“Santiago, veinticinco de mayo de dos mil quince.

Vistos:

En estos autos Rol 10.704-2009 de la XV Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos, Rol N° 15.302-14 de esta Corte Suprema, iniciados mediante reclamación interpuesta por Inversiones MMMMM S.A. en contra de la Resolución 230, de 29 de agosto de 2008 del Servicio de Impuestos Internos, por sentencia de primera instancia de treinta de noviembre de dos mil doce, escrita a fojas 180 y siguientes, se rechazaron las alegaciones formuladas por la referida contribuyente.

Apelado el fallo, la Iltma. Corte de Apelaciones de Santiago, lo confirmó. Contra este pronunciamiento la contribuyente dedujo recurso de casación en el fondo.

Se ordenó traer los autos en relación a fojas 356.

Considerando:

Primero: Que el primer capítulo del recurso de nulidad sustancial denuncia la infracción a los artículos 19, 20 y 22 del Código Civil en relación a los artículos 29 a 33 de la Ley de Impuesto a la Renta y 17, 59 y 200 del Código Tributario, en razón de haberse desconocido el tratamiento que otorga a las pérdidas tributarias el artículo 31 N° 3 de la Ley de Impuesto a la Renta a consecuencia de vulnerarse las normas de prescripción de las facultades de fiscalización del Servicio de Impuestos Internos.

Expresa el recurrente que la sentencia no sólo ha desatendido el tenor literal de las disposiciones que regulan y determinan los elementos esenciales de la pérdida de arrastre, que se contienen fundamentalmente en el N° 3 del artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, sino que derechamente se ha producido una contravención abierta a dicha normativa, a pesar de no existir margen de interpretación posible, ni oscuridad alguna en el claro tenor y expreso mandato de la ley que permita sostener lo que el Servicio de Impuestos Internos ha determinado, vulnerándose de ese modo la naturaleza jurídica de la pérdida de arrastre como gasto en materia tributaria.

Plantea que el inciso 2º del N° 3 del artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta consagra en forma expresa que la pérdida tributaria de arrastre es el resultado oficial y formalmente declarado por un contribuyente, lo que se traduce en que no puede ser tratado como un gasto común, aislado o singular, por lo cual no corresponde que sea modificado, desatendido o cuestionado, sino en la forma y dentro de los plazos que el legislador ha previsto, de lo contrario se vulneran límites constitucionales y legales.

Agrega que la pérdida de arrastre es el resultado tributario de un ejercicio determinado al que se llega sobre la base de las normas contempladas en los artículos 29 a 33 de la Ley de Impuesto a la Renta, cuestión que se traduce en que la única variación posible es la que se genera a consecuencia del reajuste que contempla la propia ley.

La mecánica de compensación de ejercicios tributarios completos se verifica en la determinación del fondo de utilidades tributarias, lo que no se condice con el tratamiento que hace el Servicio de Impuestos Internos en el caso de autos y que tiene como único fin soslayar las normas de prescripción referidas a su acción fiscalizadora, lo que importa que el Servicio, artificialmente, lleva dicha acción hasta el infinito, tesis que vulnera su legitimidad para actuar, generándose incluso una asimetría ilegal desde que en caso de ser un resultado positivo se aplican las reglas de prescripción, dejándose de aplicar si el resultado es negativo, lo que constituye un absurdo jurídico tributario.

Plantea que lo anterior adquiere importancia a la luz de lo establecido en los artículos 59, 17 y 200 del Código Tributario, pues de dichas normas se desprende que el Servicio de Impuestos Internos solo puede, dentro de los plazos de prescripción, examinar y revisar las declaraciones presentadas por el contribuyente, que son de 3 ó 6 años.

Segundo: Que en otro acápite denuncia el recurso la infracción al artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, en relación al artículo 27 de la Ley de Sociedades Anónimas y a los artículos 19, 20 y 22 del Código Civil, al haberse establecido un requisito no exigido por la ley para aceptar las pérdidas tributarias, cual es que el gasto debe generarse coetáneamente o con posterioridad al nacimiento del contribuyente.

