"Santiago, catorce de septiembre de dos mil doce.

Vistos:

En estos autos Rol Nº 2902-2010 el contribuyente, XXX S.A., dedujo recurso de casación en el fondo contra la sentencia de la Corte de Apelaciones de Santiago que confirmó la pronunciada por el Director Regional del Servicio de Impuestos Internos que rechazó la reclamación interpuesta por el referido contribuyente en contra de las liquidaciones N° 333 a 343 de 3 de marzo de 1998, giradas por concepto de diferencias y modificación de remanente de Impuesto al Valor Agregado e impuesto único del artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, por los períodos que en ellas se indican.

Se trajeron los autos en relación.

Considerando:

Primero: Que en un primer capítulo del recurso se denuncia la infracción del artículo 23 N° 5 del Decreto Ley N° 825 de 1974 sobre Impuesto al Valor Agregado, por aplicar esta disposición y en su virtud rechazar el reclamo, pese a que el Servicio no acreditó que las facturas en cuestión son irregulares, explica que sólo tiene cabida esta disposición cuando las facturas son no fidedignas, falsas, que no cumplan con los requisitos legales o que hayan sido otorgadas por personas que no son contribuyentes de IVA; no reuniendo las facturas impugnadas en autos ninguna de las señaladas características, por cuanto fueron timbradas por el Servicio de Impuestos Internos y cumplen con los requisitos legales y reglamentarios para su emisión, siendo los proveedores los que se indican en el respectivo documento, con domicilio conocido por el ente fiscalizador, poseen rol único tributario y realizaron su declaración de iniciación de actividades, las que son consecuentes y se encuentran íntimamente ligadas con los bienes adquiridos, los que están contabilizados en el libro de ventas de cada uno de los proveedores y éstos, además, no se encontraban bloqueados por la autoridad a la fecha de emisión de los instrumentos objetados.

Alega además la improcedencia de exigir los requisitos del artículo 23 N° 5 incisos 2° y 3° del Decreto Ley N° 825, ya que dicha norma se aplica una vez determinada la falsedad de las facturas, y no como requisito copulativo a la fidelidad de las mismas, como lo plantea la sentencia.

Segundo: Que luego denuncia la infracción de los artículos 21 del Código Tributario y 384 del Código de Procedimiento Civil, a los que les otorga el carácter de normas reguladoras de la prueba. Señala al respecto que se invirtió la carga de la prueba al exigírsele acreditar la no irregularidad de las facturas. La buena fe se presume, pero en este caso el fiscalizador del Servicio estima, sin fundamentos, que en las facturas se contemplan operaciones inexistentes, lo que contradice la Circular N° 93 del año 2001 que dispone que al rechazarse el crédito fiscal de una factura que se considera falsa deben fundamentarse las razones que llevan a tal calificación, lo que se debe consignar en la liquidación, cuyo no es el caso de autos ya que el fiscalizador, sólo a solicitud de ampliación de su informe, señaló como base de las Liquidaciones el hecho de no ubicar a los proveedores y su posterior bloqueo, sin considerar que la Circular señala que tales circunstancias no constituyen por sí solas presunciones suficientes para determinar en forma inequívoca que la factura es falsa, por lo que en su caso era necesario reunir otros antecedentes que permitieran fundamentar válidamente esa impugnación lo que no se hizo.

Agrega que sin perjuicio de lo anterior, acreditó la efectividad de las operaciones con la prueba rendida en la causa, en especial la documental consistente en guías de despacho por el envío de los productos, instrumentos representativos de ventas del mismo tipo de bienes adquiridos, fotocopia del cheque o de la orden de pago para el proveedor de la factura por el valor del IVA, liquidación de los productos y valores que se documentaron con las facturas del caso; agrega además que las declaraciones testimoniales prestadas en la causa anulada, aportadas ahora como prueba documental no fue considerada como de igual forma tampoco lo fue el informe emitido por una firma auditora independiente, que concluyó que no hay elementos que permitan estimar que las operaciones no se realizaron.

