“Santiago, veintiuno de octubre de dos mil quince.

Vistos

En autos RUC N° 12-9-0000441-7, RIT N° GR-10-00094-2012, conocidos en primera instancia por el Tribunal Tributario y Aduanero Región de la Concepción, por sentencia de veintiséis de septiembre de dos mil trece, escrita de fojas 346 a 362, rectificada a fojas 364, se rechazó la reclamación interpuesta por la contribuyente AA S.A., en contra de la Resolución Exenta N° 5545, de 28 de junio de 2012 y la Liquidación N° 1663, de igual fecha, emitidas por el Departamento de Fiscalización de la VIII Región del Servicio de Impuestos Internos, referidas a la modificación de la pérdida tributaria declarada por la contribuyente en el año tributario 2011, de la suma de $5.370.874.998 a la suma de $3.775.874.200.

Apelada esta sentencia por la reclamante, la Iltma. Corte de Apelaciones de Concepción la confirmó por resolución de veintitrés de mayo de dos mil catorce, escrita de fojas 409 a 411 vta., pronunciamiento contra el que el contribuyente dedujo recurso de casación en el fondo, el que se trajo en relación a fojas 436.

Considerando:

Primero: Que en el primer capítulo del recurso de nulidad sustancial se denuncia la errada aplicación del artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta y la falta de aplicación del artículo 19 N° 20 de la Constitución Política de la República.

Expone el recurrente que la primera de las normas referidas no fue aplicada adecuadamente, lo que se tradujo en una grave infracción a las normas reguladoras de la prueba, pues impuso un requisito y obligación de prueba que no contempla la regla en cuestión, la que tiene por finalidad regular que conceptos pueden ser deducidos como gastos de los ingresos tributables, para de ese modo determinar la base sobre la cual se aplicará el impuesto de primera categoría.

Refiere, luego de transcribir la norma, que ella establece cinco requisitos copulativos, para que un desembolso sea posible de ser deducido como gasto, a saber: que se relacione directamente con el giro o la actividad que se desarrolla; que se trate de gastos necesarios para producir la renta; que no se encuentren ya rebajados como parte integrante del costo directo de los bienes y servicios requeridos para la obtención de la renta; que el contribuyente haya incurrido efectivamente en el gasto, sea que éste se encuentre pagado o adeudado al término del ejercicio; y que se acredite o justifique en forma fehaciente ante el Servicio de Impuestos Internos.

Sin embargo, se sostiene, los sentenciadores impusieron un sexto requisito consistente en la necesidad de acreditar la efectividad de los empréstitos y el flujo efectivo del capital.

Plantea el recurso que el artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta no exige la acreditación previa de la existencia de un préstamo y la forma cómo circula el dinero entre las partes contratantes, sumas desde donde emanan los intereses que se pueden deducir como gasto, limitándose la norma en cuestión a exigir la acreditación del destino de dichos montos y al hacerlo ha realizado una interpretación más amplia de aquella que efectivamente tiene, vulnerando de ese modo el principio de legalidad en materia tributaria, particularmente lo que dice relación con la base imponible del tributo, pues le han modificado en su determinación, vicio que influye sustancialmente en lo dispositivo del fallo desde que de no haber exigido dicho requisito se debió haber tenido por acreditado el préstamo que LL hizo a su parte, sus saldos y tasas.

Segundo: Que en el segundo capítulo de casación se denuncia la falta de aplicación de los artículos 17, 21 y 132 del Código Tributario, 1704 del Código Civil y 68 de la Ley de Impuesto a la Renta.

Se expone, luego de transcribir las normas referidas en el párrafo precedente, que los sentenciadores no analizaron la prueba presentada por su parte en orden a demostrar el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta.

Refiere el recurrente haber acompañado prueba documental consistente en copia de los contratos de cuenta corriente mercantil entre su parte y Lotería; reconocimientos contables del acreedor suscrito con Lotería; pacto de intereses, libro mayor, vouchers contables y certificados de movimiento de cuenta corriente mercantil, documentación que no fue objetada, por lo cual hace plena prueba de conformidad con lo establecido en el artículo 1704 del Código Civil.

Afirma el recurrente que quedó plenamente acreditado que los intereses provenientes de la cuenta corriente se encontraban devengados y al no tenerlo por acreditado se han infringido las normas citadas, particularmente el artículo 21 del Código Tributario, que señala que el Servicio no puede prescindir de los antecedentes presentados por el contribuyente, a menos que ellos sean considerados no fidedignos, calificación que en el caso de autos no concurrió.

