“Santiago, veintitrés de abril de dos mil trece.

Vistos:

En estos antecedentes rol N° 10.521-07 del Tribunal Tributario de la XIII Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos, por sentencia de cinco de agosto de dos mil ocho, escrita a fs. 539 y siguientes se rechazó el reclamo interpuesto por la Sociedad XXX y por el socio de aquélla, YYY, en contra de las liquidaciones 480 a 497 y 145 a 146, acogiéndose sólo parcialmente respecto de los otros socios, en relación a la excepción de prescripción.

La mencionada sentencia fue apelada por los reclamantes, recurso del que conoció una sala de la Corte de Apelaciones de Santiago, que por resolución de dos de diciembre de dos mil diez, que se lee a fs. 716, lo rechazó, confirmando la sentencia apelada, con costas.

En contra de este último fallo, las reclamantes dedujeron recurso de casación en el fondo, el que se trajo en relación por decreto de fs. 798.

CONSIDERANDO:

PRIMERO: Que por el recurso deducido por la empresa Sociedad XXX, se ha denunciado error de derecho en la aplicación de los artículos 6 y 200 del Código Tributario, 23 N° 5 de la Ley de IVA, 21, 33 N° 1 y 54 de la Ley de Impuesto a la Renta y artículos 19 a 24 del Código Civil.

Explica esta recurrente, en relación al artículo 23 N° 5 de la Ley de IVA, que esa norma establece determinadas circunstancias que puede acreditar el contribuyente cuando el Servicio objeta una factura y que al respecto, la Circular N° 93/2001 del Servicio de Impuestos Internos ordena que se prueben las siguientes circunstancias: 1) Que el impuesto se encuentra recargado separadamente en las facturas que acrediten sus adquisiciones o la utilización de servicios; 2) la contabilización oportuna de tales documentos en el Libro de Compras del contribuyente; 3) Que los bienes, servicios y gastos generales guarden relación con el giro; y, 4) que los bienes adquiridos o servicios usados se han destinado a operaciones afectas al tributo y la utilización oportuna del crédito fiscal.

Aduce el recurrente que en cada caso probó el pago con cheque de la misma contribuyente o su corredora y que tales anotaciones constan en la contabilidad; también, que de cada proveedor se anotó cada operación en el Libro de Compra y que se trata de productos del agro que corresponden al giro de la contribuyente.

Sostiene que la única objeción de los jueces a los documentos que prueban estos hechos, es que se trataba de fotocopias, lo que no era relevante porque no fueron objetados y, además, porque los cheques sólo pueden presentarse en esa forma.

Asimismo, alega que para comprar productos agrícolas a pequeños productores, existía entre 1995 y1996 la figura denominada del “cambio de sujeto” que correspondía a la forma habitual de compra de tales productos. Ello implicaba trasladar la obligación de retener y declarar totalmente (o parcialmente) el IVA, desde el vendedor al contribuyente que compra. Para tal efecto, el comprador emite facturas de compra donde se especifican los montos y porcentajes del IVA retenido a los terceros, además de declarar y pagar el impuesto retenido en virtud de la resolución que dispone la medida de cambio de sujeto.

En el caso, agrega que sólo dos de sus proveedores eran directos y que todos los demás lo eran por cambio de sujeto, de modo que en la fiscalización realizada por el Servicio de Impuestos Internos no se imputó ni acreditó que el IVA no se haya pagado.

Concluye en esta parte que se infringió el artículo 23 N° 5 de la Ley de IVA porque la sentencia se fundamentó exclusivamente en las conductas de los proveedores de la recurrente, sin que exista pronunciamiento en derecho sobre los requisitos de esa norma.

Por el recurso se denunció también infracción al artículo 33 N° 1 de la Ley de Renta, el que se estima que no fue aplicado correctamente, puesto que en la sentencia no se hizo ninguna alusión a la disposición en cuya virtud se agregaron a la base del impuesto a la renta de la reclamante, los costos asociados a las compras de los proveedores impugnados. Considera que aún en el caso que se suprima el crédito fiscal IVA, ello no conlleva la eliminación del costo o gasto.