Indica que la sentencia sostuvo que estos documentos eran insuficientes por tratarse de documentos privados lo que va en contra de la jurisprudencia de esta Corte, y que es concordante con el artículo 21 del Código Tributario, que permite al contribuyente presentar toda clase de antecedentes con el objeto de acreditar la verdad de sus declaraciones y manda al Servicio a no prescindir de las declaraciones o antecedentes presentados o producidos por el contribuyente y liquidar otro impuesto que el de que de ellos resulta, a menos que esas declaraciones, documentos, libros o antecedentes no sean fidedignos, lo que en este caso no ha ocurrido, cometiéndose el error de derecho al no aplicar esta disposición debiendo hacerlo.

Sostiene que se infringe también el artículo 384 del Código de Procedimiento Civil al no otorgarle valor de plena prueba al testimonio de dos testigos presentados por su parte, que declararon sobre la efectividad de las operaciones, los que estaban contestes, dieron razón de sus dichos y no fueron tachados, pese a lo cual se les restó mérito probatorio por no ser testigos presenciales y ser socios de la empresa de auditoría que emitió el informe que también fue acompañado, causales que no contempla nuestra legislación para desvirtuar la declaración de un testigo.

Tercero: Que finalmente acusa la infracción del artículo 21, en relación con el artículo 33, ambos del Decreto Ley N° 824, al aplicarlos en forma errónea la sentencia ya que éstos no establecen que deberá adicionarse a la renta líquida las partidas constitutivas del costo de los productos vendidos que sean rechazados, mismos que se encuentran regulados en el artículo 29 del citado Decreto, ya que al ser rechazados no se podrán rebajar de la base imponible del impuesto de primera categoría, pero ello no significa que deben considerarse un retiro afecto al impuesto único del artículo 21 por cuanto no existe ninguna norma legal establezca tal aplicación. Al incurrir en este error los sentenciadores están realizando un ejercicio de carácter legislativo, como es incluir una partida distinta de las señaladas en el referido artículo 33 y así hacer aplicable el artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

Cuarto: Que, finalmente, al explicar la forma como los errores de derecho denunciados influyeron en lo dispositivo de la sentencia, el recurso señala que de aplicarse correctamente los preceptos precitados la decisión sería distinta a la que se asentó, esto es, se habría revocado la sentencia apelada y acogido la reclamación tributaria.

Quinto: Que para resolver adecuadamente el recurso en estudio corresponde señalar que en la especie se emitieron las Liquidaciones de N° 333 a 343 el 31 de marzo de 1998, contra el contribuyente ya indicado, por cuanto luego de una citación se pudo establecer la existencia de un costo y/o crédito fiscal IVA sustentado con facturas irregulares que dan cuenta de operaciones respecto de las cuales no se acreditó su efectividad material.

Sexto: Que los jueces de fondo, confirmaron el fallo de primera instancia sin modificaciones haciendo suyos los argumentos del mismo y desestimando la prueba rendida para acreditar la efectividad material de las operaciones.

Séptimo: Que en cuanto a la infracción del artículo 21 del Código Tributario, cabe señalar que en materia tributaria la carga de la prueba corresponde al contribuyente, en todos los casos, tanto en la etapa administrativa de fiscalización llevada a cabo por el Servicio de Impuestos Internos como en la jurisdiccional, sin que al Servicio de Impuestos Internos le corresponda carga alguna en dicho sentido, ya que como ente fiscalizador no tiene la calidad de parte del procedimiento, limitándose su actuación a lo que le ordena la ley en orden a fiscalizar a los contribuyentes. De modo tal que es el contribuyente el que debe desvirtuar las impugnaciones que le formule el referido Servicio, al tenor de lo que con claridad meridiana manda el artículo 21 del Código Tributario.

Octavo: Que en la especie, en la etapa administrativa se le imputó al contribuyente el haber registrado en su contabilidad facturas irregulares, haciendo uso ilegítimo del crédito fiscal amparado en las mismas, que al ser imputado al débito fiscal en los respectivos periodos tributarios arrojó un impuesto menor al que se debía pagar por concepto de Impuesto al Valor Agregado y por Impuesto a la Renta, con el correspondiente perjuicio al interés fiscal.

Noveno: Que para la resolución del asunto controvertido conviene tener en consideración las instrucciones dadas por el Director del Servicio de Impuestos Internos respecto de los procedimientos que deben observarse en caso de detectarse documentos que no dan derecho a crédito fiscal, mismas que se encuentran contenidas en la Circular N° 93 de 19 de diciembre del año 2001, las que, pese a ser posteriores a los hechos que dieron origen a esta causa, contienen los criterios que permiten asegurar al contribuyente una fiscalización cumpliendo los estándares de un debido proceso.