Afirma el recurrente que los gastos de la operación cumplen con todos los requisitos legales para su aceptación tributaria, conforme lo exige el artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, por lo cual, como se ha dicho, lo resuelto por los sentenciadores del grado constituye un error de derecho desde que exige que el gasto deba haberse originado coetáneamente o con posterioridad al nacimiento legal de la sociedad, en tanto dicho requisito no se encuentra contemplado en la norma citada.

Expone que Inversiones MMMMM S.A. resulta ser una consecuencia necesaria e inevitable del desarrollo del proyecto de salvataje y toma de control de EEEEE, razón por la cual los gastos efectivamente se generaron con anterioridad a su creación. En este contexto, TTTTT asume transitoriamente el financiamiento de los gastos del proyecto, asunto que adquiere importancia desde que los mismos no le eran propios, pues su rol era asumir y liderar las operaciones para rescatar y tomar el control de EEEEE, desarrollando un trabajo con profesionales altamente calificados, costos que fueron financiados en parte por CODELCO, dado que dicha empresa ingresaba a la propiedad del proyecto.

Lo anterior pone de manifiesto que resultaba económicamente obligatorio que los gastos del proyecto fueran transferidos a quien resultara finalmente dueño de los activos que ese proyecto había posibilitado adquirir, que no es otra cosa que las acciones de EEEEE, resultado que hace imposible que TTTTT reconociera como propios los gastos, pues se trataba de egresos disociados de la propiedad legal y económica del respectivo activo.

Agrega el recurrente que si el financista y pagador directo de los gastos no tenía ninguna opción de reconocerlos como suyos, éstos debían ser asumidos por Inversiones MMMMM S.A. desde que detenta los activos que producen las rentas respectivas.

Expresa su rechazo al argumento dado por los sentenciadores del grado relativo a que el gasto no podía atribuirse a la reclamante por el hecho de ser anterior a su propia existencia, pues ello no sólo es perfectamente factible sino que de altísima ocurrencia en la vida cotidiana. En efecto, si se considera que una obligación no puede preceder en su existencia al sujeto pasivo o deudor que efectivamente la paga, simplemente no existirían instituciones como la sucesión por causa de muerte, en que el causante puede transmitir obligaciones a sus asignatarios que pueden tener una data mucho mayor que la existencia de tales asignatarios, o tampoco sería posible concebir la circulación de los títulos de crédito en materia mercantil, ni operarían los contratos de derivados o de futuro; en consecuencia no es efectivo que para que el gasto sea propio del contribuyente, deba haberse originado coetáneamente o con posterioridad al nacimiento de este último, pues tributariamente lo relevante es la época en que la obligación es asumida por parte del deudor, la fecha en que un pasivo se devenga con respecto a dicho contribuyente, pues en ese momento el gasto existirá.

Por lo demás, agrega el libelo, los gastos del proyecto EEEEE son necesarios, imprescindibles y propios del giro para la contribuyente.

Refiere el recurrente que resolver como se ha hecho es no entender cómo funciona la industria del giro de la reclamante ni tampoco lo estratégico que resultó la operación realizada, pues de hecho la situación de EEEEE importó la dictación de la Ley N° 20.220 que tuvo por objeto el preservar los servicios eléctricos y la continuidad de las empresas del sector.

Citando el artículo 96 de la Ley de Mercado de Valores, que define a los grupos económicos, señala que las matrices de la contribuyente acordaron que se “dedicaría” a la adquisición y enajenación a cualquier título, de acciones, bonos y otros valores emitidos por EEEEE S.A., como asimismo, ejercer todos los derechos y cumplir todas las obligaciones derivadas de su calidad de accionista y tenedora de dichos valores de conformidad a la ley y a los estatutos sociales, por lo que se desconoce la facultad de los controladores de asignar y transferir activos y pasivos, derechos y obligaciones relativos a la función que la sociedad cumple dentro del grupo empresarial y de paso desconocer la legislación que rige a las sociedades anónimas.