Agrega que su parte cumplió con la obligación que le impone el artículo 21 del Código Tributario y no habiendo existido calificación de no fidedignos, no podían desatenderse, debiendo en consecuencia haber reconocido como un gasto los intereses devengados de que su parte es deudora.

Tercero: Que a fin de resolver el recurso, es necesario consignar que los sentenciadores dieron por establecidos, en los fundamentos décimo cuarto, décimo quinto y décimo octavo de la sentencia de primera instancia, hecho suyo por el de segunda en su motivo segundo, los siguientes hechos:

a. El 19 de enero de 1999 LL y la empresa reclamante suscribieron un contrato de cuenta corriente mercantil en virtud del cual la primera otorgaría a la segunda los fondos de dinero u otros valores que estime necesarios y suficientes, sin aplicación a un empleo determinado ni obligación de tener a la orden una cantidad o un valor equivalente, pero a cargo de acreditar al remitente por sus remesas, liquidarlas o compensarlas de una sola vez hasta la concurrencia del débito y crédito a pagar el saldo, en las épocas que en el futuro se pactara.

b. El documento suscrito entre la contribuyente y LL el 28 de septiembre 2003, denominado “Reconocimiento Contable de Acreedor” no da cuenta de un contrato de cuenta corriente mercantil pactado el año 1994.

c. No se acreditó la existencia de flujos de dinero que justificaran el pago de intereses.

Cuarto: Que en el recurso de apelación la parte reclamante alegó, en lo pertinente, que la acreditación de los fondos nunca constituyó la causa por la cual el Servicio rechazó la partida de gastos por intereses cuentas relacionadas, agregando que ese punto no fue tratado en la Citación o Resolución Exenta N° 5545, como tampoco fue parte fundamental del reclamo interpuesto, ni de la contestación realizada por el Servicio.

Quinto: Que conforme a tales supuestos de hecho y teniendo en consideración la alegación referida en el motivo precedente los jueces de la instancia estimaron que “al ser la reclamante un contribuyente de tributos en Primera Categoría en base a renta efectiva determinada con contabilidad completa, atento lo prevenido por el citado artículo 21, inciso 1º, del Código Tributario, le correspondía la carga de acompañar al proceso, no sólo sus antecedentes contables, sino que la correspondiente documentación soportante que respaldara las operaciones registradas, lo que no aconteció de un modo tal que habilitara a este órgano jurisdiccional para dar por acreditados los flujos de dinero que originaron el pago de los intereses que el Servicio de Impuestos Internos cuestiona” y agregan “que la cláusula tercera del contrato de cuenta corriente mercantil (fojas 40 y 41), expresa que LL “otorgará” a MM, los fondos de dinero u otros valores que estime necesarios y suficientes, vale decir, se está refiriendo a flujos futuros, lo que evidentemente refuerza la exigencia de acreditar –más allá del solo o mero registro contable- la forma en que los traspasos se materializaron; imperativo que resulta concordante con lo que dispone el artículo 602 del Código de Comercio, en orden a que en virtud de dicho contrato una de las partes “remite” a otra o “recibe” de ella en propiedad cantidades de dinero u otros valores; de donde sigue que, enfrentado el gasto por intereses a los requisitos del artículo 31, inciso 1º, de la Ley de Impuesto a la Renta, tanto la remisión de los fondos que dan origen al capital cuanto la recepción de los mismos debe demostrarse” (motivo décimo octavo de la sentencia de primer grado hecho suyo por el de segunda), para concluir señalando “ que, resultan bastante las consideraciones precedentes para rechazar este extremo del reclamo, puesto que si no está acreditada la efectividad de los empréstitos, el flujo efectivo de cierto capital, resulta inoficioso analizar la procedencia de aceptar el pago de los intereses como un gasto necesario para producir la renta de la sociedad reclamante” (fundamento vigésimo de la sentencia de primer grado hecho suyo por el de segunda”).

Sexto: Que el análisis de los argumentos expuestos en el primer acápite del recurso en estudio pone de manifiesto que la controversia propuesta por el arbitrio versa acerca de las exigencias que establece la ley, en el artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, para dar por establecido un gasto y que este sea necesario para producir la renta, circunscribiendo la problemática a los elementos que permiten calificar los intereses devengados de empréstitos de dinero, en el contexto de un contrato de cuenta corriente mercantil.

