Santiago, treinta de junio de dos mil veinte.

Vistos:

En estos autos rol de esta Corte Suprema 12.496-2019, sobre un

procedimiento de reclamación iniciado por Arcos Dorados Restaurantes de Chile

Limitada, ante el Director de la Dirección Regional Metropolitana Oriente del

Servicio de Impuestos Internos, cuyo reclamo fue deducido en contra de la

Resolución Ex. N° 116, el que fue acogido parcialmente, y rechazado en aquella

parte que guardaba relación con el exceso del pago por regalías hacia el exterior y

rebajados de su base imponible para el Año Tributario 2011.

Apelada la reclamante la sentencia dictada por la Dirección del Servicio

señalado, la Corte de Apelaciones de Santiago la confirmó por sentencia de

veintidós de febrero de dos mil diecinueve, según se lee a fojas 191 y siguientes.

Contra este último pronunciamiento la reclamante dedujo recurso de

casación en el fondo, para cuyo conocimiento se ordenó traer los autos en

relación.

Y considerando:

Primero: Que en el recurso de casación en el fondo, luego de referir

antecedentes preliminares, del proceso administrativo y del judicial, se acusa en la

sentencia, primero, una errada y falsa de aplicación del artículo 31, inciso tercero

(hoy cuarto), N° 12 de la Ley sobre Impuesto la Renta, en relación con los

artículos 19 y 24 del Código Civil. Indicó el recurrente en suma que la norma

dispone que, son deducibles de la base imponible del impuesto de primera

categoría, aquellos pagos efectuados a personas sin domicilio ni residencia en

Chile, derivados de cualquier forma de cesión del uso o goce temporal de marcas,

patentes y, en general, de propiedad industrial, o sea de pagos por royalty. El

citado artículo, en su inciso tercero agrega que tampoco se aplicará el límite del

4% cuando en el país del beneficiario de la renta, o sea de su residencia o

domicilio, los impuestos que deban declarar y pagar por la misma corresponden a

una tasa igual o superior al 30%. Para lo que el servicio verificará los países que

se encuentren en tal situación.

Señaló que la hipótesis que invocó en la especie corresponde a la

segunda excepción contenida en la norma, pues el pago que efectuó la

reclamante a Estados Unidos de América quedó afecto una tasa de tributación

mayor al 30% en el país de recepción, agregando en el análisis normativo, que en

su parte final aquella impone al ente fiscalizador una obligación o carga especial,

al ordenar al Servicio de Impuestos Internos que, de oficio o a petición de parte,

verifique los países que se encuentran en tal situación. Sostuvo tal postura

realizando un análisis del elemento gramatical de interpretación normativa, el que

explicó latamente en su recurso.

Indicó, desarrollando el elemento de interpretación histórica de la ley, que

de forma previa a la modificación de la norma el año 2001, era el Ministerio de

Hacienda el llamado a establecer, mediante Decreto Supremo, la lista de los

países en tal situación, sin embargo, esa repartición nunca dictó el decreto, razón

por la cual se optó por entregar esta carga legal al Servicio.

Afirmó que con el cambio propuesto se pretendió agilizar el procedimiento

por vía de dispensar al contribuyente de la carga de acreditar la tasa existente en

la legislación extranjera y su aplicación específica aun caso particular por ello la

indicación “de oficio” solo tuvo como fin que el Servicio por si publicara el listado

respectivo cuestión que jamás ocurrió, sin embargo quedo obligado a efectuar tal

verificación pero siempre que lo solicitase el contribuyente, siendo en Chile la

única entidad que puede efectuar tales requerimientos a unidades tributarias

extranjeras en particular a los EEUU por la contribuyente Mcdonald´s,

manifestándose inactivo para actuar de oficio, y cuando fue activado por el

contribuyente tampoco publicó listado alguno.

Por ultimo en cuanto al elemento lógico y sistemático, explicó la primea

excepción del articulo 31 N° 12 inciso primero la que depende exclusivamente del

contribuyente, y que a su juicio y lógicamente la obligación siguiente instruye una

obligación al Servicio; luego sostuvo que sistemáticamente debe tenerse en

consideración que en la legislación jurídico tributaria existen otras obligaciones del

Servicio, las que detalla, advirtiendo en suma que el articulo 31 N° 12 inciso 1

establece una regla general que posee una excepción, siendo una de ellas la de

presentar una declaración jurada, para luego de ello imponer una obligación legal

para la administración quien debe publicar el listado de países cuyas regalías se

graven con tasa igual o superior al 30%. Señaló que si la autoridad administrativa

jamás dicto tal acto no puede derivar de ello responsabilidad para el contribuyente.