En este mismo sentido expone que se ha infringido el artículo 27 de la Ley N° 18.046 sobre sociedades anónimas, desde que se niega el carácter de necesario de los gastos del proyecto de rescate de EEEEE por no estar vinculados a la renta de dicha compañía, cuestión que es un error pues se trata de desembolsos efectuados en la adquisición de acciones que son justamente el objeto social.

Indica que estos errores de derecho tuvieron influencia sustancial en lo dispositivo del fallo, ya que de haberse aplicado correctamente las normas citadas como infringidas, se habría revocado en todas sus partes la sentencia de primera instancia. Por ello pide que se anule la sentencia recurrida y se dicte otra de reemplazo que revoque la de primera instancia y en su lugar acoja el reclamo deducido por su parte, con costas.

Tercero: Que para una adecuada comprensión del asunto, conviene precisar que el Servicio de Impuestos Internos por medio de la Citación N° 19, de 29 de abril de 2008, solicitó al contribuyente acreditar la pérdida tributaria correspondiente al año tributario 2005, ascendente a la suma de $14.904.628.938.

Las observaciones formuladas por el Servicio de Impuestos Internos estaban relacionadas con la modificación de las pérdidas tributaria declaradas por los años tributarios 2005, 2006 y 2007, entre cuyos factores determinantes se encontraba una deducción a la renta líquida imponible del año tributario 2003 denominada “Reembolso gastos proyecto EEEEE”, que fuera pagado a la empresa TTTTT S.A. por $7.555.601.882 y que se originaba en todos los gastos en que habría incurrido dicha empresa producto de los procesos de estudios, evaluación y reestructuración de los pasivo de Empresa Eléctrica NNNNN S.A. –EEEEE- y la negociación de la operación de compra de acciones de dicha empresa.

Cuarto: Que, como se puede advertir, la cuestión jurídica propuesta se reduce a dilucidar dos aspectos; primero, la procedencia de la prescripción de la acción fiscalizadora del Servicio de Impuestos Internos, vinculada ésta a la exigencia de comprobación de pérdidas de arrastre por medio de antecedentes probatorios que permitan sustentarlas, los cuales se encontrarían comprendidos en períodos cubiertos por dicha institución y, segundo, si dicho gasto tiene la calidad de exigido por el artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta.

Quinto: Que respecto del primer asunto planteado -alegación de prescripción- la sentencia impugnada expuso “que no se observa que el Servicio de Impuestos Internos esté efectuando un cobro de impuestos correspondientes al año tributario 2004 o anteriores, sino que se ha limitado a requerir que se acredite la existencia de pérdidas de arrastre hechas valer por la sociedad reclamante en sus declaraciones de renta del año tributario 2005 y posteriores, períodos que no se encuentran prescritos de acuerdo a lo dispuesto por el inciso primero, del artículo 200 Código Tributario” (motivo noveno del fallo de primera instancia hecho suyo por el de segunda) y agrega, en el fundamento siguiente, que “resulta evidente, que si un contribuyente tiene derecho a hacer valer en su favor pérdidas de arrastre que provienen de años anteriores cuya revisión excede de los plazo de tres años –regla general- o seis años, a que se refiere la singularizada disposición, el Organismo Fiscalizador tiene el derecho correlativo a exigir que se acrediten tales pérdidas, sin que ello signifique vulnerar los plazos de prescripción, en la medida que no se pretenda cobrar impuestos más allá de los plazo antes señalados”.

Y agrega la sentencia dictada por la Corte de Apelaciones, en sus motivos 3º, 4º y 5º que “cabe tener presente que en el caso en estudio no está en juego la prescripción de la acción fiscalizadora, puesto que la revisión del SII no puede generar ningún tributo para el contribuyente”, que “en la especie el contribuyente invoca un gasto haciendo valer pérdidas de arrastre provenientes de ejercicios anteriores, para lo cual el Servicio de Impuestos Internos se encuentra facultado para exigir que se acrediten fehacientemente tales pérdidas, lo que permite revisar declaraciones efectuadas con anterioridad, a fin de controlar que los egresos que se imputan en cuanto a establecimiento de un impuesto vigente se encuentren justificados, sin que por ello se entienda que se ejercen facultades fiscalizadoras para revisar y liquidar diferencias impositivas de periodos tributarios anteriores” y finaliza señalando que “el hecho de no haberse impugnado por el Servicio declaraciones respecto de las cuales la acción fiscalizadora se encuentra prescrita, no supone que la referida autoridad se encuentre impedida de ejercer dicha actividad en relación a ejercicios tributarios posteriores que no están amparados por la prescripción, aunque para ello sea necesario recurrir a antecedentes fundantes de las correspondientes a años anteriores”.

