“Santiago, veintiuno de julio de dos mil quince.

Vistos:

En los autos Rol N° 21.645-2014 de esta Corte Suprema sobre procedimiento de reclamación tributaria, el abogado don xxxxxxx en representación de yyyyyyy, deduce recurso de casación en el fondo en lo principal de fojas 272 en contra de la sentencia dictada el cinco de junio de dos mil catorce por la Corte de Apelaciones de Temuco, que confirmó el fallo de primera instancia que negó lugar a la reclamación impetrada en contra de las Liquidaciones N° 2 a 7 de 04 de octubre de 2012 por reintegro de devolución indebida de mayo de 2011 de iva exportador y diferencias del impuesto al valor agregado no retenido de los meses de marzo, mayo, junio, julio y septiembre de 2011, por ventas de avena no facturadas e impuesto no retenido en compras de avena.

Se trajeron los autos en relación, tal como se lee a fs. 312.

Considerando:

Primero: Que el recurso denuncia como normas infringidas los artículos 21 y 132 inciso 14° del Código Tributario, los artículos 6, 7 y 62 inciso 4° N°1 de la Constitución Política de la República, los artículos 3 inciso tercero, 2 N°1 primera parte y 23 N°5 de la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios, y del artículo 160 Código de Procedimiento Civil.

Señala, en relación con las facturas calificadas como falsas materialmente, que según el artículo 21 del Código Tributario y el artículo 23 N°5 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado correspondía a su parte acreditar la efectividad material de la operación de servicios de instalación eléctrica, carga que satisfizo con las probanzas que indica, que incluyen la declaración de la testigo zzzzzzzzzz, declaraciones juradas y otros documentos que no fueron objetados. Al concluir que las operaciones no están probadas se transgredieron las normas citadas en relación con los artículos 132 del Código Tributario y 346 N°3 del Código de Procedimiento Civil.

Reclama, en relación con las facturas falsas ideológicamente, que gozan de presunción de veracidad, por lo que la carga de la prueba de la simulación es del Servicio de Impuestos Internos porque está alterando el principio de normalidad que rige en el ordenamiento jurídico tributario, siendo aplicable en este caso la regla de distribución del artículo 1698 del Código Civil, y no la del artículo 23 N°5 de la ley del ramo. Precisa que la reclamada no aportó prueba, de manera que no estando acreditada la falsedad imputada la liquidación es nula en consonancia con lo previsto en los artículos artículo 6 y 7 de la Constitución Política de la República. Igualmente, sostiene que probó la efectividad material de la operación de arrendamiento del aserradero, con la referida testigo, declaración jurada de su contador y los documentos que indica.

Afirma, en cuanto a las exportaciones de avena, que la carga probatoria pesa sobre la reclamada, que no cumplió. Sostiene que el fundamento de las liquidaciones es un errado cotejo hecho por el fiscalizador entre guías de despacho y facturas, el que fue aceptado por la sentencia con infracción del inciso segundo del artículo 21 del Código Tributario, porque no consideró la contabilidad ni sus antecedentes de respaldo, estableciendo que se produjo un hecho gravado con impuesto al valor agregado y que ha operado el cambio de sujeto previsto en el artículo 3 de la ley del ramo.

Asevera que estos errores de derecho tuvieron influencia sustancial en lo dispositivo del fallo, ya que de no haberse incurrido en ellos, se habría revocado el de primer grado. Pide que se acoja el recurso de casación en el fondo y se dicte sentencia de reemplazo que acoja la reclamación, dejando sin efecto las liquidaciones.

Segundo: Que la sentencia de segunda instancia confirma sin modificaciones la de primer grado que, a su turno, establece como hechos a probar, en su basamento cuarto, los siguientes: 1) efectividad de las operaciones consignadas en las facturas de la proveedora ppppppp, 2) efectividad de las operaciones consignadas en las facturas de wwwwwwwww., y 3) efectividad que la reclamante debía retener, declarar y pagar impuesto al valor agregado por compras de avena.

A continuación el fallo valora las probanzas rendidas para cada punto de prueba. En primer lugar, respecto de la proveedora zzzzzzzzz indica que sus facturas no están timbradas (considerando undécimo), y expresa que en el contrato de servicios eléctricos invocado como fundante de las operaciones consignadas en las facturas, comparece un tercero que no actúa como representante de la proveedora, y si bien cuenta con una carta poder de ella, sólo se lo faculta para trámites ante el Servicio de Impuestos Internos (fundamento décimo). Concluye, en este caso, que la falsedad material de las facturas no fue desvirtuada, ni se han acompañado antecedentes que acrediten la efectividad material de las operaciones ni el pago de los impuestos pertinentes; añadiendo que la proveedora es irregular porque no se encuentra en el domicilio indicado ante el Servicio y es no declarante de impuesto en la data de las facturas (motivo duodécimo).

