la Ley N° 18.320 un trato privilegiado frente al contribuyente incumplidor de otro tipo de gravámenes, tampoco se aviene con el espíritu de una Ley que busca compensar al contribuyente diligente y aplicado y persuadir a igual comportamiento por parte de los demás ciudadanos tributarios.

SEXTO: Que esbozado el contexto jurídico tributario general de la Ley N° 18.320, así como las facultades y restricciones de la administración impositiva en su aplicación, debe ahora examinarse el caso particular discutido mediante el recurso.

El numeral 3° del artículo único de la ley en comento, en lo pertinente, dispone: “El Servicio se entenderá facultado para examinar o verificar todos los períodos comprendidos dentro de los plazos de prescripción establecidos en el artículo 200 del Código Tributario (...) en los casos de infracciones tributarias sancionadas con pena corporal (...)”.

En la especie, en el basamento 34°) del fallo de primera instancia, íntegramente confirmado por el que ahora se revisa, se tuvo por cierto que “…las facturas calificadas de falsas, efectivamente tienen esa característica, ya sea porque solamente son imitación de los documentos auténticos de quienes aparecen como emisores o porque, siendo documentos que se encontraban autorizados a sus titulares, en verdad no fueron utilizados por ellos en sus ventas, sino que por terceros que extendieron las facturas a la reclamante”.

SÉPTIMO: Que, en consecuencia, a pesar de que el Servicio impugna el crédito fiscal IVA invocado por la reclamante, basándose en la falsedad de las facturas contabilizadas para respaldar dicho crédito, infracción tributaria que el artículo 97 N° 4 del Código Tributario reprime con pena privativa de libertad, la sentencia de segundo grado determinó aplicar igualmente la norma excepcional que dispone un plazo de seis meses para que el Servicio acometa su actividad fiscalizadora, lo cual conlleva la transgresión del numeral 4° del artículo único ya estudiado, por falsa aplicación, porque éste beneficia a los contribuyentes que observen las exigencias de la Ley N° 18.320, dentro de los que no caben aquellos que incurran en alguno de los supuestos del N° 3 del artículo único, precepto que contiene una remisión expresa a los plazos de prescripción del artículo 200 del Código Tributario, norma también transgredida por inaplicación, en vista de que el tiempo que llevaba corrido entre la época de expiración del plazo legal en que debió efectuarse el pago del tributo IVA por la reclamante en los distintos períodos fiscalizados, y la notificación de las liquidaciones reclamadas, no superó los plazos de extinción del aludido artículo 200.

OCTAVO: Que mientras el reclamante no desvirtúe en el procedimiento de reclamación, según le corresponde por expreso mandato del artículo 21, inciso 2°, del Código Tributario y artículo 23 N° 5 del DL 825, los fundamentos de la impugnación del Servicio, y por tanto, que éstos no se ajustan a una de las hipótesis contempladas en el N° 3 del artículo único tantas veces citado, no es admisible argüir que el ente fiscalizador ha excedido un plazo que no se ha demostrado vincularle (de manera similar, en SCS Rol N° 4589-01 de 21.01.2003, se ha resuelto que los reparos hechos ya en las liquidaciones por el Servicio, resultan bastantes para que el contribuyente quede excluido de los beneficios a que se refiere la Ley N° 18.320. v.t. SSCS Rol N° 2804-99 de 17.11.1999, Rol N° 676-2000 de 29.08.2000, Rol N° 3161-01 de 30.12.2002, Rol N° 1359-02 de 01.09.2003, Rol N° 4253-08 de 10.05.2010 y Rol N° 4693-08 de 30.08.2010. La discusión parlamentaria da cuenta que, al no contemplarse requisitos formales, se dejó el esclarecimiento de la materia al desarrollo jurisprudencial, v. Peña C. “A dos décadas de vigencia de la Ley N° 18.320”. Revista de Derecho. Consejo de Defensa del Estado. Stgo., N° 17, jun. 2007, p. 144).