En esta misma causal sostuvo en un sub acápite de su arbitrio recursivo

una falsa aplicación del artículo 31 inciso 3° N° 12 de la LIR, señalando al efecto

que conforme se viene señalando el servicio debe verificar y aquello puede

efectuarlo de oficio – lo que no ocurrió- y/o a petición de parte- lo que si-. Por lo

que existe una falsa aplicación del artículo en comento en que se impone en el

fallo impugnado al contribuyente requisitos no impuestos por ley, los que además

resultan imposibles para él, conforme se advierte del considerando 2, 11 y 15 del

fallo de primera instancia. Agrega que lo que exige el Servicio son certificaciones

emitidas por la IRS de los EEUU a lo que al contribuyente no le es posible

acceder, pues resulta confidencial la tasa por la que tributa Mc Donald por

concepto de regalías en EEUU, y a ella, solo puede acceder el Servicio de

Impuestos Internos, cuestión que se refleja con el informe de fojas 30 en orden a

que el servicio no tenía posibilidad de acceder a ella por aplicación del secreto

tributario.

Sostuvo haber cumplido con su carga procesal que se le reprocha

incumplida, con el contrato de franquicia de fojas 20 y 21 , informes emitidos por

Ernst and Young, el certificado de residencia de Mc Donalds Latin America LLC

emitido por el Departamento del Tesoro de EEUU, con la testifical consistente en

la declaración de quien suscribió el informe, además del informe pericial emitido

por el perito Ricardo Reveco Urzúa, en el marco de un procedimiento seguido ante

el Cuarto Tribunal Tributario y Aduanero de Santiago por la misma contribuyente

contra el servicio de impuestos internos por idéntica temática. Con esta prueba

afirmó que los sentenciadores debieron concluir que la tasa aplicable era superior

al 30%, y que si se revisa la tabla de fojas 67 sumado a la respuesta del IRS se

puede concluir que cualquier renta que supere los 100.000 USD queda gravada

con tasa superior a un 30%, en la especie, si la contribuyente pago 5.939.100

USD a McDonald´s EEUU aquella entidad tributó por sobre el 35%.

Denunció además la falsa aplicación del artículo 21 del Código Tributario,

y artículo 1698 del Código Civil, en relación con el antes analizado artículo 31

inciso 3° N° 12 de la LIR y articulo 13 del Código Civil. A este respecto sostuvo

que en el considerando 3, 11 y 15 del fallo de primera instancia se aplica lisa y

llanamente el artículo 21 del Código Tributario y el articulo 1698 del Código Civil,

sin considerar la especial alteración que resulta de la aplicación del artículo 13 del

Código Civil y del artículo 31 inciso 3° n° 12 de la LIR. Explicó que el artículo 13

del código citado contiene el principio de especialidad y que en tal sentido la

norma especial del artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta que se viene

señalando altera el onus probandi correspondiéndole al Servicio de Impuestos

Internos verificar el cumplimiento de los requisitos de la franquicia alegada.

Alegó además infracción al artículo 425 del Código de Procedimiento Civil

en relación con el analizado artículo 31 inciso tercero (hoy cuarto) N° 12 de la LIR,

aplicable en razón de los artículos 2 y 148 del Código Tributario y además, de los

artículos 2 y 3 del Código de Procedimiento Civil. Sostuvo al efecto que en

procedimiento contencioso tributario se aplicaban las reglas de la prueba legal o

tasada, contexto en el que la prueba de peritos debía ser ponderada conforme las

reglas de la sana critica. Advirtió que presentó un informe pericial en derecho

extranjero emitido con fecha 30 de agosto de 2016 el que fuere presentado en

causa diversa pero con la misma discusión solo que respecto de un año tributario

distinto y respecto del mismo contribuyente, advirtiendo que al respecto no existe

consideración alguna del fallo de primera instancia como el de la Ilustrísima Corte

de Apelaciones, por lo que se ha vulnerado la regla de la razón suficiente,

específicamente cuando la sentencia de alzada omite ponderar el informe

acompañado en autos, como si la única instancia de revisión de los antecedentes

fuere la etapa administrativa y la judicial de primera instancia, sin considerar la

aplicación del artículo 348 del C de Procedimiento Civil, lo que constituye una

infracción de ley. El tribunal zanja la discusión sin la mínima razón suficiente con