En cuanto a las facturas del proveedor wwwwwwwww., vinculados con el contrato de arrendamiento con opción de compra de un aserradero, señala en su razonamiento décimo noveno que dicho contrato se suscribió el 18 de agosto de 2011, pactándose una renta de $12.000.000 más el pago de $30.000.000 como prueba de la buena fe del contratante. Sin embargo, indica que los cheques dados en pago de la garantía fueron protestados y que los que solucionaban la renta fueron emitidos por un valor inferior a la factura respectiva, de lo que colige que ninguna de dichas facturas, cuestionadas como falsas ideológicamente, fue pagada en su integridad (basamentos vigésimo a vigésimo segundo). Puntualiza que no existen otros antecedentes probatorios que permitan establecer la efectividad de las operaciones, y de contrario, obra un informe de ministro de fe, que da cuenta que el lugar no tiene funcionamiento (considerando vigésimo quinto). Añade que la reclamante amplió su giro a aserradero el 01 de octubre de 2011, de manera que los meses de agosto y septiembre, en que hizo valer el crédito fiscal, los gastos eran ajenos a su giro (fundamento vigésimo sexto).

Finalmente, en lo relativo a la obligación de retener, declarar y pagar impuesto por compras de avena, sostiene en su motivo trigésimo tercero que no calzan los stock declarados con las exportaciones, debido a que exportó más avena de la que puede justificar con facturas de sus proveedores, entendido en el que el Servicio considera que el saldo corresponde a compras efectuada a contribuyentes de difícil fiscalización, caso en que debía retener el 100% de los impuestos, situación que no ha sido desvirtuada, y en consecuencia estima que las diferencias de avena fueron bien determinadas, por lo que mantiene las liquidaciones (razonamiento trigésimo cuarto).

Tercero: Que por una cuestión de orden, se abordará en primer término la denuncia relativa a la vulneración de las normas reguladoras de la prueba en cuanto a la carga de probar en el caso que se determine por el ente fiscalizador que las facturas no son fidedignas. Para desestimar este reclamo basta con indicar que la distribución del peso de la prueba que el reclamante propone no se asila en el invocado artículo 23 N° 5 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios. En efecto, en su inciso primero niega el derecho a crédito fiscal en caso que se soporte en facturas no fidedignas o falsas, salvo si se cumplen las exigencias sobre el pago que la disposición contempla en su inciso segundo, esto es, que se haya efectuado con cheque nominativo, vale vista nominativo o transferencia electrónica de dinero a nombre del emisor de la factura, girados contra la cuenta corriente bancaria del comprador; y que se haya anotado en el reverso del documento, o en el respaldo de la transferencia electrónica, el número de rol único tributario del emisor de la factura y el número de ésta. A continuación, en el inciso tercero, la norma regula la situación de estos antecedentes en los siguientes términos: “Con todo, si con posterioridad al pago de una factura ésta fuese objetada por el Servicio de Impuestos Internos, el comprador o beneficiario del servicio perderá el derecho al crédito fiscal que ella hubiere originado, a menos que acredite a satisfacción de dicho Servicio, lo siguiente:…” mencionando la emisión y pago del cheque, vale vista o transferencia por los medios allí indicados, tener registrada la respectiva cuenta corriente bancaria en la contabilidad, que la factura cumple con las obligaciones formales legales y reglamentarias, y la efectividad material de las operaciones y su monto.

De esta manera, queda claro que el contribuyente cuyas facturas han sido objetadas por el Servicio, independientemente del motivo de cuestionamiento, debe demostrar el cumplimiento de las exigencias recién citadas, pesando sobre éste, de todos modos, la carga de la prueba. No es procedente aplicar en este caso, como pretende el recurrente, la norma general de distribución que contempla el artículo 1698 del Código Civil, puesto que al existir disposiciones en la ley especial –Decreto Ley N° 825- que se refieren a la materia, no cabe acudir a la norma supletoria. Por este motivo no se presentan, además, los presupuestos de la pretensión de nulidad por infracción de los artículos 6 y 7 de la Carta Fundamental, ni cabe sostener la vulneración de las normas reguladoras de la prueba relativas al peso de la prueba. Este motivo del reclamo, por ende, será desestimado.

Cuarto: Que, las restantes disposiciones que se citan como infringidas y que inciden en la modificación de los presupuestos fácticos del proceso, son los artículos 21 y 132 del Código Tributario, mencionados a propósito de la prueba sobre la efectividad de las operaciones cuestionadas y de la valoración de la contabilidad del contribuyente.