Para ello la referida circular define que debe entenderse por "facturas no fidedignas" señalando que son “aquellas que, como su nombre lo indica, no son dignas de fe, esto es, que contienen irregularidades materiales que hacen presumir con fundamento que no se ajustan a la verdad.”, citando a modo de ejemplo de facturas no fidedignas aquellas cuya numeración y datación no guardan debida correlatividad con el resto de la facturación del contribuyente; facturas con correcciones, enmendaduras o interlineaciones en su texto; facturas que no guarden armonía con los asientos contables que registran la operación de que dan cuenta; casos en que no haya concordancia entre los distintos ejemplares de la misma factura, etc., instruyendo que: “cuando se rechace el crédito fiscal, por estimar que una factura no es fidedigna, es necesario que se fundamenten las razones por las cuales se considera que dicho documento no es digno de fe, las que deben indicarse con precisión en la citación y liquidación que se practique”.

Luego agrega en su N° 2 que “Se entiende por falsa una factura que falte a la verdad o realidad de los datos contenidos en ella”, precisando que:”La falsedad de una factura puede ser material, esto es, que altere el sentido del documento mismo en su materialidad, o ideológica, es decir, que deje constancia de cosas falsas o mentirosas, siendo las formas usadas aparentemente reales o auténticas”, señalando como ejemplo de este tipo de irregularidades: ”indicar un nombre, domicilio, RUT o actividad económica inexistente o adulterado del emisor o del receptor de la factura, el registrar una operación inexistente o falsear los montos de ellas, falsear los timbres del Servicio, etc.; agregando que: “las circunstancias de no ubicarse al contribuyente con posterioridad a la emisión de la factura en el domicilio indicado en ésta, de ser éste inconcurrente a notificaciones del Servicio o de encontrarse observado negativamente en los sistemas informáticos que mantiene la administración tributaria, no constituyen por sí solas presunciones suficientes para que de ellas se desprenda, en forma inequívoca, que la factura es falsa, siendo necesario en tales eventos, reunir otros antecedentes que permitan fundamentar válidamente esa impugnación”.

Agrega que al rechazarse el crédito fiscal de una factura que se considere falsa “deben fundamentarse las razones que han conducido a tal calificación, las que es necesario consignar, con precisión, en la citación y liquidación correspondientes”, señalándose, por ejemplo: "Se rechaza el crédito fiscal de la factura XX por estimarla una factura ideológicamente falsa, conclusión a que se llega considerando que no existen ventas de las mercaderías adquiridas ni saldos en el inventario."

Precisa además la citada Circular en su N° 3 que “una factura no cumple con los requisitos legales o reglamentarios”, cuando se omiten aquellos que se encuentran establecidos en los artículos 54 del Decreto Ley N° 825 y 69 del Reglamento contenido en el Decreto Supremo de Hacienda N° 55, de 1977, y otros establecidos o que establezca la Dirección en uso de sus facultades legales, señalando como ejemplo de requisitos legales, reglamentarios o establecidos por el Servicio que deben cumplir las facturas los siguientes: número, timbre, nombre completo del emisor, Rol Único Tributario del emisor, dirección del establecimiento, giro del negocio, fecha de emisión, nombre del comprador, Rol Único Tributario del comprador, dirección del comprador, detalle de la operación, recargo separado del impuesto, condiciones de la venta, dimensiones mínimas, color blanco del papel, fondo impreso, nombre del documento (factura), recuadro rojo, Unidad del Servicio en que debe efectuarse el timbraje, etc., puntualizando que en la citación y Liquidación que se practiquen, deben indicarse con exactitud el requisito que no cumple la factura que se objeta.