Respecto a la calificación de gasto, a la luz del artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, se expresa en los motivos 8º y 9º que “la Administración Tributaria no ha cuestionado que la pérdida indicada por la contribuyente se encuentre registrada contablemente ni tampoco los hechos en que se sustenta, sino que ha discutido su carácter de tributaria al tenor de lo preceptuado en el artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta. En efecto, de los antecedentes aportados por la sociedad puede advertirse que ésta mantiene una pérdida de carácter financiera, más no tributaria, por cuanto esta última debe referirse a gastos relacionados con el giro y, necesarios para producir la renta, circunstancias que la contribuyente no ha logrado demostrar” y agrega que “como lo consigna la sentencia de primera instancia, no resulta posible que la reclamante asuma una obligación que a la fecha de su generación o nacimiento el gasto lo había desarrollado otra empresa, incluso con anterioridad a su propia existencia legal”, así, “La pérdida tributaria que pretende la recurrente no puede ser recuperada por la sociedad, toda vez que el mecanismo de aprovechamiento de dichas pérdidas está concebido en la ley únicamente en favor de quien las generó” y termina concluyendo que “no se puede reconocer gastos de otra sociedad que asumió o sufrió la pérdida, solo resulta posible desde un punto de vista financiero, más no tributario”

Sexto: Que como ya ha sido resuelto repetidamente por este tribunal, si el propio contribuyente hizo valer pérdidas de arrastre en los años tributarios 2005 a 2007, la Administración, para verificar si éstas se encuentran debidamente respaldadas y si corresponden a un gasto real y efectivo, está legalmente facultada para revisar todos los antecedentes contables, independientemente de los plazos de prescripción.

Lo anterior resulta de toda lógica, pues mientras las aludidas pérdidas no se imputen a utilidades de un ejercicio determinado, el Servicio de Impuestos Internos podrá revisarlas desde que las mismas se generaron, sin que se pueda oponer prescripción alguna, toda vez que no resultaría factible que el contribuyente pueda determinar su propio plazo de prescripción de revisión de su declaración de impuesto a la renta, por vía de postergar la imputación de las pérdidas a las utilidades de un ejercicio futuro. Ello estaría en pugna con una efectiva fiscalización de la tributación de los contribuyentes.

Por lo razonado no resulta efectivo que se trasgredieran en el fallo las normas relativas a la prescripción de la acción fiscalizadora del Servicio de Impuestos Internos, motivo por el cual el primer capítulo de impugnación no podrá prosperar.

Séptimo: Que, en lo pertinente al segundo capítulo de nulidad, ha de tenerse en consideración que la razón manifestada por los sentenciadores del grado para rechazar la alegación referida a que los gastos de EEEEE son propios de Inversiones MMMMM S.A., es que los mismos tiene un carácter financiero, más no tributario, y por ende no se ajustan a lo preceptuado en el artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta.

Octavo: Que, conceptualmente la noción de gasto tributario importa una transferencia de recursos que es llevada a cabo mediante la reducción de las obligaciones tributarias, con respecto a una norma o impuesto de referencia, que en el caso de autos resulta ser la Ley de Impuesto a la Renta, deducción que se hace respecto de la base imponible.

Lo anterior es recogido, en forma detallada, en los artículos 29 a 33 de la Ley de Impuesto a la Renta, pues a través de dichas normas el legislador ha reglado el proceso con que se determina la renta líquida imponible, disponiendo en su artículo 31: “La renta líquida de las personas referidas en el artículo anterior se determinará deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla que no hayan sido rebajados en virtud del artículo 30°, pagados o adeudados, durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio”.

