Santiago, veintiocho de mayo de dos mil veinticuatro.

Vistos:

En estos antecedentes Rol 29.652-2018 de esta Corte Suprema, referidos a un procedimiento sobre reclamación tributaria iniciado por XXX —en adelante, la reclamante—, por sentencia de primera instancia de doce de enero de dos mil dieciocho, escrita a fojas 386 y siguientes, se acogió parcialmente la reclamación deducida contra la Liquidación Nº XXX, de XX de XXX de 2016, emitida por la IX Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos —en adelante, el Servicio—, dejando sin efecto el agregado por la suma de $XXX que corresponde a la diferencia entre la tasación comercial realizada por el Servicio, conforme al artículo 64 del Código Tributario y el precio de venta de cuatro bienes raíces de propiedad de la reclamante.

Dicha sentencia fue apelada por el Servicio, recurso del cual conoció una Sala de la Corte de Apelaciones de Temuco, la cual, por sentencia de tres de octubre de dos mil dieciocho, escrita a fojas 448, la confirmó en todas sus partes.

Contra dicha sentencia, el Servicio dedujo recurso de casación en el fondo, el cual se trajo en relación por dictamen de 6 de diciembre de 2018.

Considerando:

Primero: Que, por el recurso de casación sustancial, el Servicio denuncia, en su primer capítulo, una contravención al artículo 21 del Código Tributario, en relación al artículo 64 del mismo cuerpo legal; a los artículos 3º y 141 de la Ley 19.880; y, a los artículos 31, N° 3 y 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

Expone que, habiéndose establecido por el fallo de primera instancia diferencias entre el valor de la venta de los inmuebles y al avalúo fiscal de los mismos, —lo que habilita en todo caso al ente fiscalizador a ejercer la facultad de tasación— debía ser la parte reclamante quien desarrollara y presentara antecedentes fehacientes tendientes a desvirtuar la tasación practicada, infringiendo los sentenciadores el onus probandi en materia tributaria, consagrado el artículo 21 del código del ramo, concluyendo, además, en un modo erróneo y con infracción a las normas que cita, ya que no se habría acreditado que la tasación fuera suficientemente completa en el motivo vigésimo del fallo de primer grado.

Afirma que, lo resuelto por los sentenciadores del fondo, se aleja de lo controvertido y, en concepto de la recurrente, resulta totalmente incomprensible ya que el artículo 21 del Código Tributario resulta claro al imponer al propio contribuyente la carga probatoria de acreditar la veracidad de sus declaraciones que, en este caso, el precio o valor pactado en las enajenaciones corresponde al valor comercial o de mercado.

No obstante, los sentenciadores —al interpretar la norma citada— invirtieron la carga probatoria que afectaba al contribuyente al señalar que era el ente fiscalizador quien debía acreditar que, la tasación practicada, correspondía a una tasación comercial, esto es, que daba cuenta del justo precio, comercial o de mercado, razonamiento que de manera clara infringe la normativa tributaria vigente.

Asimismo, estima que lo razonado en el motivo decimotercero del fallo de primer grado, que hace suyo el sentenciador de segunda instancia, resulta totalmente errado, infringiendo lo dispuesto en el artículo 64 del Código Tributario, invirtiendo la carga de la prueba al exigir requisitos adicionales para un acto administrativo válido y fundado, desconociendo, además, la presunción de imperio o legalidad que rige respecto de los actos de la Administración.

Refiere que la facultad de tasación consagrada en la ley implica, desde el punto de vista económico, valorar activos o parte de los activos de una empresa y, desde el punto de vista del lenguaje corriente, tasar significa fijar o graduar el precio valor de una cosa o de un trabajo. La facultad de tasar del artículo 64 citado implica que, el Servicio puede asignar —al objeto de la enajenación— un valor distinto de aquel que ha sido establecido por las partes en el acto o contrato, otorgando el legislador parámetros objetivos que permiten fijarlo, como lo son el precio corriente de plaza o el que normalmente se cobra en convenciones de similar naturaleza, atendidas las circunstancias en que se realiza la operación.

Junto con citar jurisprudencia de esta Corte, reitera que la inversión de la carga probatoria efectuada por los sentenciadores del fondo contraviene lo dispuesto en el artículo 21 del Código Tributario, derivado de una infracción a la norma que consagra la tasación en materia tributaria, dejando sin efecto un acto válido y autorizando la existencia de una pérdida, —de acuerdo artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta— indebida en la venta de bienes raíces, dejando de aplicar los impuestos correspondientes en el artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

En el segundo capítulo de su arbitrio, explica que la valoración de la prueba —aportada en el procedimiento general— se enmarca en el sistema de la valoración de acuerdo con las reglas de la sana crítica y, de esta forma, la actividad de ponderación cobra una importancia vital. En el caso de marras, la sentencia reconoce o establece que el valor de venta de los inmuebles resultó notoriamente inferior al corriente de la plaza, como lo requiere el artículo 64 del Código Tributario como condición necesaria para aplicar la facultad de tasar, de manera tal que, cumplido dicho requisito debe ser el reclamante quien debe desvirtuar la tasación efectuada por el Servicio acreditando el verdadero valor comercial que tenían los inmuebles.