Explica que el Servicio de Impuestos Internos puede objetar un crédito fiscal por muchas razones, sin que necesariamente se atribuya malicia del contribuyente, pero no existe efecto directo en el impuesto a la renta, salvo que la ley lo señale. En consecuencia, denuncia que los jueces debieron señalar de modo expreso, los motivos por los cuales consideraron que la pérdida de crédito fiscal IVA supone el agregado a la base del impuesto a la renta, indicando en cuáles de las hipótesis previstas en las diferentes letras del artículo 31 de la ley citada, fundaron su decisión.

La sociedad reclamante ha denunciado, además, infracción a los artículos 21 y 54 de la Ley de Renta, puesto que en los considerandos 52º y 53º se rechazó también el reclamo del socio, basado exclusivamente en que “es posible presumir que él tenía conocimiento de que las operaciones aparentemente celebradas por los proveedores impugnados, tenían las características de ser falsas”. A consecuencia de ello se decide que las declaraciones del impuesto global complementario son igualmente maliciosas y, por lo tanto, que se extiende el plazo de prescripción.

Sin embargo, no se hace consideración alguna sobre los efectos de la pérdida de crédito fiscal IVA de una sociedad en la base del impuesto global complementario de los socios, con lo cual se violan los artículos 21 y 54 de la Ley de la Renta. Sostiene que la ley ordena que a los socios se les considere retiro las partidas objetadas, pero si no existe agregado en la base del impuesto societario por la observación del crédito fiscal, no puede existir efecto en el impuesto personal del socio, salvo que la propia ley lo establezca. En consecuencia, reclama que no hay norma que haga posible presumir (Considerando 53º) que el recurrente YYY en cuanto socio, haya tenido un beneficio personal en la supuesta utilización indebida del crédito fiscal.

En relación al artículo 6 letra b) del Código Tributario, sostiene que la Circular N° 93/2001 del Servicio de Impuestos Internos, se encontraba vigente cuando se practicaron las liquidaciones impugnadas en autos y en ella se disponía que para sostener en forma inequívoca que una factura es falsa, no es suficiente que el contribuyente no sea ubicable, que no concurra a las notificaciones del Servicio o que esté observado negativamente, sino que es preciso reunir otros antecedentes que permitan fundamentar válidamente esa impugnación. En el caso, sólo aquéllos habrían sido los motivos esgrimidos por el Servicio para estimar que las facturas eran falsas.

En lo que atañe al artículo 200 del Código Tributario, denuncia el compareciente que los impuestos IVA que debían declararse en marzo de 1995, podían ser revisados hasta octubre de 1999 y que los impuestos a la renta de ese mismo año, sólo podían serlo hasta septiembre de 1999; en tanto que el correspondiente al año tributario 1996, sólo podía ser fiscalizado hasta septiembre de 2000.

Sin embargo, la citación fue notificada el 12 de marzo de 2001 y los jueces rechazaron la excepción de prescripción, sólo por la calificación de conducta maliciosa derivada del hecho que el recurrente era cliente de contribuyentes con conducta tributaria irregular.

Considera que de la forma que se procedió, lo que se hizo fue aplicarle la teoría de la comunicabilidad, pero construida sobre presunciones, ya que son los proveedores los que se presumen irregulares y de ellos deriva la falsedad que afecta al recurrente.

El plazo de revisión era de tres años y no de seis, puesto que no se acreditó la conducta maliciosa del reclamante.

Concluye que al adoptarse la decisión que se indica, se infringieron además, los artículos 19 a 24 del Código Civil.

SEGUNDO: Que en los motivos 17º, 21º, 25º, 28º, 32º, 36º, 40º y 43º de la sentencia de primera instancia, confirmada por la de alzada, se tuvo por cierto que no se acreditó por la sociedad recurrente el cumplimiento de los requisitos copulativos mencionados en el artículo 23 N° 5 del D.L. 825/74 respecto de las operaciones cuestionadas y que, al no haberse probado la efectividad de dichas condiciones sólo cabía el rechazo de la reclamación por cada uno de los proveedores investigados, subsistiendo en consecuencia, la imputación hecha por el Servicio de Impuestos Internos en el sentido que se trataba de facturas falsas.