Sobre el primer aspecto, sin embargo, aparece con nitidez que el argumento planteado por la contribuyente no alcanza a erigirse, aún de ser efectivo, en un error de derecho, puesto que la afirmación de haberse demostrado la efectividad de las operaciones con determinados medios de prueba no viene acompañada de la explicación de la manera en que las conclusiones a que arribaron los jueces del grado, distintas de las indicadas por el recurrente, habrían transgredido las reglas de valoración de las pruebas, en este caso, las que contempla la sana crítica, ni la forma en que debieron ser ponderadas las probanzas en armonía con tales pautas. En suma, no es posible analizar las conclusiones fácticas de la sentencia desde la óptica de una infracción de derecho de las reglas de la sana crítica, puesto que no se señaló en el recurso la manera en que tales preceptos, contenidos en el artículo 132 inciso décimo cuarto del Código Tributario, fueron quebrantados. En esta misma línea, cabe dejar constancia que la denuncia de infracción del artículo 346 N° 3 del Código de Procedimiento Civil no es pertinente al conflicto, desde que se trata de una disposición propia del sistema de tasación legal de la prueba, que no es el que corresponde a este litigio, gobernado por las mencionadas reglas de la sana crítica.

En relación con el segundo aspecto, esto es, la falta de valoración de la contabilidad, importa señalar que la disposición cuya infracción se cita es la del inciso segundo del artículo 21 del Código Tributario, que prescribe lo siguiente: “Para obtener que se anule o modifique la liquidación o reliquidación, el contribuyente deberá desvirtuar con pruebas suficientes las impugnaciones del Servicio, en conformidad a las normas pertinentes del Libro Tercero.” Como es posible advertir, la norma no impone obligación alguna de hacer fe de la contabilidad del contribuyente, sólo regula la carga probatoria. Resulta impertinente, entonces, la norma citada a los intereses del recurrente, de manera que tampoco puede prosperar este reclamo del arbitrio.

Adicionalmente, y sólo a mayor abundamiento, cabe consignar que la disposición del artículo 21 del Código Tributario no obliga al sentenciador a hacer fe de la contabilidad o de los antecedentes que aporta el contribuyente, sólo le impone el deber de valorarlos y apreciarlos, mas no lo fuerza a alcanzar convicción favorable al reclamante, la que, de contrario, debe alcanzarse luego del análisis de todas las evidencias rendidas en el proceso.

En suma, no han sido infringidas las normas reguladoras de la prueba citadas en el arbitrio, de manera que los presupuestos fácticos del proceso han sido correctamente establecidos, quedando inalterados.

Quinto: Que, en esas circunstancias, cabe concluir que tampoco existe error de derecho en la aplicación de las normas sustantivas hecha por los jueces del grado, desde que, entendiéndose que hay existencias de avena que no están respaldadas en facturas, es correcto establecer que esa falta de documentación se debe a que no eran los proveedores, sino el comprador, quien debió emitirlas, reteniendo y enterando el impuesto al valor agregado, al operar un cambio de sujeto.

De esta manera, no se vulneraron los artículos 3 inciso tercero ni 2 N° 1 de la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios, puesto que el primero, que establece el cambio de sujeto, pone de cargo de la Dirección del Servicio de Impuestos Internos la determinación de aquellos casos en que será procedente, dentro de los cuales se encuentra el de autos, de acuerdo con lo reseñado precedentemente. Tampoco resulta posible entender que se ha infringido el artículo 2 de la ley citada, que define el concepto de venta, puesto que el presupuesto fáctico de haberse efectuado tal operación sin la correspondiente factura ha sido establecido sin error de derecho.

Sexto: Que, finalmente, se desechará la denuncia de infracción de los artículos 62 inciso cuarto de la Constitución Política de la República y 160 del Código de Procedimiento Civil, por cuanto, si bien fue enunciada, no se explicó en el desarrollo del recurso la forma en que dichos preceptos habrían sido quebrantados, lo que impide efectuar su análisis.

Por las anteriores consideraciones, se impone el rechazo del recurso de casación en el fondo.

Y visto además, lo dispuesto en los artículos 145 del Código Tributario, 764, 767, 785 y 805 del Código de Procedimiento Civil, se rechaza el recurso de casación en el fondo deducido en lo principal del escrito de fs. 272 por el abogado don xxxxxxxx, en representación de la reclamante, yyyyyyyy, en contra de la sentencia dictada el cinco de junio de dos mil catorce por la Corte de Apelaciones de Temuco, escrita a fojas 270.

Regístrese y devuélvase, con sus agregados”

EXCMA. CORTE SUPREMA-SEGUNDA SALA-21.07.2015-ROL N° 21.645-2014-MINISTROS SRES. MILTON JUICA A., HUGO DOLMESTCH U., HAROLDO BRITO C., CARLOS CERDA F. Y JULIO MIRANDA L.