Sin embargo, observa que los sentenciadores no arriban a convicción alguna respecto del correcto valor corriente en plaza de los inmuebles ni, mucho menos, aplican dicho precio para determinar la renta líquida imponible del ejercicio, por lo que el tribunal vulnera el principio de la razón suficiente, al aplicarlo falsamente al considerar que sólo basta, para desvirtuar una tasación, elementos que no logran formar convicción respecto del verdadero valor corriente en plaza del inmueble en cuestión, apreciando medios de prueba que no son aptos para producir fe, aportados por la parte reclamante y que carecen de la más mínima imparcialidad requerida al no ser informes periciales ordenados en autos. Asimismo, la inspección del tribunal no resulta ser idónea ya que, de la observación del tribunal no resulta posible colegir la incidencia que los accidentes geográficos del terreno tengan en el valor comercial de los inmuebles.

En conclusión, estima que, de haberse aplicado correctamente los preceptos que invoca como vulnerados, se habría llegado, necesariamente, ala conclusión de revocar íntegramente el fallo primera instancia y rechazar completamente el reclamo de autos, que es lo pedido en razón del recurso de casación en el fondo en el sentido de invalidar la sentencia y dictar sentencia de reemplazo en que se revoque íntegramente el fallo de segunda instancia y se resuelva rechazar el reclamo en todas sus partes con expresa condenación en costas.

Segundo: Que, previo al análisis que impone el recurso deducido, resulta necesario tener en consideración que son hechos de la causa, asentados por los jueces del fondo, los que siguen:

1.- Con ocasión de la auditoría practicada a la documentación contable de la reclamante se detectaron por el Servicio diferencias en la determinación de la pérdida declarada el año tributario 2015, la cual provenía principalmente de las transferencias de bienes raíces efectuadas con fecha 4 de julio de 2014 a un precio notoriamente inferior al corriente en plaza, razón por la cual se procedió a tasar el valor comercial de los inmuebles de conformidad al artículo 64 del Código Tributario.

2.- La liquidación impugnada aduce —como fundamento del ejercicio de la facultad de tasar— la circunstancia de existir diferencias entre el valor de la enajenación y su avalúo fiscal, a raíz de lo cual se solicitó una tasación comercial al Departamento de Avaluaciones de la Región de Los Ríos.

3.- La documentación acompañada en autos permitió determinar que — efectivamente— existían diferencias entre el valor de venta de los inmuebles y el avalúo fiscal de los mismos, razón por la cual la causal que permite al ente fiscalizador ejercer en este caso la facultad de tasar la base imponible o alguno de los elementos que la componen, se encuentra, razonablemente justificada en cuanto a la ocurrencia de los hechos que autorizan su emisión.

4.- Del estudio de los antecedentes que obran en autos, surgieron serios reparos en cuanto a la suficiencia de dicho informe en relación con los antecedentes que justificarían el resultado de la valoración efectuada por el ente fiscalizador. En efecto, el informe que contiene la referida tasación comercial se respaldó en fundamentos que resultaron insuficientes, considerando únicamente en su estimación ventas de otros predios del sector registrados en el Formulario N° 2.890, indicando dicho informe que se analizaron 366 muestras, sin embargo no se acompañó ni al informe que se analizó ni tampoco a la Liquidación reclamada, la información relativa a los predios a que se refiere, su ubicación y características o una muestra de los formularios N° 2890 que se dicen revisados, desconociendo cuáles eran los valores de venta de los predios que se tuvieron a la vista al momento de fijar el valor comercial de los inmuebles en cuestión, además que el informe de tasación mencionó que existiría una dispersión de un 23% sin explicar mayormente a qué se refería tal concepto y cómo la mencionada dispersión afectaría la determinación final del valor de los predios.

