"Santiago, veintitrés de abril de dos mil trece.

Vistos:

En estos antecedentes rol N° 10.319-2008 del Tribunal Tributario de la VIII Dirección Regional, por sentencia de primera instancia de uno de junio de dos mil once, escrita a fs. 132 y siguientes, se acogió sólo parcialmente el reclamo de las liquidaciones N° 198, 199 y 200, deducido por la Asociación XXX y la Sociedad YYY.

La mencionada sentencia fue apelada por el representante de las reclamantes, recurso del que conoció una sala de la Corte de Apelaciones de Concepción, la que, por fallo de veintiséis de octubre de dos mil once, que se lee a fs. 202 y siguientes, lo rechazó con mayores consideraciones.

Contra esta última decisión, las contribuyentes Asociación XXX y la Sociedad YYY, dedujeron recursos de casación a fs. 207 y 218, los que se trajeron en relación por decreto de fs. 240.

CONSIDERANDO:

PRIMERO: Que por el recurso de casación en el fondo formalizado por la recurrente Asociación XXX, se denunció infracción a los artículos 2 N° 1, 19, 20 y 29 del D.L. 824, en relación a los artículos 3 y 7 D.S. N°2/1982 y 19 y 20 de la Constitución Política de la República.

Explica que se le cobran diferencias por concepto de impuesto de primera categoría derivadas de la ganancia que se habría obtenido en la confección de pases de la educación primaria y secundaria por los años 2005, 2006 y 2007.

Además, en las liquidaciones se consideró que la Asociación desarrolló la actividad o negocio de confección, entrega y comercialización de los pases escolares y del adulto mayor y no las líneas o propietarios de los taxibuses que son los que desarrollan la actividad de transporte cobrando la tarifa respectiva.

En estas circunstancias, se incurre en error de derecho al considerar renta afecta al impuesto de primera categoría, los excedentes generados por la Asociación en la confección y entrega de los denominados pases escolares, haciendo abstracción de la naturaleza de la institución y los orígenes y motivaciones de la existencia de los pases. Al respecto, arguye el recurrente que, primero debe recordarse que el pase escolar es un beneficio otorgado por el Estado a determinados estudiantes y que de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 3º del D.S. N° 2/82, el pase escolar es el documento que acredita la calidad de estudiante de enseñanza básica y media y permite el traslado de los alumnos en sus viajes realizados con motivo de sus estudios. En términos similares, el artículo 7 de ese cuerpo legal define el pase de educación superior.

Aduce que se trata de una franquicia en beneficio de los escolares para que se trasladen pagando una tarifa rebajada, lo que es financiado por un determinado sector económico que corresponde a los propietarios de los medios de transporte involucrados, que son simples particulares y que no reciben como contrapartida remuneración u otro estipendio del Estado, de donde concluye el recurrente que se trata de una carga pública impuesta a los propietarios de los medios de transporte, a quienes se obliga a soportarla, quebrantándose con ello el mandato constitucional del artículo 19 N° 20 de la Constitución Política del Estado, puesto que no existe otro gremio obligado a rebajar sustancialmente sus ingresos para financiar una franquicia otorgada por el Estado.

De lo explicado concluye el reclamante que no parece atendible en esta perspectiva que el Estado pretenda afectar con impuesto a la renta al mismo sector.

Agrega que la confección y entrega del pase escolar de acuerdo al artículo 3, inciso 4º del D.S. N° 2, puede ser encomendada a entidades privadas representativas de los gremios o empresarios que hagan transporte público en cada región del país, para cuyo efecto la representación debía ser validada por el Ministerio de Transportes a través de sus Secretarías Regionales; de modo que la Asociación XXX intervino en la confección y entrega de pases escolares y de educación superior como entidad privada, pero en representación de los gremios, en los años 2004 a 2006, por lo tanto no tiene ningún vínculo con ellos o con los empresarios propietarios de las máquinas, sin perjuicio de lo cual esa relación fue establecida por los jueces del fondo en el considerando primero de la sentencia.

La labor asumida por la Asociación de confeccionar y entregar los pases no es una contraprestación sino sólo atenúa el menoscabo económico impuesto al sector con la existencia de los pases. Entenderlo de otra manera supone que los gremios y empresarios no reciben nada como contraprestación por la carga que soportan.

Denuncia que las normas reglamentarias que sustentan el pase escolar son inconstitucionales, por infringir el artículo 19 N° 22 de la Constitución Política del Estado y luego concluye que los ingresos percibidos por la Asociación compensan la pérdida patrimonial sufrida por los asociados que son las líneas de buses que la integran, destinatarios de los respectivos excedentes, por lo que no puede estimarse que exista un incremento de patrimonio, elemento esencial para la existencia de renta.

