“Santiago, cinco de noviembre de dos mil quince.

Vistos:

En los autos Rol N° 27.619-2014 de esta Corte Suprema sobre procedimiento de reclamación tributaria, deduce recurso de casación en el fondo en lo principal de fojas 112 la abogada señora QQ, en representación de la reclamada, el SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS, contra la sentencia dictada el uno de octubre de dos mil catorce por la Corte de Apelaciones de Puerto Montt, que confirmó el fallo de primer grado que acogió la reclamación impetrada contra las Liquidaciones N° 16.748 y 16.749 de 20 de julio de 2013, que cobran impuesto de primera categoría de los años tributarios 2010 a 2012 y reintegro de devolución indebida por el rechazo del crédito de la Ley Austral, dejándolas sin efecto.

Se trajeron los autos en relación, tal como se lee a fs. 141.

Considerando:

Primero: Que por el recurso se denuncia, en primer término, la errónea interpretación de los artículos 1, 2, 4 y 5 de la Ley N° 19.606, en relación con los artículos 19 inciso 2° y 22 inciso 1° del Código Civil. Sostiene que se desconoce un requisito para la procedencia del crédito, como es que los bienes sean mantenidos en el activo inmovilizado del requirente, desatendiendo el espíritu de la ley, que busca incentivar un proceso de inversión que permita construir una base productiva y de servicios que sustente el desarrollo de las regiones australes. Indica que la interpretación gramatical de la norma permite señalar que el crédito se calcula sobre el activo inmovilizado, concepto técnico contable que se interpreta conforme con el artículo 21 del Código Civil, en cuanto se trata de bienes sobre los que no se tiene la intención de enajenarlos y se adquieren con ánimo de usarlos en el giro, a la luz de la Circular N° 66 de 1999, a lo que añade que una interpretación lógica lleva a que el crédito debe seguir al activo, aún cuando no se diga expresamente. Así, el crédito beneficia al contribuyente que efectuó la inversión, en la medida que los bienes asociados a éste formen parte del activo inmovilizado, inteligencia que se corrobora con lo dispuesto en el artículo 5 de la ley, que permite la enajenación de los bienes antes de 5 años pero devolviendo el impuesto no enterado.

Reclama además el arbitrio la falsa aplicación de los artículos 2 y 4 de la Ley N° 19.606, que se evidencia al entender los sentenciadores que el primer precepto, que permite la utilización del remanente de crédito en el ejercicio siguiente y hasta 2045, establece un derecho adquirido, en circunstancias que el Servicio debe fiscalizar la procedencia del crédito a la luz de los requisitos del artículo 1 -norma decisoria litis-, en relación con los artículos 4 y 5 de la ley, lo que implica mantener los bienes asociados al crédito en el activo físico.

Igualmente, alega la inobservancia del artículo 1 de la Ley Orgánica del Servicio de Impuestos Internos, de los artículos 6 inciso 1°, 59 inciso 1° y 63 inciso 1° del Código Tributario, en relación con los artículos 4, 5 y 6 de la Ley austral. Señala al efecto que la lógica del derecho adquirido limita la fiscalización a la exigencia de informar el monto de la inversión realizada y la verificación del proyecto, suprimiendo el rol que le compete al ente fiscalizador según las normas citadas, como el artículo 6 de la Ley N° 19.606, que impide el uso del crédito cuando existen deudas de impuesto, y los artículos 4 y 5, que se refieren a su caducidad. Asevera que toda franquicia o derecho debe ser fiscalizada por el Servicio en relación con su monto y el cumplimiento de los requisitos, comprendiendo todos los períodos en que se invoque. Sostiene que el crédito de la ley austral es esencialmente temporal y revocable.

En cuanto a la influencia sustancial de estos errores de derecho, explica que de haberse aplicado correctamente las normas citadas se habría concluido que no se cumplían los requisitos para la utilización del crédito puesto que los bienes deben formar parte del activo inmovilizado, y se habría establecido que este derecho se sujeta a fiscalización. Finaliza pidiendo se invalide la sentencia y se dicte otra de reemplazo que revoque el fallo y confirme las liquidaciones reclamadas.