DXKRQDSWHR

respecto del informe, olvidando la especialización de la undécima sala de la Corte

de Apelaciones de Santiago, la única en el país, además de que posee el derecho

de presentar el informe de peritos, y que el recurso de apelación tiene por finalidad

tanto la revisión de los hechos como el derecho.

El capítulo final de nulidad se estructura sobre una vulneración a los

artículos 15, 29, 31 incisos 1° y 3° (hoy cuarto), 32 y 33 de la Ley sobre Impuesto

la Renta. Explica que la norma del artículo 29 respecto a la determinación de la

renta líquida imponible a partir la deducción de los gastos del ejercicio a los

ingresos brutos, el artículo 31 respecto a la determinación de la renta líquida a la

deducción de los gastos de ejercicios y a los requisitos copulativos que deben

cumplir para su deducción, específicamente en lo que se refiere a las regalías del

numeral 12º del artículo 50 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Esta última

norma no fue correctamente aplicada ni por la resolución reclamada ni por las

sentencias por cuanto de no haber mediado las infracciones se debió haber

acogido el reclamo.

Por todo lo anterior, solicita se invalide la sentencia y se dicte sentencia de

reemplazo, que deje sin efecto parcialmente la resolución impugnada, aceptando

la correcta deducción efectuada por la reclamante respecto del gasto por concepto

de pagos efectuados al exterior por contrato de licencia con McDonald’s

Corporation por un monto de $709.092.412, en su base imponible de primera

categoría, correspondiente al Año Tributario 2011, y se condene en costas al

Servicio.

Segundo: Que en lo que respecta al recurso de casación sustantiva

deducido, luego de situar la carga probatoria en materia tributaria en el

contribuyente, se estableció por los jueces del fondo lo siguiente:

1. Que de la prueba documental es posible establecer que entre la

reclamante y el titular de la franquicia existe una relación comercial.

2. Que la prueba documental de la parte reclamante no resultó suficiente

para determinar por sí sola que McDonald´s Latin America LLC, como

contribuyente esta afecto a una tasa igual o superior al 30% de la renta por

ingresos que perciba por concepto de royalty.

3. Que el único testigo presentado declara sobre una carta ya analizada lo

que resultó insuficiente para innovar la resolución reclamada.

4. Que en el caso específico de la tributación en Estados Unidos de

Norteamérica de la receptora de la renta McDonald´s Latin America LLC esta

afecta a tasa variable que va del 15% al 35%.

5. Que el servicio al obtener información oficial directa sobre el punto

tampoco podría obtenerla debido al secreto tributario y a la inexistencia de un

tratado de intercambio de información con dicho país, de modo que tal información

solo la pudo poseer el contribuyente, no siendo aquello excusa para liberarse el

contribuyente de aportar la prueba pertinente.

Tercero: Que, en lo que interesa al recurso, al confirmar los

sentenciadores el fallo de primer grado haciendo hincapié en el incumplimiento de

la carga probatoria para la procedencia de la franquicia, hicieron suyas las

consideraciones que allí se establecen, esto es, que la parte reclamante no ha

logrado acreditar que las rentas remesadas a McDonald’s Latin America LLC por

concepto de regalías efectivamente hayan resultado gravadas con impuesto a la

renta con tasa igual o superior al 30%, pues de acuerdo al precepto legal

contenido en el artículo 31 inciso 3° N° 12 de la LIR lo decisivo es que en el país

del beneficiario de la renta (vale decir, de las regalías) se grave con impuestos a la

renta con tasa igual o superior al porcentaje señalado.

Cuarto: Que para decidir el conflicto, los jueces de la instancia asentaron

como presupuesto de hecho que la reclamante no probó que en el país de

domicilio del beneficiario de la renta aquella se grave con impuestos a la renta con

tasa igual o superior a 30%, esto es respecto del destinatario del pago de regalías

que efectúa Arcos Dorados Restaurantes de Chile Limitada a McDonald’s Latin

America LLC en Estados Unidos de América.