Finalmente en su N° 4 agrega que no dan derecho a crédito fiscal los impuestos recargados o retenidos en facturas otorgadas por personas que resulten no ser contribuyentes de este impuesto, sea por tratarse de personas que carecen de la calidad de vendedores habituales de bienes corporales muebles o inmuebles de su propiedad, construidos totalmente por ella o que en parte hayan sido construidos por un tercero para ella, o del carácter de prestadores de servicios afectos al IVA, o bien, por no ser sujetos de las demás operaciones que constituyen hechos gravados con el tributo. Agregando que en este caso la circunstancia de que el contribuyente no haya efectuado declaraciones de impuestos no lo priva de la calidad de contribuyente del IVA, sino que lo constituye en un contribuyente no declarante, circunstancia que el comprador no está en condiciones de verificar y que la circunstancia que el emisor de la factura no sea ubicado con posterioridad al otorgamiento del documento en el domicilio indicado en éste, presente inconcurrencia a notificaciones del Servicio o se encuentre observado negativamente en los sistemas informáticos que mantiene la administración tributaria, no le quita su condición de contribuyente del IVA y no permiten fundar sólo en tales hechos el rechazo del crédito fiscal.

Además establece como obligación del Servicio al efectuar su labor de fiscalizar el correcto empleo de los créditos fiscales, investigar si se producen las situaciones descritas, verificando al emisor de la factura y los elementos que conforman la operación, tales como: individualización de los contribuyentes, RUT, iniciación de actividades, timbraje de facturas, domicilios, medios y forma de pago de la mercadería, antecedentes contables, efectividad de la operación, circulación de facturas de contribuyentes que han hecho término de giro, etc.

Décimo: Que de lo expuesto es claro que pesa sobre los fiscalizadores del Servicio de Impuestos Internos la obligación de manifestar pormenorizadamente, en los distintos actos que conforman la etapa administrativa del proceso, las circunstancias por las cuales se estima que una factura es irregular. En este caso, sólo se tuvo conocimiento del reproche que se le efectuaba al contribuyente respecto de las facturas incorporadas en su contabilidad al momento en que se emite el informe de la fiscalizadora del Servicio doña Bárbara Olivares Badilla, la que señala que no se encuentra acreditada la veracidad de las operaciones que dan cuenta las facturas que indica al no poder ser ubicados los emisores de las mismas.

Undécimo: Que conforme a lo que se asentó en el motivo noveno no basta para determinar la falsedad de una factura la circunstancia de no ubicarse al contribuyente con posterioridad a la emisión de la misma en el domicilio indicado en ésta, o el ser éste inconcurrente a notificaciones del Servicio o de encontrarse observado negativamente en los sistemas informáticos que mantiene la administración tributaria, siendo necesario en tales eventos, reunir otros antecedentes que permitan fundamentar válidamente esa impugnación, lo que en este caso no ocurrió, sino por el contrario la propia actuación del Servicio frente a la situación tributaria de los proveedores, a los cuales les timbró facturas con posterioridad a la fecha de la emisión de los documentos que ha cuestionado, implica que al menos en ese momento debió tener conocimiento del paradero de tales contribuyentes, por lo que, es dable concluir que a la época en que fueron incorporadas las facturas a la contabilidad del reclamante sus proveedores no se encontraban cuestionados por el Servicio de Impuestos Internos y por ende esta circunstancia no pudo ser el argumento para determinar la irregularidad de las facturas en que se fundan las Liquidaciones reclamadas.

Duodécimo: Que a mayor abundamiento, el contribuyente aportó los antecedentes necesarios que daban cuenta de la veracidad de las operaciones realizadas, mismos que debían ser considerados al momento de resolver el asunto, por cuanto éstos tienen carácter de fidedignos, de manera tal que los razonamientos de los magistrados del mérito efectuados sin admitir tales medios probatorios no resultan aceptables.

Décimo tercero: Que las reflexiones precedentes evidencian que los jueces del fondo, al decidir como lo hicieron en el fallo cuestionado, no dieron correcta aplicación al derecho que era atinente para la decisión de la litis, al desconocer el sentido y alcance del artículo 21 del Código Tributario, yerro que influyó sustancialmente en lo dispositivo, pues determinó erróneamente que se encontraba justificada la irregularidad de las facturas lo que no resulta efectivo a la luz de lo obrado por el Servicio de Impuestos Internos y que la prueba aportada por el contribuyente no era idónea para acreditar la veracidad de sus declaraciones.

Décimo cuarto: Que en virtud de los razonamiento expresados, el arbitrio en estudio será acogido, no siendo necesario emitir pronunciamiento respecto de los restantes capítulos del recurso en alzada.