A consecuencia del error cometido al afectar dichos ingresos como renta de primera categoría, también se incurrió en error de derecho al aplicar los artículos 19, 20 y 29 del D.L. 824 que establecen el impuesto de primera categoría que se cobra.

Sostiene que la correcta aplicación del derecho habría conducido a estimar que los ingresos percibidos por la Asociación, por concepto de pase escolar, no pueden constituir incremento de patrimonio sino sólo un instrumento ideado por la autoridad para compensar la pérdida generada por la franquicia que el Estado da a los estudiantes.

SEGUNDO: Que como se aprecia de la simple lectura de los argumentos del libelo deducido por esta recurrente, si bien se han señalado diversas normas legales que se denuncian como infringidas, lo cierto es que se estima que ello ha sido así por una simple cuestión de justicia material, desde que en opinión de la compareciente Asociación Provincial de Taxibuses de Concepción, resulta ser injusto que el beneficio obtenido en la confección y distribución de pases escolares sea estimado renta y, por lo tanto, gravado con impuesto, si ocurre que dicha contribuyente ha sido gravada con la carga de concurrir a satisfacer un beneficio otorgado por el Estado a determinado grupo de personas, pero que no es soportado realmente por el Estado, sino que por las empresas de transporte y los dueños de los taxibuses.

Tal argumento, entregado en apoyo de la denuncia de infracción de ley, no corresponde efectivamente a la explicación de la forma en que se ha vulnerado una disposición legal concreta, sino que se reduce a la insatisfacción por la mecánica de funcionamiento de un sistema ideado por el Estado y que, en consecuencia, no sirve de motivación a un recurso de casación.

TERCERO: Que en el escenario descrito, la referencia a los artículos 3 y 7 del D.S. N° 2/1982, no lo ha sido en cuanto tales disposiciones hayan sido infringidas, sino sólo como marco explicativo de las afirmaciones del recurso.

A su turno, la denuncia que se hace de infracción al artículo 2 N° 1 del D.L. 824, que es el que señala lo que debe entenderse por "renta", carece de todo fundamento, desde que no se indican razones jurídicas del por qué no debe ser considerado como tal el ingreso obtenido con motivo de la confección y distribución de pases escolares, al punto que el mismo reclamante lo califica de ingreso, pero que debe ser soslayado porque se trataría de un gremio gravado con infracción a las prescripciones del artículo 19 N° 22 de la Constitución Política. Este último motivo no es susceptible de revisión por este tribunal a través de esta vía.

Finalmente, la denuncia que se hace de infracción a los artículos 19, 20 y 29 del D.L. 824 queda desprovista de fundamentos, porque el artículo 19 del cuerpo legal citado ordena que las normas de ese Título se apliquen a todas las rentas percibidas o devengadas; en tanto el artículo 20 establece un impuesto de 20% sobre las rentas, que se determina y recauda en la forma que ese mismo precepto señala en cada uno de sus numerales; mientras que el artículo 29 se refiere a lo que debe ser considerado "ingresos brutos". Las mencionadas normas fueron impugnadas de infringidas por el recurso que se revisa, en cuanto se aplicaron a los ingresos provenientes de la tarea de confección y distribución de pases escolares, pero como ya se adelantó, sin haberse entregado por el libelo más que consideraciones de justicia material en apoyo de esa denuncia.

Sin perjuicio de lo ya expresado sobre los defectos del recurso, en el motivo 19º de la sentencia de primera instancia, íntegramente confirmada por la que ahora se revisa, se tuvo por establecido –sin que haya sido objeto de impugnación- que “…la finalidad de la comunidad denominada Asociación XXX, era la confección y entrega de los pases escolares y para personas de la tercera edad, hecho reconocido expresamente por el reclamante en su escrito de reclamo. Pero su finalidad no es ni ha sido la del transporte público de pasajeros; en consecuencia, ningún detrimento, por el uso del pase escolar, ha sufrido.

Además, por la confección y entrega de los pases escolares percibió ingresos que debe declarar, así como generó gastos, los cuales deben ser considerados en las liquidaciones respectivas.”

De lo transcrito fluye, en consecuencia, que el argumento relativo a la injusticia de haberse impuesto la carga del transporte público de personas beneficiadas con boletos rebajados, no es tampoco susceptible de ser invocado por esta contribuyente, la que, de contrario, sí ha generado rentas y está obligada a tributar por ellas.