Quinto: Que, considerando el presupuesto fáctico antes reseñado, los

sentenciadores de alzada confirmaron lo resuelto por el a quo puntualizando que

el contribuyente debió acreditar que se encontraba en la situación de excepción

sin que rinda prueba suficiente para ello, y que tampoco se ha alterado la carga

de la prueba, pues la exigencia de acreditar los requisitos para rebajar el gasto es

una exigencia procesal, que de conformidad al artículo 21 del Código Tributario, es

de su incumbencia.

Sexto: Que, entonces, el argumento de fondo tenido en cuenta para

desestimar el reclamo formulado consiste en dar aplicación al mandato contenido

en el artículo 21 del Código Tributario que entrega al contribuyente la carga de la

prueba respecto de la verdad de sus declaraciones, aspecto que en la especie no

se tuvo por satisfecho.

Séptimo: Que esta Corte ya ha señalado reiteradamente que, al no

constituir esta sede una instancia, la revisión de los hechos asentados en el juicio

o el establecimiento de otros diversos a los fijados, y que determinan la aplicación

de las normas sustantivas dirigidas a resolver lo debatido no es posible, excepto

que se denuncie la circunstancia de que al resolver el conflicto los jueces del

fondo se han apartado del onus probandi legal, han admitido medios de prueba

excluidos por la ley o han desconocido los que ella autoriza, o en que se ha

alterado el valor probatorio fijado por la ley a las probanzas aportadas al proceso.

Para el desarrollo de tal propósito, el recurrente debe señalar

pormenorizadamente los yerros jurídicos que se han cometido en la decisión, los

que deben tener influencia sustancial en lo dispositivo del fallo, exigencia que se

traduce en la necesidad de clarificar que aquellos han tenido un efecto

trascendente además de concreto, por lo que su concurrencia implique una real

variación respecto de lo que jurídicamente debería resolverse y lo que en concreto

se decidió en la sentencia recurrida.

También es importante advertir que antiguamente en materia tributaria el

sistema de valoración imperante es el de la prueba legal tasada, de otra parte, y

desde que se reconoce a los mismos jueces la facultad para determinar la

plataforma fáctica de la resolución del caso concreto, no resulta suficiente para

determinar una transgresión de las reglas de valoración de la prueba la sola

diferencia sostenida con las conclusiones alcanzadas por aquéllos.

Octavo: Que el artículo 31, inciso tercero, N° 12 del de la Ley sobre

Impuesto a la Renta establece que no se aplica el límite del 4% a que alude el

referido numeral, entre otras, cuando en el país del domicilio del beneficiario de la

renta, ésta se grave con impuestos a la renta con tasa igual o superior a 30%,

debiendo en tal caso este Servicio, de oficio o a petición de parte, verificar los

países que se encuentran en esta situación. En relación con este requisito la ley

entrega al Servicio dos alternativas para verificar el cumplimiento de la citada

condición, debiendo en todo caso los contribuyentes que deseen acogerse a dicha

normativa, acreditar con los medios de prueba necesarios, que en el país del

beneficiario de la renta, ésta se grava con un impuesto a la renta, con tasa igual o

superior a un 30%, caso en el cual no será aplicable el límite que establece la

norma en comento, en su inciso primero.

Al efecto cabe indicar que las conclusiones del tribunal sobre este asunto

se adoptan luego de ponderar diversos medios probatorios aportados por las

partes, e ir estableciendo hechos y circunstancias que sopesados en su conjunto

los inclinan por asentar que no se acreditó la exigencia dispuesta por el legislador

para acceder a la franquicia impetrada. De una atenta lectura de la norma y del

análisis de su establecimiento, puede observarse que la misma no altera la carga

de la prueba ni impone una obligación respecto del ente fiscalizador al señalar que

el Servicio “verificará los países que se encuentran en esta situación”, sino que

dicha norma tiene por finalidad solo el facilitar la carga probatoria que incumbe al

contribuyente de acuerdo a la norma contenida en el artículo 21 del Código

Tributario, mas no el relevarla de la obligación que esta última norma le impone en

cuanto a acreditar sus asertos. La expresión “verificar”, de acuerdo a Real

Academia Española significa “comprobar o examinar la verdad de algo”, de

manera tal que para que el Servicio pueda efectuar dicha labor, el contribuyente

debe aportar el sustrato necesario para tal fin, circunstancia que no fue lograda

por la reclamante, conforme el análisis de las probanzas efectuadas por los

sentenciadores del grado, no advirtiéndose el yerro denunciado ni al artículo 31,

inciso tercero, N° 12 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, ni a los artículo 21 del

Código Tributario, 13 y 1.698 del Código Civil.