Segundo: Que la sentencia de segunda instancia confirma sin modificaciones la de primer grado, que a su vez deja asentados, en su basamento tercero, los siguientes hechos no controvertidos: 1) que la reclamante ZZZ S.A. es una sociedad anónima con giro de transporte marítimo y cabotaje de pasajeros, carga y otras actividades conexas, resultante de la división entre su antecesora del mismo nombre y la nueva sociedad, CCC S.A.; 2) que el 13 de enero de 2001 la reclamante presentó al Servicio de Impuestos Internos un proyecto de inversión acogido a la Ley Austral para adquirir una nave para operar en la zona contemplada en el artículo 1 letra a) de la Ley N° 19.606, aprobado por Resolución Exenta N° 074 de 28 de marzo de 2001; 3) que el 14 de febrero de 2001 la nave fue adquirida, firmándose la compraventa el 21 del mismo mes y pagándose los derechos de internación en el Servicio de Tesorerías; 4) que con fecha 18 de mayo de 2001 se matriculó la nave bajo el nombre Magallanes en el registro pertinente; 5) que el 30 de enero de 2002 se inscribió al margen del registro la obligación de radicación del artículo 5 de la Ley N° 19.606; 6) que el 13 de julio de 2007 se dio de baja el registro por cambio de nombre de la nave a Evangelistas; 7) que como consecuencia de la división de la sociedad ZZZ S.A. de 16 de diciembre de 2009, se asigna a su continuadora del mismo nombre el saldo de crédito Ley Austral, y a la nueva compañía, CCC S.A., la nave; 8) que el 11 de enero de 2013 el Servicio de Impuestos Internos emitió la notificación N° 32.900 y el 01 de abril de 2013 la Citación N° 3020, en que se pidió aclarar la correcta utilización del crédito de la Ley 19.606 contra el impuesto de primera categoría de los años tributarios 2010 y 2011; y 9) que el 29 de mayo de 2013 el contribuyente dio respuesta, desestimada por el ente fiscalizador, emitiéndose las liquidaciones reclamadas.

Sobre la base de tales hechos el fallo determina, en su considerando cuarto, que el objeto de la litis consiste en establecer el destino que debe darse al crédito en el caso que alguno de los bienes incorporados al proyecto de inversión salga del patrimonio del beneficiario con posterioridad al plazo de 5 años fijado por el artículo 5 de la ley. Para resolverlo, acude en su fundamento quinto a la mecánica con que opera, dejando constancia que de acuerdo al artículo 1° de la ley, es un crédito tributario por las inversiones que se efectúen en las regiones XI y XII y en la provincia de Palena, destinadas a la producción de bienes o prestación de servicios en esas regiones y provincia. Añade que el artículo 2 de la ley señala que el crédito se origina y devenga en un único momento, que es el año comercial de adquisición o construcción, de lo que concluye que se incorpora al patrimonio del beneficiario como un derecho adquirido desde ese momento, por lo que el contribuyente puede hacer efectivo el remanente del crédito no consumido desde el año en que se originó y hasta 2045. Indica que el remanente no utilizado no puede ser devuelto, de modo que el contribuyente debe generar rentas para hacer uso del crédito, y precisa que la finalidad de incentivar el desarrollo económico de la zona no resulta conculcada porque el bien que motivó inversión salga del patrimonio del contribuyente luego de transcurridos 5 años.

Señala en su motivo sexto que los artículos 4 y 5 de la Ley N° 19.606 establecen que la destinación del bien a un fin distinto o su enajenación antes de cinco años es sancionada con la devolución del impuesto no enterado, sin hacer perder el crédito de los años venideros. Argumenta que el requisito adicional que los bienes del proyecto permanezcan en el patrimonio del beneficiario después de 5 años no está en la ley, y que conforme con lo previsto en el artículo 4 el crédito se extingue y se revocan sus efectos sólo si ello ocurre antes de dicho período.

Sostiene el fallo que la norma solo penaliza la enajenación, no la simple ausencia del bien como si perece o se destruye, o sale por un acto que no significa enajenación, como es la división de la sociedad, por lo que estima que aún cuando no se haya cumplido el plazo del artículo 5 el beneficio permanece incólume. Concluye que en caso que el contribuyente enajene el bien incorporado al proyecto transcurridos 5 años desde su adquisición o construcción, no se afecta el derecho adquirido que posee sobre el crédito, sin perjuicio de que su carácter personalísimo y no negociable permanecen hasta su total y completa extinción.

En otra línea de argumentos, indica en su razonamiento séptimo que la antecesora de la reclamante presentó el proyecto de inversión, aprobado por Resolución Exenta N° 074 de 28 de marzo de 2001, en cuyos términos se aprobó el proyecto sobre el cual no se ha alegado su incumplimiento, por lo que la decisión de sacarlo del patrimonio de la contribuyente casi 9 años después de su aprobación aparece como previsible, más aún cuando se indicó que el mismo no tiene fecha de término definida. Tampoco divisa en la sociedad una maniobra elusiva de impuestos (basamento octavo) y precisa en su considerando noveno que la división es un acto de distribución de patrimonio entre ella misma y una o más sociedades que se constituyen, de modo que no existe enajenación de patrimonio, sino que una mera especificación de derechos preexistentes resultante de la división societaria. Con ello resuelve acoger el reclamo, anular las liquidaciones y reconocer el derecho al crédito por la ley austral.