5.- Además, el informe de tasación abordó situaciones que nada tienen que ver con la supuesta tasación comercial efectuada, sino que hizo referencia a peticiones administrativas planteadas ante el Servicio por el nuevo propietario de los predios, en el mes de noviembre de 2015, mediante las cuales solicitó revisión del avalúo de los terrenos y que culminó con rebajas de la tasación fiscal mediante la aplicación de coeficientes correctores dadas las características particulares de cada predio. En este sentido, no se comprende la lógica que considera el Servicio para efectuar su tasación comercial sí, producto de las revisiones efectuadas a los avalúos de los predios, se procedió a rebajar tales avalúos a la suma de $1.519.560.937.- para el segundo semestre del año 2015, teniendo en cuenta las mismas características prediales que luego llevan a determinar su valor comercial en la suma de $3.566.541.000.-

6.- El avalúo fiscal de los predios materia de este litigio ha ido disminuyendo gradualmente a partir del año 2014 de tal forma que si se examina a través de la página web del Servicio, los avalúos vigentes a la fecha, se comprueba que éstos correspondían —a la época del fallo de primer grado — a un 25% del valor comercial tasado por el Servicio, configurándose una situación en la que no es posible establecer de manera razonable y fundada el valor por metro cuadrado de cada uno de los predios que se ajuste al valor comercial de los mismos, ya que, como se ha expresado, la información disponible en el expediente da cuenta de una dispersión de valores de tasación muy amplia, ya que en la práctica existen seis valores distintos para un mismo terreno.

7.- La diligencia de inspección personal practicada por el Juez Tributario y Aduanero de la Región de Los Ríos, sólo permitió establecer que se trataba de terrenos que presentan desniveles en su superficie, entre 1 a 4 metros en el sector más bajo que el nivel de la calle, con presencia de humedales y abundante vegetación, lo cual fue corroborado con las fotografías obtenidas durante la diligencia, antecedentes que, en todo caso, no resultaron suficientes para estimar un valor o tasación comercial sin contar con otros antecedentes técnicos, de los cuales prescinde palmariamente el Informe N° 7 elaborado por funcionarios tasadores del Servicio.

Tercero: Que, sobre la base de tales supuestos, el tribunal de primer grado señaló que, la diligencia de tasación —en cuanto medio especial de fiscalización— participa de la obligación de ser motivada y de ser puesta oportunamente en conocimiento de los administrados. En base a los hechos asentados y descritos en el motivo anterior, los sentenciadores concluyeron que, en el caso de marras, la tasación comercial de los predios efectuada por el Servicio corresponde a una labor desarrollada en forma incompleta y que carece de antecedentes fundantes, lo cual cobra mayor relevancia al tratarse de una herramienta de fiscalización de carácter excepcional que la Ley ha conferido al Servicio y que implica que el organismo fiscalizador deba tomar los resguardos necesarios para fundamentar adecuadamente dicha diligencia de fiscalización. En este sentido, las conclusiones que se contienen en el acto impugnado, que a su turno provienen de la tasación comercial efectuada por el Departamento de Avaluaciones de la Dirección Regional de Los Ríos del Servicio, que determina las diferencias de impuesto que se consignan en la liquidación reclamada, no aparecen respaldadas por elementos probatorios concluyentes que permitan determinar el valor comercial de las propiedades vendidas por la reclamante. A este respecto, cabe dejar establecido que la motivación de un acto administrativo se traduce en un proceso lógico e intelectual desarrollado por el órgano administrativo y que conduce al resultado plasmado en la parte dispositiva del acto, no pudiendo limitarse la Administración a concluir un hecho en base a supuestos o pruebas incompletas, estando obligada a dar a conocer todos los elementos y circunstancias tenidas en cuenta para elaborar su conclusión. De lo contrario, como en el caso de autos, se genera una legítima duda respecto de qué antecedentes tuvo en vista el Servicio para determinar la tasación comercial de los inmuebles en cuestión que, a su turno, generan un cobro de impuestos relevante en cuanto a su monto.

Cuarto: Que entonces, el acto administrativo reclamado consistente en la Liquidación N° XXX, en aquella parte referida a la tasación comercial efectuada por el Servicio respecto del valor de enajenación de los inmuebles roles de avalúo 389-318, 389-319, 389-320 y 389-321 de la comuna de Valdivia, no aparece respaldada por elementos probatorios de suficiente entidad como tampoco contiene la necesaria fundamentación que permita determinar, con razonabilidad, el valor comercial de las propiedades y, por ende, las diferencias impositivas contenidas en el acto administrativo de que se trata.

Quinto: Que resulta importante tener presente, que dicho conflicto jurídico ha sido planteado, debatido y decidido en reiteradas ocasiones por esta Corte, asentándose una doctrina clara. El artículo 64 del Código Tributario tiene un campo de acción acotado, determinado por su ubicación en el mismo, esto es, dentro del Título IV del Libro I denominado “Medios especiales de fiscalización”, por lo que dice relación exclusiva con la determinación de la base imponible del impuesto a la renta, la que es susceptible de tasación por el Servicio en ciertas y determinadas hipótesis, las cuales guardan relación con los antecedentes en estudio. En efecto, el valor que está en entredicho, en la especie, descansa en la existencia de un supuesto precio inferior al valor de mercado —de acuerdo con lo establecido por el Servicio— en la enajenación de cuatro inmuebles por la reclamante, lo cual motivó, entre otros conceptos, la devolución solicitada por concepto de pagos provisionales por utilidades absorbidas o PPUA.