Noveno: Que en cuanto a la supuesta infracción a las normas sobre la

valoración probatoria conforme a las reglas de la sana crítica del peritaje

acompañado con el recurso de apelación, conforme lo previene el artículo 425 del

Código de Procedimiento Civil, la posibilidad de invalidar una sentencia con motivo

de una errónea ponderación probatoria conforme a la sana crítica, impone al

litigante la necesidad de identificarlo y describirlo con precisión, exponiendo —

como es pertinente al recurso de casación— en qué consiste y el modo en que fue

capaz de influir sustancialmente en lo dispositivo del fallo.

En tal ruta, el libelo en estudio sostuvo que no se habría efectuado

mención alguna en la sentencia de alzada al respecto, vulnerando con ello el

principio de la razón suficiente, basamento que necesariamente será desoído

desde que la prueba que indica se trata de una documental cuyo valor probatorio

no se regula en el artículo 425 del Código de Procedimiento Civil citado por el

recurrente, como por que en la calificación de la ausencia de prueba necesaria

para acreditar los supuestos de excepción del considerando 2 de la sentencia

impugnada, incluyen tal medio probaotrio.

Décimo: Que, a la luz de lo expuesto, resulta imprescindible dejar

establecido que para que prospere un recurso en que se postulan hechos diversos

a los de autos, se debe denunciar y demostrar la efectiva infracción de las leyes

reguladoras de la prueba, situación que en la especie no ha ocurrido, en atención

que las infracciones de ley que sustentan el recurso de nulidad sustancial

deducido no se hacen cargo de los hechos de la causa, ni permiten su

modificación mediante la demostración de la efectiva infracción de los parámetros

que imponen las normas reguladoras de la prueba.

A su turno, del artículo 21 del código del ramo fluye con claridad que la

carga de prueba es del contribuyente y que la calificación de su capacidad

persuasiva corresponde a los jueces del fondo, por lo que el proceso de valoración

de los antecedentes probatorios aportados les compete en forma privativa sin que

este tribunal posea atribuciones para cuestionar dicha insustituible tarea, salvo

que se reúnan en la especie las excepcionales condiciones que se describen en el

motivo octavo.

De esta manera resulta que el arbitrio postula una ponderación diversa de

la prueba rendida, toda vez que la efectuada en la sentencia que se ataca se

ampara en la insuficiencia de los mecanismos de acreditación hechos valer por el

contribuyente, a quien le corresponde soportar la carga de la prueba, conforme lo

preceptúa el tantas veces citado artículo 21 del Código Tributario, cuestión que no

es abordada en estos términos por el recurso intentado, razón por la cual carece

de efectividad para obtener la modificación de los supuestos de hecho que

sustentan lo resuelto.

Consecuencialmente, y no pudiendo alterarse el sustrato fáctico

establecido por los sentenciadores del fondo para permitir que la reclamante

dedujese de su base imponible para determinar su renta líquida —como gasto

para el Año Tributario 2011— el exceso del 4% respecto de los pagos hacia el

exterior por concepto de regalías, no logran configurarse las infracciones

DXKRQDSWHR

denunciadas a los artículos 29, 31, inciso primero e inciso tercero, N° 12, 32 y 33

de la Ley sobre el Impuesto a la Renta.

Undécimo: Que de esta manera, resulta forzoso concluir que el recurso

es insuficiente para los fines propuestos, al tenor de lo que impone el artículo 767

del Código de Procedimiento Civil, toda vez que al amparo de lo expuesto y al no

haberse demostrado la existencia de errores de derecho con influencia sustancial

en lo resuelto, debe ser necesariamente desestimado.