Tercero: Que es posible advertir que la presente litis aborda un conflicto exclusivamente jurídico, y que radica en la determinación de los efectos, en relación con el crédito de la ley austral, de la enajenación de los bienes afectos a ella.

Por lo mismo, las reflexiones sobre este punto arrancan, necesariamente, del texto de la ley, cuyo alcance debe ser establecido. En dicho contexto, el artículo 1º de la Ley N° 29.606, prescribe que “Los contribuyentes que declaren el impuesto de Primera Categoría de la Ley de Impuesto a la Renta sobre renta efectiva determinada según contabilidad completa, tendrán derecho, hasta el 31 de diciembre del año 2025, a un crédito tributario por las inversiones que efectúen en las regiones XI y XII y en la provincia de Palena, destinadas a la producción de bienes o prestación de servicios en esas regiones y provincia, de acuerdo a las disposiciones del presente Capítulo.

Los contribuyentes tendrán derecho a este beneficio respecto de todos los bienes incorporados al proyecto de inversión a la fecha indicada en el inciso precedente, no obstante que la recuperación del crédito podrá hacerse hasta el año 2045. El crédito será equivalente al porcentaje establecido en el inciso final de este artículo sobre el valor de los bienes físicos del activo inmovilizado que correspondan a construcciones, maquinarias y equipos, incluyendo los inmuebles destinados preferentemente a su explotación comercial con fines turísticos, directamente vinculados con la producción de bienes o la prestación de servicios del giro o actividad del contribuyente, adquiridos nuevos o terminados de construir en el ejercicio. Para tal efecto, dicho valor será actualizado al término del ejercicio de conformidad con las normas del artículo 41 de la Ley sobre Impuesto a la Renta y antes de deducir las depreciaciones correspondientes”.

Del tenor de esta norma, es posible extraer que el crédito se otorga para la realización de inversiones en la zona geográfica indicada, que deben contenerse en un proyecto, dentro del cual se destinen bienes, y sobre cuyo importe se calcula el valor de dicho crédito. De otro lado, la norma establece que los bienes que determinan su monto son aquellos que forman parte del activo inmovilizado, que correspondan a construcciones, maquinarias y equipos, incluyendo inmuebles con destino turístico, exigiendo además que la producción de bienes o prestación de servicios en la zona estén vinculados con el giro de la contribuyente.

Cuarto: Que el crédito establecido en términos generales en el artículo 1 recién citado, es precisado en cuanto a sus alcances en las disposiciones siguientes de la ley. Así, el artículo 2° prescribe que este crédito se deduce del impuesto de Primera Categoría a contar del año comercial de adquisición o construcción del bien; y el artículo 3° impone al contribuyente el deber de informar al Servicio de Impuestos Internos sobre el monto total de la inversión realizada con derecho al crédito en la primera declaración anual del impuesto a la renta correspondiente al año comercial en que se adquirió o terminó de construir el bien o se dio término al proyecto.

Cobra relevancia, para la decisión del asunto, además, lo previsto en el artículo 4º de la ley, en cuanto establece una exigencia para poder gozar del crédito en los años sucesivos a la adquisición o construcción del bien, en el siguiente tenor: “El beneficiario no podrá destinar ninguno de los bienes incorporados a su proyecto de inversión a un fin distinto de aquel correspondiente al señalado en el artículo 1º ni tampoco enajenarlos, salvo, en ambos casos, con autorización del Servicio de Impuestos Internos, previa devolución del impuesto no enterado en arcas fiscales por la aplicación del crédito tributario en la forma dispuesta en el inciso segundo del artículo 5°. Lo anterior no será aplicable en la enajenación de los bienes inmuebles a que se refiere el inciso cuarto del artículo 1°.

La obligación establecida en el inciso anterior regirá sólo por el plazo señalado en el inciso primero del artículo siguiente.

Con todo, previo informe de la autoridad sectorial que corresponda, conforme a lo dispuesto en el artículo 3°, el Director Regional del Servicio de Impuestos Internos podrá autorizar el cambio de destino o la enajenación de los bienes comprendidos en el proyecto de inversión, en los casos en que el beneficiario acredite fehacientemente, a lo menos después de un año de iniciada la actividad de que trate el proyecto, su inviabilidad económica.”