CUARTO: Que los defectos anotados conllevan el rechazo del recurso deducido por la Asociación XXX.

QUINTO: Que, por su parte, la reclamante Sociedad Comercializadora y Servicios de Locomoción Colectiva San Pedro S.A. denuncia que se han infringido los artículos 2 y 66 del Código Tributario, 3 del DFL N° 3 que corresponde al Reglamento para otorgamiento del Rol único tributario; 1511 y 2304 del Código Civil, 1º del DL 2757, en relación a los artículos 21 del Código Tributario y 2 N° 1, 19, 20 y 29 del D.L. 824.

Explica que los jueces incurrieron en error de derecho al considerar que dicha recurrente era codeudora solidaria de la contribuyente Asociación XXX, en su calidad de comunera de acuerdo al artículo 6º de la Ley de Impuesto a la Renta, al estimar que la Asociación es una comunidad. Al respecto, sostiene que en el considerando 15º de la sentencia de primera instancia y 8º del fallo de alzada, se estableció que existía una comunidad de acuerdo al concepto que de ella señala el diccionario de la Real Academia de la Lengua Española. Sin embargo, aduce que no ha de recurrirse al diccionario, desatendiendo lo establecido en el artículo 2304 del Código Civil que expresamente señala que ella existe “sin que entre las personas haya contrato de sociedad u otra convención relativa a la misma cosa”. En este escenario, los jueces han desconocido el hecho aceptado por ellos mismos, en cuanto a la existencia de una convención entre los asociados con fines gremiales, lo que afirman en el razonamiento 15º del fallo en estudio, donde se expresó que las asociaciones están reguladas y no es posible que ellas existan sin personalidad jurídica, por lo que necesariamente existe una comunidad entre ellas.

Sostiene que la correcta inteligencia del artículo 2304 del Código Civil, ordenaba descartar de inmediato la existencia de un cuasicontrato de comunidad, que es lo regulado en el artículo 6º del D.L. 824, puesto que la falta de cumplimiento por la asociación de lo prevenido en el artículo 10 del D.L. 2575, sólo conlleva que la entidad carezca de personalidad jurídica, pero no implica la existencia de un cuasicontrato de comunidad.

Así, el artículo 66 del Código Tributario exige incluso de agrupaciones con personalidad jurídica, que inscriban un RUT. Más claro aún, es el hecho que el artículo 3 del DFL N° 3 (Reglamento para el otorgamiento de RUT) permite identificar entre otros a las comunidades, asociaciones y agrupaciones, con o sin personalidad jurídica.

Concluye el reclamante que la sentencia infringe ambas disposiciones legales porque en ellas se reconoce la existencia de sujetos sin personalidad jurídica que no por ello asumen la calidad de comunidades. Siendo la otra reclamante una Asociación, la recurrente no puede ser sancionada como responsable en cuanto codeudora solidaria de dicho deudor tributario, de conformidad a lo previsto en el artículo 6 del D.L. 824, porque la solidaridad tiene su fuente en la ley y no puede presumirse ni establecerse fuera de los casos que ella misma señala porque de contrario, se viola el artículo 1511 del Código Civil.

Sostiene que la otra contribuyente es una Asociación, que no existe entonces cuasicontrato de comunidad y que, por lo tanto, no corresponde hacer responsable a la recurrente de la obligación tributaria, porque de contrario, se infringen también los artículos 19, 20 y 29 del DL 824 que señalan los tributos que se pretende imponerle.

SEXTO: Que en el razonamiento 14º de la sentencia de primera instancia se explicó que los fiscalizadores informaron que “la Asociación XXX constituye una comunidad, considerando que desarrolló actividades u operaciones comerciales comunes a quienes la componían, generando ingresos que no eran privativos de alguno de sus afiliados y que se extendían o pertenecían a todos ellos, como fue precisamente la entrega y venta de los pases escolares y del adulto mayor; además, que de los propios dichos de su representante aparece que la asociación corresponde a un conjunto de personas que se vinculaban por tener características e intereses comunes.”

Sobre este hecho establecido, los jueces del fondo razonaron en torno al concepto de comunidad y a la regulación normativa de las asociaciones gremiales, establecidas en el D.L. 2.757/79, que definió como asociación gremial a la constituida en conformidad a esa ley, en tanto en su artículo 27 prohibió la atribución de “Asociación gremial” a las organizaciones que no se sujetaran a las prescripciones de dicho cuerpo normativo. En tal escenario, los jueces concluyeron que “Estando debidamente reguladas las asociaciones, no es posible la existencia de una asociación sin personalidad jurídica, como indica el reclamante; porque el reclamante la denomine asociación, no por ello va a serlo, ya que expresamente reconoce que nació de un acto constitutivo por el que un grupo de personas de común acuerdo la fundaron para la consecución de un fin, lo que obviamente constituye una comunidad, ya que no cumple los requisitos para ser asociación.”