Al tenor de la norma recién referida la deducción de gastos procede bajo el cumplimiento de los siguientes requisitos copulativos:

a. Que se relacionen directamente con el giro o actividad que se desarrolla.

b. Que sean desembolsos de carácter inevitable u obligatorio en relación con el giro del negocio, no considerando solamente la naturaleza del gasto, sino que, además, su monto, es decir, hasta qué cantidad el gasto es necesario para producir la renta. Asimismo, deben reunir la doble condición de ser comunes, habituales y regulares por una parte, y por la otra, inevitables, obligatorios, imprescindibles o indispensables para producir la renta.

c. Que no se encuentren ya rebajados como parte integrante del costo directo de los bienes y servicios requeridos para la obtención de la renta.

d. Que el contribuyente haya incurrido efectivamente en el gasto, sea que éste se encuentre pagado o adeudado al término del ejercicio. De modo que para el debido cumplimiento de este requisito, es menester que el gasto tenga su origen en una adquisición o prestación real y efectiva y no una mera apreciación del contribuyente.

e. Que se acredite y justifique en forma fehaciente.

Noveno: Que, en lo que importa a la alegación planteada en el recurso, ha de señalarse que los requisitos que tiene que cumplir un desembolso económico, para ser considerado gasto necesario para producir renta y que ya fueran reseñados en el motivo precedente, no tiene como centro el factor de quien puede beneficiarse de la rebaja, sino quien ha incurrido en ellos: en otras palabras, quien efectivamente ha soportado el impacto patrimonial que importa su ejecución, además de que lo sea en el ámbito de su giro y cumpla con las demás exigencias.

En consecuencia, no constituye gasto necesario para producir renta para Inversiones MMMMM S.A. el dispendio efectuado por la empresa TTTTT, pues lo fue no sólo por un tercero, sino que en el ámbito propio de una actividad desarrollada por él, lo que se traduce en la imposibilidad de ser transferido a la reclamante.

Reafirma lo anterior el hecho que sea la propia reclamante quien afirme que lo realizado por TTTTT no es sino el trabajo para el cual fue contratada (párrafo 3º, fojas 328).

Por lo demás, no es un hecho establecido que TTTTT actuara en representación o como agente oficioso de un tercero, cuestión que acentúa lo extraño que es para la reclamante lo obrado por dicha empresa.

Décimo: Que cuestión distinta es la situación reglada en el numeral 9º del artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, que establece que se pueden deducir de la renta bruta, en cuanto se relacionen con el giro del negocio, los gastos de organización y puesta en marcha, que pueden ser amortizados hasta en un lapso de seis ejercicios comerciales consecutivos contados desde que se generaron dichos gastos o desde el año en que la empresa comience a generar ingresos de su actividad principal, cuando este hecho sea posterior a la fecha en que estos se originaron, calificación que no tiene los gastos en análisis.

En consecuencia al resolver como lo hicieron los sentenciadores del grado no han incurrido en la infracción que sirve de fundamento al acápite segundo del recurso en estudio.

Undécimo: Que de los razonamientos desarrollados, se colige que la sentencia censurada no ha incurrido en los errores de derecho que le atribuye el arbitrio, el cual, por ende, no puede prosperar y ha de ser desestimado.

De conformidad, asimismo, con lo que disponen los artículos 764, 767, y 805 del Código de Procedimiento Civil y 145 del Código Tributario, se rechaza el recurso de casación en el fondo deducido en lo principal de fojas 293 por don XXXXX, en representación de la reclamante Inversiones MMMMM S.A., en contra de la sentencia de doce de mayo de dos mil catorce, escrita a fojas 289 y siguientes, la cual, no es nula

Regístrese y devuélvase con sus agregados.”

EXCMA. CORTE SUPREMA – SEGUNDA SALA – 25.06.2015 - ROL Nº 15.302-2014 – MINSITRO SR. MILTON JUICA A. – MINISTRO SR. HUGO DOLMESTCH U. – MINISTRO SR. CARLOS KÜNSEMÜLLER L. – MINISTRO SR. HAROLDO BRITO C. – MINISTRO SR. LAMBERTO CISTERNAS R