El artículo 5, a su vez, prescribe en sus incisos primero y segundo lo que sigue: “Los bienes muebles comprendidos en la inversión que sirvió de base para el cálculo del crédito, deberán radicarse y operarse en la zona comprendida por las regiones XI, XII y la provincia de Palena, por el plazo mínimo de cinco años contados desde la fecha en que fueron adquiridos. Sin embargo, tratándose de los bienes señalados en la letra a) del inciso tercero del artículo 1°, la zona de operación será la que en dicha letra se indica.

Con todo, el Servicio de Impuestos Internos podrá autorizar la salida de los bienes de las zonas señaladas en el inciso anterior, previa devolución del impuesto no enterado en arcas fiscales por la aplicación del crédito tributario. Dicho crédito será considerado para este caso como impuesto de retención, pudiendo dicho Servicio girarlo de inmediato, conjuntamente con el reajuste, intereses y sanciones que procedan, sujetándose en todo a lo dispuesto en el artículo 64 del Código Tributario.”

Quinto: Que de los artículos restantes de la citada ley cabe colegir que el crédito referido se puede hacer valer anualmente desde el año de adquisición o construcción del bien respectivo, y mientras éste se destine a la finalidad contemplada en el proyecto, esto es, la producción de bienes o prestación de servicios en las regiones XI y XII y en la provincia de Palena, permanezca en el patrimonio del contribuyente, y se radique en la zona, obligaciones que se establecen en un período de cinco años. En caso de destinarse a un fin o lugar distinto, o enajenarse antes de este tiempo, el beneficiario del crédito debe, por un lado, pedir autorización al Servicio de Impuestos Internos, y por el otro, devolver el impuesto no pagado, salvo que se acredite la inviabilidad económica del proyecto ante el ente fiscalizador.

Las características mencionadas con que cuenta el beneficio tributario permiten colegir que el crédito tiene una serie de exigencias para poder ser utilizado a lo largo del tiempo, que se condicen con el prolongado lapso en que éste se confiere, y que se vinculan con la mantención de la estabilidad del proyecto. En efecto, se pretende que los bienes sigan destinados al plan, permanezcan en la zona y en el patrimonio de la inversora.

Sobre tales condiciones, y como se ha dicho, la ley determina un período de cinco años como exigencia mínima para no enajenar los bienes materia del proyecto, y prescribe que en caso de no ser cumplido, debe obtenerse previa autorización del Servicio, y devolverse el impuesto no pagado en los años tributarios anteriores en utilización del crédito. Una vez transcurrido dicho lapso, se elimina la exigencia previa de autorización y la condición de devolver el impuesto, de modo que los bienes asociados al proyecto pueden ser enajenados libremente, sin restituir suma alguna al Servicio de Tesorerías. Sin embargo, al salir una cosa del patrimonio del beneficiario del crédito, deja de cumplirse una de las exigencias previstas por la ley para acceder a éste, que consiste en que forme parte del activo fijo del contribuyente.

La conclusión anterior emana del texto de la ley, desde que su artículo primero prescribe que el crédito se calcula sobre la base de los bienes que formen parte del activo fijo del beneficiario que presente el proyecto de inversión en la zona, concepto que implica que la cosa permanezca, con cierta estabilidad temporal, en el patrimonio del contribuyente, más allá de que el beneficio tributario haya comenzado a regir en el año tributario de la adquisición o construcción. La misma conclusión se aprecia al analizar la finalidad de la ley, que como aparece de su epígrafe pretende incentivar el desarrollo económico de la zona austral, por lo que otorga un beneficio por un tiempo prolongado, con miras a que el contribuyente mantenga con la misma largueza el proyecto y los bienes invertidos, por lo que conservar tal prerrogativa aún cuando el contribuyente no tenga tales bienes incorporados a su activo desvirtúa el objetivo de la norma, al permitir la conservación del beneficio respecto de bienes que ya no están destinados al desarrollo del sector geográfico. Resulta, por otro lado, lógico, que el beneficio tributario se mantenga sólo mientras el contribuyente conserve los bienes que sirven de base a la obtención del crédito, tanto en su patrimonio como afectos a la inversión, puesto que ellos sirven de base a su cálculo y permiten mantener incólume el proyecto, sin disminuir su entidad.

Sexto: Que, de lo que se viene señalando, es posible inferir que el crédito de la ley austral constituye un derecho que se sujeta a una serie de exigencias que deben cumplirse cada año en que éste se utiliza, cuestión que emana de la interpretación del artículo 1° de la ley.