A este razonamiento se agregó el contenido en el considerando 8º de la sentencia de alzada, donde se estableció que “Se encuentra acreditado en autos que la Asociación XXX, carece de personalidad jurídica, sus asociados son empresarios de la locomoción colectiva que hoy día representan a las 25 Líneas de la Provincia de Concepción, fue autorizada por el Seremi de Educación para la confección y distribución del pase escolar en los años 2004, 2005 y 2006, obteniendo ingresos que una vez deducidos los costos se repartieron entre los socios, sin que haya resultado probado que tales ingresos pertenecieran a alguno o algunos de ellos, constituyéndose, por lo tanto, una comunidad respecto de dichos excedentes o ingresos.” En el último párrafo de ese motivo se concluyó que “De esta forma, efectivamente, tal como resolvió el juez tributario, se encuentra probada la existencia de una comunidad respecto de los excedentes obtenidos con la confección de los pases escolares, los que se repartieron entre los asociados, por lo que tiene plena aplicación lo señalado en el artículo 6 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.”

SÉPTIMO: Que estos hechos asentados en el proceso, examinados a la luz de lo prevenido en el artículo 2304 del Código Civil, que corresponde a una de las disposiciones denunciadas como infringidas por el recurrente, develan que lo resuelto por los jueces del fondo ha sido correcto, sin que exista la infracción de ley que se reclama.

Es efectivo, como aduce el recurrente, que el artículo citado descarta como comunidad, precisamente el caso en que las personas han contraído sociedad o celebrado otra convención relativa a la misma cosa. Sin embargo, en la situación que se revisa no existió sociedad y tampoco otra convención relativa a la cosa, puesto que aun cuando es cierto que se pretendió conformar una asociación gremial y que la contribuyente lleva incluso dicho nombre, lo cierto es que en su creación no se dio cumplimiento a todas las exigencias previstas en el D.L. 2.757 para darle nacimiento y dotarla de reconocimiento legal, encontrándose expresamente prohibido asignarle dicho nombre en caso contrario.

No hubo sociedad entonces –que no se invocó ni probó- y tampoco existió otra convención relativa a la misma cosa, porque aunque eso sí se pretendió, no se formalizó debidamente, por lo que no existe otra convención válida sobre la misma cosa.

En tales circunstancias y establecido que no se satisfizo lo dispuesto en el D.L. 2757 que regula las asociaciones gremiales, la agrupación que surgió de tal actuación fallida, sólo puede ser considerada una comunidad.

No existe por lo tanto, infracción al artículo 2304 del Código Civil y por ajustarse la situación verificada a lo dispuesto en el artículo 6 de la Ley de Impuesto a la Renta, dicho precepto ha sido correctamente aplicado al caso concreto, siendo también infundada la denuncia que se hace de violación del artículo 1511 del Código Civil, desde que la solidaridad ha sido establecida en la ley para la situación en estudio.

A resultas de lo concluido, la supuesta infracción de los artículos 2 N° 1, 19, 20 y 29 del D.L. 824 no se ha producido, porque existiendo renta y sin que se controvirtiera siquiera la calidad de “asociada” de la recurrente, ha debido concurrir al pago de la obligación tributaria.

Tampoco se han infringido los artículos 2, 21 y 66 del Código Tributario, cuya denuncia descansaba sobre la fundamentación que ya ha sido desestimada, y menos aún, la del artículo 3 del DFL N° 3 que sólo fue señalado a vía ejemplar.

Por estas consideraciones y de acuerdo también a lo dispuesto en los artículos 767 y siguientes del Código de Procedimiento Civil, se rechazan los recursos de casación en el fondo interpuestos por la Asociación XXX y por la Sociedad YYY, a fs. 207 y 218 respectivamente, contra la sentencia de veintiséis de octubre de dos mil once, escrita a fs. 202 y siguientes.

Regístrese y devuélvase con sus agregados.”

CORTE SUPREMA – SEGUNDA SALA – ROL 12197-2011 – 23.04.2013 - MINISTROS SRES. MILTON JUICA A. - HUGO DOLMESTCH U. - CARLOS KÜNSEMÜLLER L. - HAROLDO BRITO C. - ABOGADO INTEGRANTE SR. JORGE BARAONA G.