Sexto: Que, tasar —necesariamente— implica establecer un valor, única forma de dar certeza al contribuyente acerca de las razones que llevan al Servicio a denegar la solicitud de devolución —materia del reclamo— pues de otro modo se lo deja en la incertidumbre de especular sobre cuál es el valor que se ha establecido para la enajenación de los inmuebles sub lite, que ha motivado la pérdida declarada.

En efecto, la actividad del Servicio al tasar no siempre va a implicar que el valor de los inmuebles se corresponda únicamente con el avalúo fiscal, pues si ello fuera así no se entendería cuál es la razón del legislador para establecer parámetros objetivos que delimitan el ejercicio de tal facultad, los cuales justamente están dados al ente fiscal para ser utilizados en la determinación del valor de los bienes enajenados y, con ello, determinar —como ocurrió en las liquidaciones impugnadas— la improcedencia de la devolución solicitada.

Séptimo: Que, desde otra perspectiva, resulta acertado lo concluido por los jueces de fondo, en orden a establecer la obligación que pesaba sobre el Servicio de demostrar los extremos de la tasación realizada, a fin de establecer si el valor fijado en los actos o contratos corresponde al valor corriente de plaza o al que normalmente se cobra en operaciones de similar naturaleza. El artículo 64 inciso 3° del código del ramo imperativamente señala que, es el Servicio quien debe tasar, es decir establecer el precio de la enajenación.

Además, en el presente caso el peso de la prueba no puede recaer únicamente en el contribuyente, pues para que éste soporte la carga de probar que el precio fijado por las partes en el acto o convención se ajusta al valor del mercado, necesariamente el Servicio en forma previa debe haber asignado al bien un valor distinto y, que tal tasación fuese completa y ajustada a la ley.

Lo reflexionado se encuentra en armonía con el artículo 63 del Código Tributario, que dispone en lo pertinente: “El Servicio hará uso de todos los medios legales para comprobar la exactitud de las declaraciones presentadas por los contribuyentes y para obtener las informaciones y antecedentes relativos a los impuestos que se adeuden o pudieran adeudarse”; y, en su inciso segundo, dispone: “El Jefe de la Oficina respectiva del Servicio podrá citar al contribuyente para que, dentro del plazo de un mes, presente una declaración o rectifique, aclare, amplíe o confirme la anterior. Sin embargo, dicha citación deberá practicarse en los casos en que la ley la establezca como trámite previo”.

En efecto, en el presente caso el artículo 64, inciso 3° del señalado cuerpo legal expresamente prescinde de la citación; ello se funda en que es el Servicio quien debe tasar y establecer el valor de la operación y sólo una vez efectuado lo anterior, recae en el contribuyente la carga de desvirtuar el valor asignado por aquél, reafirmando el valor establecido en el contrato o convención. Sin embargo, la tasación que efectúe el Servicio no puede resultar antojadiza, sino que debe observar el cumplimiento de los requisitos legales, que permitan al contribuyente comprender el mecanismo utilizado para su establecimiento, situación que ni siquiera fue demostrada en sede judicial.

Octavo: Que en concepto de esta Corte, no se aprecia una vulneración a las normas precisadas en el arbitrio recursivo, toda vez que el onus probandi no ha sido alterado, por cuanto la tasación empleada carece de respaldo para poder formar convicción en el tribunal en cuanto a su suficiencia, pertinencia y razonabilidad, lo cual fue demostrado con la actividad probatoria desplegada por la reclamante. Huelga recordar que, en esta clase de procesos la prueba debe ser valorada de acuerdo al sistema de la sana crítica, que otorga a los sentenciadores libertad para la ponderación de los medios de convicción, en tanto no se vulneren los límites que imponen las reglas de la lógica, las máximas de la experiencia y los conocimientos científicamente afianzado, lo cual no ha logrado ser demostrado por el recurrente en un estándar que permita alterar los hechos asentados de manera soberana por los sentenciadores del fondo.

En conclusión, no se han acreditado las infracciones de ley denunciadas, circunstancia que obliga a rechazar el libelo.

Por estas consideraciones y de acuerdo, además, a lo dispuesto en los artículos 767 y siguientes del Código de Procedimiento Civil, se rechaza el recurso de casación en el fondo deducido en lo principal de fojas 450, por el abogado don XXX, en representación del Servicio de Impuestos Internos en contra de la sentencia de tres de octubre de dos mil dieciocho, escrita a fojas 448, pronunciada por la Corte de Apelaciones de Temuco.

Regístrese y devuélvase, con su tomo y agregados.

Redacción a cargo de la Abogada Integrante Sra. Tavolari.

Nº 29.652-2018.