TERCERO: Que por el recurso no se denunció infracción de normas reguladoras de la prueba, a pesar de haberse sostenido la pretensión invalidatoria con argumentos que son contrarios a los hechos establecidos en el proceso, de modo que el análisis de las disposiciones legales que se dicen infringidas sólo puede ser cumplido en relación a los hechos asentados y que resultan inmodificables para este tribunal.

CUARTO: Que como ya ha tenido oportunidad de señalar esta Corte (S.C.S. 18 de mayo de 2012, Rol N° 9687-09; S.C.S. 8 de marzo de 2012, Rol N° 9378-09; S.C.S. 29 de diciembre de 2011, Rol N° 10.047-11 y S.C.S. de 4 de noviembre de 2011, Rol N° 6868-09), el régimen excepcional de fiscalización que establece el artículo único de la Ley N° 18.320 sólo beneficia a los contribuyentes que presenten una situación tributaria correcta y exenta de reproches, puesto que el espíritu de esta ley es incentivar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, y justamente en razón de ello es que el numeral 3° de dicha ley establece que el Servicio se entenderá facultado para examinar o verificar todos los períodos comprendidos dentro de los plazos de prescripción establecidos en el artículo 200 del Código Tributario, en los casos de conductas que importan infracciones tributarias sancionadas con pena corporal, configurándose en autos dicha situación, toda vez que se ha tenido por establecido que se trató de facturas falsas atendido el hecho que no se logró establecer la existencia y legalidad de las operaciones cuestionadas, por lo que se atribuyó a la Sociedad reclamante el haber aumentado en forma ilícita el crédito fiscal al que tenía derecho presentando declaraciones de impuestos maliciosamente falsas derivadas del registro en su contabilidad de facturas de igual carácter material e ideológico.

QUINTO: Que a consecuencia de lo explicado aparece que el contribuyente se encuentra en las situaciones previstas en la disposición citada en el motivo precedente, por lo que no se encuentra amparado por la prescripción de corto plazo establecida en el numeral cuarto del artículo único de la Ley N° 18.320, de modo que resultaba procedente acudir a la excepción establecida en el N° 3 del mencionado texto legal, que permite examinar o verificar todos los períodos comprendidos dentro de los plazos de prescripción fijados en el artículo 200 del Código Tributario.

SEXTO: Que en lo concerniente a la vulneración que se denuncia en el recurso sobre la prescripción que el fallo ha aplicado, materia que regula el artículo 200 del Código Tributario, éste dispone que el Servicio podrá liquidar un impuesto, revisar cualquier deficiencia en su liquidación y girar los impuestos a que hubiere lugar, dentro del término de tres años contado desde la expiración del plazo legal en que debió efectuarse el pago; agregando el siguiente inciso que el plazo indicado será de seis años para la revisión de impuestos sujetos a declaración, cuando ésta no se hubiere presentado o la presentada fuere maliciosamente falsa.

SÉPTIMO: Que la conclusión obvia que surge de lo que se ha expuesto es que en la especie ha de aplicarse la prescripción extraordinaria de seis años, debido a que el Servicio atribuyó a la sociedad contribuyente la utilización de crédito fiscal basado en facturas irregulares, esto es, se trata de una declaración maliciosamente falsa, lo que se desprende de haber empleado como base para ella documentación ilícita y sin que la recurrente haya podido desvirtuar los cargos formulados con pruebas suficientes, decisión que implica desestimar el resto de las infracciones denunciadas, toda vez que el sentido literal de las disposiciones allí enunciadas, se respetó a cabalidad.