No se trata de un derecho adquirido, o de carácter inamovible, sino que sujeto al cumplimiento de requisitos que se contemplan en el mencionado artículo 1, y que deben persistir en el tiempo, tal como surge de los artículos 4 y 5 de la Ley N° 19.606, que establecen obligaciones para que el beneficiario pueda hacer valer el crédito, y sanciones para el caso en que no se cumpla con éstas, teniendo la disposición del artículo 2 la mera finalidad de fijar el impuesto contra el cual se utiliza, y el momento a partir del cual puede comenzar a ser usado.

Séptimo: Que, por otro lado, importa dejar en claro que el acto en cuya virtud la sociedad ZZZ S.A. se divide, manteniéndose una de las compañías como continuadora de ésta, con la misma razón social, creándose una segunda denominada CCC S.A., y distribuyéndose su patrimonio entre ambas, constituye un acto de enajenación, por cuanto cada una de las compañías conforman una persona jurídica distinta, con su propio peculio, encontrándose bajo distinto dominio la nave y el crédito de la ley austral que estaba asociado a ella.

Octavo: Que, en las anteriores condiciones, es posible advertir que la sentencia que se revisa incurrió en los errores de derecho denunciados, desde que otorgó al crédito conferido por el artículo primero de la Ley N° 19.606 un carácter de derecho adquirido que no se desprende del artículo 2 de la misma, y obvió una exigencia prevista expresamente en el artículo 1°, como es que los bienes formen parte del activo fijo de la contribuyente. Adicionalmente dejó de aplicar los artículos 94 y 95 de la Ley de Sociedades Anónimas, al preterir el carácter de acto de enajenación que reviste la distribución de bienes en una división social, yerros todos que tienen influencia sustancial en lo dispositivo del fallo, al llevar a acoger un reclamo que debía ser desechado, cuestión que lleva a acoger el recurso impetrado.

Y visto además, lo dispuesto en los artículos 767, 774, y 785 del Código de Procedimiento Civil, y 145 del Código Tributario, se acoge el recurso de casación en el fondo deducido en lo principal de fs. 112 por la abogada doña QQ, en representación del Servicio de Impuestos Internos, en contra de la sentencia dictada el uno de octubre de dos mil catorce, escrita a fs. 109, la que se anula y se la reemplaza por la que se dicta a continuación, en forma separada, pero sin previa vista.

Acordada con el voto en contra de los Ministros Sres. Künsemüller y Cisternas, quienes estuvieron por rechazar el recurso de casación en el fondo por estimar que no existe error de derecho en la interpretación de las disposiciones de la Ley Austral. Para ello tuvieron en consideración que, conforme fluye de la lectura del artículo 1 de la Ley N° 19.606, el crédito conferido a los contribuyentes que realizan proyectos de inversión en la zona austral sólo se calcula sobre la base de los bienes que se encuentran en el activo fijo y están incorporados al plan, pero de su tenor no se colige que deben conservar tal calidad de manera inamovible en el tiempo. Según su parecer, de las disposiciones de la ley en comento no surge en forma expresa que el crédito, que se concede desde que se adquieren o construyen los bienes afectos al proyecto de inversión en la zona, deba revisarse en forma anual –puesto que ya ha sido conferido- o se extinga por causales distintas de las previstas en los artículos 4 y 5, que en todo caso corresponden a cambios de destino, de ubicación geográfica o enajenaciones que se produzcan dentro de un período de cinco años que, en el caso en comento, transcurrió con creces. En ese contexto, entonces, no resulta procedente, para los disidentes, aplicar una sanción como la que pretende la reclamada, esto es, determinar la pérdida del crédito de la ley austral, si tal castigo no ha sido previsto en forma expresa por el mencionado cuerpo normativo, ni tampoco deja desprotegida su finalidad desde que ésta ha sido cumplida al motivar la presentación del proyecto de inversión, razones por las que estiman que la sentencia recurrida ha interpretado y aplicado las disposiciones decisoria de la litis en forma correcta, debiendo desecharse la nulidad pretendida por el ente fiscalizador.

Regístrese.”

EXCMA. CORTE SUPREMA – SEGUNDA SALA – 05.11.2015 - ROL N° 27619-2014 – MINISTRO SR. MILTON JUICA A. – MINISTRO SR. HUGO DOLMESTCH U. – MINISTRO SR. CARLOS KÜNSEMÜLLER L. – MINISTRO SR. LAMBERTO CISTERNAS R. - ABOGADO INTEGRANTE SR. Jean Pierre Matus A.