De conformidad, asimismo, con lo que disponen los artículos 764, 765,

767, 785 y 805 del Código de Procedimiento Civil, y 145 del Código Tributario, se

declara que se rechaza el recurso de casación en el fondo deducido por Arcos

Dorados Restaurantes de Chile Limitada, contra la sentencia dictada por la Corte

de Apelaciones de Santiago con fecha veintidós de febrero de dos mil diecinueve,

que se lee a fojas 191 y siguientes.

Acordado con el voto en contra del Ministro Sr. Künsemüller, quien

estuvo por acoger el recurso de casación, invalidar la sentencia impugnada y

dictar sentencia de reemplazo, acogiendo la reclamación de Arcos Dorados

Restaurante de Chile Limitada en el capítulo pertinente, en virtud de los siguientes

razonamientos:

1°.- Que, el tenor literal del artículo 31, inciso tercero de la Ley sobre

Impuesto a la Renta, en su numeral 12, deja en claro, al margen de cualquiera

interpretación que se aleje del mismo, que “Tampoco se aplicará el límite

establecido en el inciso primero de este número, si en el país de domicilio del

beneficiario de la renta ésta se grava con impuestos a la renta con tasa Igual o

superior a 30%. EI Servicio de Impuestos Internos, de oficio o a petición de parte,

verificará los países que se encuentran en esta situación”.

2°.- Que, “verificar” significa “comprobar o examinar la verdad de algo”,

"realizar, efectuar."

3°.- Que, en tal virtud, es un hecho inobjetable que el legislador impuso al

Servicio —empleando la forma verbal imperativa “verificará”— la obligación de

realizar, efectuar la comprobación acerca de la situación legal impositiva a que

están sometidos en el país extranjero los contribuyentes a que se refiere la

excepción introducida a la norma general.

4°.- Que, la historia fidedigna del establecimiento del precepto en cuestión

avala lo concluido, en cuanto a que se quiso radicar en el ente fiscal la obligación

señalada, sustituyendo la impuesta al Ministerio de Hacienda, repartición que no

había dado cumplimiento a la misma.

5°.- Que, en las circunstancias expuestas, resulta contradictorio y carente

de racionalidad exigirle al contribuyente que pruebe ante el Servicio lo que este

organismo debe verificar por imperativo legal, incluso de oficio. Resulta evidente

que ante la norma que le impone el deber en cuestión, debe ceder y considerarse

inaplicable lo previsto en el artículo 21 del Código Tributario de manera general,

estando consagrada en nuestro ordenamiento la prevalencia de las reglas

especiales, establecidas para resolver sobre casos determinados.

¿Cómo se explicaría la convivencia de dos preceptos legales que sobre

una misma materia imponen dos cargas probatorias que, por radicarse en actores

que sostienen tesis opuestas y exigir, por ende, distintos impulsos procesales,

resultan inconciliables entre sí?

6°.- Que, en conformidad al artículo ya citado de la Ley de impuesto a la

Renta, lo que debe estar acreditado es que “la renta”, esto es, el beneficio

pecuniario obtenido, se grave en el país de domicilio del beneficiario con tasa

impositiva igual o superior al 30%.

Parece ser un hecho pacífico en este caso —acreditado con informe

pericial— que las rentas de este caso están gravadas en los Estados Unidos de

América con tasa superior al 30%, resultando inconducentes las diferenciaciones

entre beneficiarios directos e indirectos, que la ley no reconoce.

7°.- Que, en consecuencia, la sentencia impugnada —en concepto del

disidente— ha infringido las disposiciones legales denunciadas en el libelo, el que

debe ser acogido e invalidarse dicha decisión.

Regístrese y devuélvase, con sus agregados.

Redacción del voto de mayoría y de la disidencia a cargo del Ministro Sr.

Carlos Künsemüller L.

Nº 12.496-2019.

Pronunciado por la Segunda Sala de la Corte Suprema integrada por los

Ministros (as) Carlos Künsemüller L., Haroldo Osvaldo Brito C., Jorge Dahm

O. y los Abogados (as) Integrantes Jorge Lagos G., Antonio Barra R.

Santiago, treinta de junio de dos mil veinte.

Autoriza el Ministro de Fe de la Excma. Corte Suprema

En Santiago, a treinta de junio de dos mil veinte, notifiqué en Secretaría por

el Estado Diario la resolución precedente.