OCTAVO: Que en lo que atañe al recurso deducido por el socio YYY, en el motivo 53º de la sentencia de primera instancia, íntegramente confirmada por la que ahora se revisa, se sostuvo que él “…es el representante legal y socio con 25% de participación en la Sociedad XXX, y en tal sentido este Tribunal entiende que es obvia su participación y responsabilidad directa en las actividades relacionadas con los negocios de esta empresa; de manera que específicamente es posible presumir que él tenía conocimiento de que las operaciones aparentemente celebradas con los proveedores impugnados, tenían las características de ser falsas…”.

Como se aprecia, ha sido sólo en atención al cargo que desempeña el reclamante y su porcentaje de participación en la sociedad, que los jueces de la instancia concluyeron que aquél no ha podido sustraerse del conocimiento de la falsedad de las operaciones, que habría conllevado los yerros en la declaración de impuestos de la sociedad.

NOVENO: Que como se aprecia, los únicos hechos establecidos en el proceso, son aquellos que dicen relación con la inefectividad de las operaciones cuestionadas y realizadas por la sociedad reclamante con diferentes proveedores, en tanto que la razón por la cual se extiende el conocimiento de esas operaciones al socio YYY, se apoya exclusivamente en su calidad de representante legal de la empresa, sin que pueda estimarse que es relevante también su calidad de socio con 25% de participación, porque los otros tres socios respecto de quienes se acogió el reclamo, tenían idéntica participación, de modo que el único elemento diferenciador, es que YYY tenía la calidad de representante legal.

Empero, la calidad de representante legal es un hecho de la causa, sin que se hayan ocupado los jueces de la instancia de explayarse sobre las razones por las cuáles tal calidad haría presumir el conocimiento de las operaciones, puesto que el representante en muchos casos termina siendo ajeno a la ejecución directa de las operaciones comerciales. La calidad que inviste, sin embargo, no permite atribuirle tal nivel de conocimiento, en términos tales que hagan posible la sanción que se le aplica, por lo que entienden estos juzgadores que la sola calidad de representante no autoriza a extender el plazo de tres años a seis por la sola declaración de falsedad que afecta a las facturas de la empresa, considerando que ello importa traspasar la malicia, para los efectos de ampliar el término de prescripción. Al efecto, el Servicio de Impuestos Internos no probó el concierto entre la sociedad censurada y el reclamante de autos, al que acertadamente la sentencia impugnada le ha reconocido su calidad de contribuyente con obligaciones tributarias diversas a las de la empresa que representa.

En efecto, los hechos recién destacados no denotan tal presupuesto porque el cargo que desempeñaba el reclamante en la compañía y, menos aún, su porcentaje de participación no son suficientes para presumir su malicia, es decir que en su declaración personal de impuesto a la renta haya obrado a sabiendas de la falsedad de los instrumentos incorporados en la declaración de la sociedad cuestionada; por lo que forzoso es concluir que cuando se censuró al contribuyente pasado tres años y se emitió la liquidación de que se trata se obró fuera del plazo normal de fiscalización, incurriéndose por la sentencia en infracción por falsa aplicación del inciso 2° del artículo 200 del Código Tributario que extiende a seis años el aludido término en un caso no previsto por dicha norma, yerro del que deriva haberse mantenido la liquidación reclamada.

DÉCIMO: Que conforme lo razonado y existiendo infracción de la norma precisada precedentemente, el recurso de casación en el fondo debe ser acogido por este capítulo.

Y de conformidad, además, con lo que disponen los artículos 764, 765, 767, 785 y 805 del Código de Procedimiento Civil, se rechaza el recurso de casación en el fondo deducido a fs. 724, en cuanto por aquél se impugnó lo actuado en relación a la Sociedad XXX y, en cambio, se lo acoge en cuanto fue interpuesto en representación del socio YYY, en contra de la sentencia de dos de diciembre de dos mil diez, escrita a fojas 716, la que por consiguiente es nula en esa parte y se la reemplaza por la que se dicta a continuación sin nueva vista, pero en forma separada.

Regístrese.

Redacción a cargo del Ministro Sr. Milton Juica Arancibia.

Rol Nº 1186-11.