Y por tanto, dado que la sentencia revisada nada dice que controvierta o desvirtúe el fundamento de las liquidaciones practicadas por el Servicio, fundamento que coincide con una de aquellas situaciones previstas en el N° 3° del artículo único ya conocido, mal podría aplicarse al desarrollo de dicha actividad revisora, el plazo de caducidad del N° 4 del mismo precepto.

NOVENO: Que la alusión al artículo 59 del Código Tributario que efectúa la sentencia revisada es también desacertada por contrariar un texto meridianamente claro y, además, de aplicación especial, como lo es el encabezado del artículo único de la Ley N° 18.320, el cual dispone que el ejercicio de las facultades del Servicio de Impuestos Internos para examinar la exactitud de las declaraciones y verificar la correcta determinación y pagos mensuales de los impuestos contemplados en el DL Nº 825, de 1974, sólo podrá sujetarse a las normas que contienen sus cuatro numerales, que ya resultan suficientemente conocidos, sin que tampoco corresponde aquí el recurso a la interpretación sistemática del inciso 2° del artículo 22 del Código Civil, ya que la misma especialidad de la regulación de la Ley N° 18.320, impele a seguir antes las pautas de hermenéutica del inciso 1° de dicho artículo 22, y privilegiar el contexto del propio artículo único que integra el N° 4, cuya sincronía con los numerales que le preceden, así como la finalidad y propósitos a que todos en conjunto atienden, se quebraría al acudir a una norma general, y por tanto descontextualizada del espíritu que informa la preceptiva de la Ley N° 18.320.

Es más, como se demostró en el motivo 5°) de este fallo, acudir al artículo 59 del Código Tributario, no logra sino avalar lo que se viene sosteniendo.

DÉCIMO: Que sin perjuicio de todo lo hasta aquí reflexionado, el fallo recurrido indebidamente amplía el ámbito de aplicación de la Ley N° 18.320 a materias reguladas en la Ley de Impuesto a la Renta, al dejar sin efecto todas las liquidaciones practicadas por el Servicio contra la reclamante, sin reparar que algunas determinan diferencias del impuesto a la renta de primera categoría, en circunstancias que la primera normativa se circunscribe al examen y verificación de la correcta determinación de los impuestos contemplados en el DL N° 825.

Al así sentenciarlo, los jueces de la instancia han vulnerado también los artículos 31 y 33, N° 1 letra g), de la Ley de Impuesto a la Renta, al permitir a la reclamante descontar de la base imponible del Impuesto de Primera Categoría, el valor consignado en las facturas que el Servicio tachó de falsas en sus liquidaciones, sin que antes esa parte hubiese desvirtuado la impugnación en el procedimiento de reclamación.

UNDÉCIMO: Que al no entender las normas revisadas del modo como ha quedado enunciado, el fallo impugnado incurrió en un error de derecho que debe ser corregido por la presente vía, por lo que el recurso de casación será acogido y se dictará acto continuo y sin nueva vista, sentencia de remplazo.

Y visto además, lo dispuesto en los artículos 764, 765, 767, 785 y 805 del Código de Procedimiento Civil, se acoge el recurso de casación en el fondo deducido en lo principal de la presentación de fs. 246 contra la sentencia de veinticinco de septiembre de dos mil catorce, escrita a fs. 245, la que se invalida y se la reemplaza por la que se dicta a continuación.

Regístrese.”

EXCMA. CORTE SUPREMA – SEGUNDA SALA – 15.10.2014 – ROL 11.444-2013 – MINISTRO SR. MILTON JUICA A. – MINISTRO SR. HUGO DOLMESTCH U.- MINISTRO SR. CARLOS KÜNSEMÜLLER L. – MINISTRO SR. HAROLDO BRITO C. – ABOGADO INTEGRANTE SR. LUIS BATES H.