Lo anterior importa acudir al artículo 602 del Código de Comercio que conceptualiza la cuenta corriente mercantil, y lo hace señalando que se trata de “un contrato bilateral y conmutativo por el cual una de las partes remite a otra o recibe de ella en propiedad cantidades de dinero u otros valores, sin aplicación a un empleo determinado ni obligación de tener a la orden una cantidad o un valor equivalente, pero a cargo de acreditar al remitente por sus remesas, liquidarlas en las épocas convenidas, compensarlas de una sola vez hasta la concurrencia del débito y crédito y pagar el saldo”.

De la norma referida es posible sostener que es consustancial al contrato de cuenta corriente mercantil que las acreencias y débitos registrados en la misma se efectúen en función de las relaciones comerciales permanentes mantenidas entre comerciantes para extinguir obligaciones derivadas de ellas, sin contraprestación recíproca y sin aplicación a un empleo determinado.

Séptimo: Que, en este contexto resulta esencial, a los efectos de acreditar la existencia del contrato en comento, que se establezca y acredite el movimiento de dineros que debe ocurrir entre las partes, las cuales sólo una vez que termina la relación contractual adquieren la calidad de deudor o acreedor, y ello no puede ser de otra forma pues resulta de toda lógica que sea necesario acreditar los hechos que son la esencia del contrato, para luego de ello verificar si han existido intereses, que una vez pagados, puedan constituir gastos en los términos del artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta.

Lo referido resulta concordante con lo que ha venido sosteniendo la administración tributaria, en los ORD. N° 5115, de 23 de diciembre de 2004 y ORD. N° 2399, de 17 de octubre de 2011, en el sentido de que para acreditar la existencia del contrato de cuenta corriente es “indispensable que el objeto de la remesa -en este caso el dinero-, sea transferido y determinada su libre disposición por el receptor en plena propiedad, resultando de ello que no tendrá un empleo determinado, ni tampoco deberá existir la obligación de tener a la orden del remitente su valor equivalente” y agrega que “Deben justificarse debidamente las acreditaciones que deban hacer en la cuenta corriente al momento de la recepción”.

Octavo: Que al requerir, los sentenciadores de la instancia, la acreditación de los “flujos” de dinero que habrían, no establecen más requisitos que los que exige la ley, pues el requerimiento no es al concepto de gasto, sino al acto jurídico que constituye su causa, razón por la cual al resolver como lo hicieron no han incurrido en el error de derecho que se denuncia en el primer acápite del recurso de nulidad en análisis.

Noveno: Que el capítulo segundo del recurso de casación en el fondo es tributario del primero; en efecto, se denuncia en él la infracción a los artículos 17, 21 y 132 del Código Tributario, 1704 del Código Civil y 68 de la Ley de Impuesto a la Renta y se lo hace desde la perspectiva de que con la prueba rendida se debió tener por acreditado que los “intereses provenientes de la cuenta corriente mercantil se encontraban devengados” (párrafo final de fojas 421).

Lo anterior pone de manifiesto que el supuesto de la alegación es la entrega de cantidades de dinero u otros valores entre las partes, supuesto que no se dio por acreditado, razón por la cual resulta inocua la alegación, toda vez que en tal circunstancia -inexistencia de hechos-, no es posible reclamar falta de aplicación de la norma que los prevé de manera general y abstracta, razón por la que debe rechazarse este capítulo de nulidad.

De conformidad, asimismo, con lo que disponen los artículos 764, 767, y 805 del Código de Procedimiento Civil y 145 del Código Tributario, se rechaza el recurso de casación en el fondo deducido en lo principal de fojas 412 por don MM, en representación de AA S.A., en contra de la sentencia de veintitrés de mayo de dos mil catorce, escrita de fojas 409 a 411 vta., la cual, no es nula

Regístrese y devuélvase con sus agregados.”

EXCMA. CORTE SUPREMA – SEGUNDA SALA – 21.10.2015 - ROL N° 19.365-2014 –MINISTRO SR. HUGO DOLMESTCH U. – MINISTRO SR. CARLOS KÜNSEMÜLLER L. – MINISTRO SR. LAMBERTO CISTERNAS R. – MINISTRO SR. HAROLDO BRITO C. – MINISTRO SR. CARLOS ARÁNGUIZ Z.