Pronunciado por la Segunda Sala integrada por los Ministros Sres. Milton Juica A., Hugo Dolmestch U., Carlos Künsemüller L., Haroldo Brito C. y el abogado integrante Sr. Jorge Baraona G. No firma el abogado integrante Sr. Baraona, no obstante haber estado en la vista de la causa y acuerdo del fallo, por estar ausente.

Autorizada por la Ministro de Fe de esta Corte Suprema.

En Santiago, a veintitrés de abril de dos mil trece, notifiqué en Secretaría por el Estado Diario la resolución precedente.

__________________________________________

SENTENCIA DE REEMPLAZO:

En cumplimiento a lo dispuesto en el artículo 785 del Código de Procedimiento Civil y a lo ordenado por sentencia de este mismo rol, que antecede, se dicta la siguiente sentencia de reemplazo.

Santiago, veintitrés de abril de dos mil trece.

Vistos:

Se reproduce el fallo en alzada, con excepción del motivo 53° que se elimina.

Asimismo, se reproducen los fundamentos contenidos en los razonamientos 8° y 9° de la sentencia de casación que antecede.

Y se tiene en su lugar y, además, presente:

1º Que como se ha razonado en los motivos 8° y 9° de la sentencia de casación que antecede y que se han tenido por reproducidos, los antecedentes incorporados al proceso no permiten presumir que el socio YYY haya tenido conocimiento de la falsedad de las operaciones cuestionadas, al punto que en la escritura de constitución de sociedad, incorporada a fs. 54 y siguientes, aparece que la administración de la sociedad y el uso de la razón social no correspondía de modo exclusivo al mencionado, sino que aquellas podía ser ejercidas por aquél en forma conjunta o separada con el otro socio Hernán Valenzuela Encina, respecto de quien se acogió el reclamo deducido; y, sin perjuicio, además que se les facultó expresamente, como se lee al término de la cláusula segunda del pacto social, que estaban autorizados para delegar su mandato.

Asimismo, tal como se lee de la interlocutoria de prueba de fs. 534 y siguiente, no se fijó como hecho controvertido el conocimiento que los socios pudieran tener de las operaciones cuestionadas o su nivel de intervención en la ejecución del giro social, de modo que el juez de la instancia sólo calificó los hechos reconocidos –calidad de representante y porcentaje de participación social- circunstancias que como ya se anticipó, no resultan suficientes para tener por establecido ese hecho.

2° Que, en consecuencia, el término de prescripción que corresponde aplicar respecto a la declaración personal de impuesto a la renta del reclamante es el de tres años, que deben contarse desde la expiración del plazo legal en que debió efectuarse el pago, esto es el 30 de abril de 1995, 30 de abril de 1996 y 30 de abril de 1997, de lo que queda de manifiesto que al emitirse las liquidaciones cuestionadas N° 605 el 27 de julio de 2001, N° 145 y 146 de 23 de julio de 2002, se encontraba prescrita la acción fiscalizadora del Servicio de Impuestos Internos, por lo que corresponde acoger el reclamo de autos a su respecto.

Y atendido además lo dispuesto en los artículos 200 inciso 1° del Código Tributario y 186, 187 y 227 del Código de Procedimiento Civil, se revoca la sentencia apelada de cinco de agosto de dos mil ocho, escrita desde fojas 539 a 572, en cuanto por ella se rechazó el reclamo deducido por el socio YYY respecto de las liquidaciones Nos. 605, 145 y 146 y en su lugar se lo acoge y se declara prescrita la citada liquidación, dejándose sin efecto el giro ordenado a su respecto.

Se confirma en lo demás apelado, la referida resolución.

Regístrese y devuélvase con su agregado.”

CORTE SUPREMA – SEGUNDA SALA – ROL 1186-2011 – 23.04.2013 - MINISTROS SRES. MILTON JUICA A., HUGO DOLMESTCH U. - CARLOS KÜNSEMÜLLER L. - HAROLDO BRITO C. - ABOGADO INTEGRANTE SR. JORGE BARAONA G.