En conformidad asimismo con lo que disponen los artículos 764, 767, 785 y 805 del Código de Procedimiento Civil, se acoge el recurso de casación en el fondo interpuesto en lo principal de la presentación de fs. 401 contra la sentencia de dos de julio del año dos mil nueve, escrita a fojas 400, la que por consiguiente es nula y se la reemplaza por la que se dicta a continuación.

Regístrese.

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SENTENCIA DE REEMPLAZO

Santiago, catorce de septiembre de dos mil doce.

En cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 785 del Código de Procedimiento Civil, se dicta la siguiente sentencia de reemplazo.

Vistos:

Se reproduce la sentencia en alzada, con excepción de sus fundamentos quinto a décimo, décimo quinto, décimo sexto y décimo octavo a vigésimo noveno que se eliminan.

Asimismo se reproducen los motivos los quinto y octavo a décimo segundo del fallo de casación que antecede.

Y teniendo además presente:

Primero: Que tal como se dejara asentado en el fallo de casación que antecede, en los presentes autos se ha deducido reclamación tributaria en contra de las Liquidaciones N° 333 a 343 emitidas por diferencias de IVA y modificaciones de remanentes del referido impuesto de los períodos tributarios junio a diciembre 1996, enero a marzo de 1997 e impuesto único del artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta del año tributario 1997, originados en la utilización del crédito fiscal IVA sustentado en facturas irregulares que consignan operaciones inexistentes, impuestos que con recargos legales al 31 de marzo de 1998 alcanzaban la suma de $76.173.323.

Segundo: Que según consta en las Liquidaciones se le imputa al contribuyente el haber sustentado un costo y/o crédito fiscal en facturas irregulares que dan cuenta de operaciones sobre las cuales no hay antecedentes que permitan acreditar su efectividad material.

Tercero: Que el informe de la fiscalizadora del Servicio de Impuestos Internos incorporado a los autos a fojas 265, señala que luego de las verificaciones realizadas a los proveedores emisores de las facturas se pudo constatar que:

a.- A la Sociedad Comercial Traba Traba Ltda , respecto de la cual se cuestiona la factura emitida el 31 de enero de 1997, se le timbraron facturas por el Servicio de Impuestos Internos el 17 de febrero del citado año y que se encuentra bloqueado por no ubicado desde el día 26 de marzo de 1997.

b.- A la Sociedad de Productos Marinos Seaweeds, respecto de la cual se cuestionan siete facturas, la última de ellas de fecha 31 de marzo de 1997, se le timbraron facturas por el Servicio de Impuestos Internos el 14 de abril del citado año y que se encuentra bloqueado por no ubicado desde el día 12 de agosto de 1997.

Cuarto: Que por lo anterior, y teniendo en consideración las instrucciones dadas por el Director Regional del Servicio de Impuestos Internos en la Circular N° 93 del año 2001, el propio actuar del ente fiscalizador frente a los proveedores del contribuyente, a los cuales les timbró facturas con posterioridad a la fecha en que se emitieron los documentos a los que se les atribuye falsedad, y que por ende, se puede presumir que en ese momento no existía cuestionamiento alguno a su situación contable y no constando ni en la Citación cursada al contribuyente, como tampoco en las Liquidaciones que le fueron cursadas por la administración antecedente alguno que permita suponer la irregularidad de las operaciones cuestionadas, es que se deberá acoger la reclamación deducida en la forma que se dirá en lo resolutivo de esta sentencia.

Y atendido además lo dispuesto en los artículos 186, 187 y 227 del Código de Procedimiento Civil, se revoca la sentencia apelada de veintitrés de julio del año dos mil siete, escrita a fojas 328, y se decide en su lugar que se acoge el reclamo interpuesto a fojas 1, dejándose sin efecto, en lo reclamado, las Liquidaciones N° 333 a 343 de fecha 31 de marzo de 1998.

Regístrese y devuélvase con sus agregados."

CORTE SUPREMA – TERCERA SALA – 14.09.2012 – ROL 2902-2012 - MINISTROS SRES. SERGIO MUÑOZ G. - ROSA EGNEM S. - MARÍA EUGENIA SANDOVAL G. - MINISTRO SUPLENTE SR. JUAN ESCOBAR Z. - ABOGADO INTEGRANTE SR. LUIS BATES H.