Santiago, treinta de septiembre de dos mil veinticuatro.

Vistos:

En estos autos Rol N° 29.657-18 de esta Corte Suprema, por sentencia de veintisiete de febrero de dos mil dieciocho, el Cuarto Tribunal Tributario y Aduanero de Santiago rechazó el reclamo interpuesto en representación de reclamante Xxxxxxx Limitada, las Liquidaciones N° 00 a 000, por medio de las cuales se resolvió gravar con IVA con la tasa del 19% por sobre ventas y/o servicios exentos o no gravados contabilizados y declarados por el Contribuyente en el periodo de mayo de 2010 a septiembre de 2012.

Esta decisión fue recurrida y confirmada por la Corte de Apelaciones de Santiago en sentencia de siete de septiembre de dos mil dieciocho.

Contra este último pronunciamiento, la reclamante dedujo recurso de casación en el fondo, el que se trajo en relación.

Y considerando :

Primero: Que, en el recurso de casación en el fondo se denuncia por la recurrente tres infracciones cometidas en la dictación de la sentencia.

A.- Como primer capítulo, denuncia la infracción de ley al artículo 20 N° 4 de la Ley de Impuesto a la Renta, al existir una total y completa ausencia del hecho gravado con IVA, señala que Xxxxxxx es un gimnasio donde se practica la actividad física sujeta a ciertas reglas y no una empresa de diversión y esparcimiento como prescribe la norma.

Añade que la sentencia contraviene directamente y hace una falsa aplicación de la norma legal, infringiendo el artículo 20 N° 4 de la Ley de Impuestos a la Renta, en relación con los artículos 8 y 2 N° 2 del D.L. 825 sobre Impuestos a las Ventas y Servicios, porque los establecimientos donde se practiquen actividades deportivas no están gravados con IVA.

Señala que el artículo 8° inciso primero de la Ley sobre Impuestos a las Ventas y Servicios dispone que: “ El impuesto de este Título afecta a las ventas y servicios . (...)”.

Por su parte, el artículo 2°, N°2) del citado cuerpo legal establece que:

“ Para los efectos de esta ley, salvo que la naturaleza del texto implique otro significado, se entenderá: (...) 2°) Por “servicio”, la acción o prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe un interés, prima, comisión o cualquiera otra forma de remuneración, siempre provenga del ejercicio de las actividades comprendidas en los N°3 y 4, del artículo 20, de la ley sobre Impuesto

a la Renta .”

Añade que a continuación, el artículo 20, N° 3 y 4 de la Ley sobre Impuesto a la Renta dispone lo siguiente: “ Establécese un impuesto (...). Este impuesto se determinará, recaudará y pagará sobre: (...) 3°.- Las rentas de la industria, del comercio, de la minería y de la explotación de riquezas del mar y demás actividades extractivas, compañías aéreas, de seguros, de los bancos, asociaciones de ahorros y préstamos, sociedades administradoras de fondos mutuos, sociedades de inversión o capitalización, de empresas financieras y otras de actividad análoga, constructoras, periodísticas, publicitarias, de radiodifusión, televisión, procesamiento automático de datos y telecomunicaciones.

4°.- Las rentas obtenidas por corredores, sean titulados o no, sin perjuicio de lo que al respecto dispone el N°2 del artículo 42, comisionistas con oficina establecida,

martilleros, agentes de aduana, embarcadores y otros que intervengan en el comercio marítimo, portuario y aduanero, y agentes de seguro que no sean personas naturales; colegios, academias e institutos de enseñanza particular y

otros establecimientos particulares de este género; clínicas, hospitales, laboratorios y otros establecimientos análogos particulares y empresas de diversión y esparcimiento .”

Sostiene que es evidente que los establecimientos donde se practiquen actividades deportivas no están gravados con IVA. Es un hecho no controvertido de la causa, que la actividad deportiva en Chile, no se encuentra gravada con IVA.

B.- Como segundo capítulo de casación el recurrente denuncia como infringido el artículo 26 del Código Tributario, ya que las liquidaciones emitidas por el Servicio de Impuestos Internos atentan contra sus propios actos, ello porque hizo aplicación retroactiva al Contribuyente de un impuesto, pese, a que este se ajustó de buena fe a las directrices establecidas por el Servicio y a los Oficios publicados en la materia.

Indica que, en julio del año 2009, esto es, en el periodo inmediatamente previo al periodo cubierto por las Liquidaciones (mayo de 2010 a septiembre de 2012), Yyyyyyyy Limitada, el cual pertenece a la misma cadena de gimnasios, con las mismas instalaciones y servicios, igual modelo de negocios, y misma forma de tributar y, especialmente, de aplicar el IVA, fue objeto por parte del SII de una fiscalización que tuvo por finalidad revisar el IVA declarado por el xxxxxxx.

Luego, el mismo fiscalizador que había visitado las dependencias de Yyyyyyyy, visitó las dependencias del Xxxxxxx, revisando sus instalaciones y los mismos antecedentes contables que se revisaron con ocasión de las Liquidaciones, sin embargo, dicha fiscalización a Yyyyyyyy de 2009 sólo tuvo como resultado la indicación de realizar pequeños ajustes en el tema de la proporcionalidad del IVA e incorporar dicho impuesto.

Destaca que el Contribuyente, en toda la cadena de Zzzzzz, de buena fe, ajustó su actuar a las directrices que en dicha oportunidad le dio el SII.

Añade que después de tres años, el mismo Servicio le indicó al contribuyente que había aplicado erróneamente el mismo tributo que anteriormente fiscalizó específicamente a yyyyyy, emitiendo a este último gimnasio, liquidaciones por la suma aproximada de $1.019.000.000.-, posición que fue confirmada por el Cuarto Tribunal Tributario Aduanero, y luego, revocada por la Corte de Apelaciones.

C.- Por último, como tercer y último error de derecho, la recurrente indica que el juez de primera instancia ha infringido las normas de apreciación de la prueba, especialmente establecidas en el artículo 132 inciso 14 del código tributario. el juez no ha ponderado la prueba conforme a la sana crítica y estas infracciones han sido reiteradas por la Corte de Apelaciones, en la dictación del fallo que se impugna.

Añade que se contraviene el artículo 132 inciso 14 del Código Tributario en relación con el artículo 20 N° 4 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, que establece el hecho gravado, estableciendo, el primero de ellos, la forma en que el Juez Tributario y Aduanero debe apreciar las pruebas acompañadas en el proceso, previo a concluir la existencia o inexistencia de un hecho gravado, y consecuentemente, la aplicación de un determinado impuesto.

Indica que el juez, simplemente descartó prueba substancial para esta parte, sin esgrimir razón alguna, apareciendo su decisión como simplemente arbitraria, y de paso, vulnerando el debido proceso. No se entregaron las razones jurídicas, lógicas, científicas, técnicas o de experiencia.

Finalmente pide que se invalide la sentencia de segunda instancia y dictando, acto continuo y sin nueva vista, una sentencia de reemplazo que, en definitiva y sin mediar infracción de ley, acoja el Reclamo interpuesto en contra de las Liquidaciones N° 00 a 00 de 26 de agosto de 2013, emitidas por la XV Dirección Regional Metropolitana Santiago Oriente del Servicio de Impuestos Internos, ordenando que dichas liquidaciones mencionadas, se dejen sin efecto, por las razones señaladas, y con expresa condena en costas.

Segundo: Que, en relación con la primera causal invocada por la recurrente, en que denuncia como error de derecho la contravención al artículo 20 N° 4 de la Ley de Impuestos a la Renta, en relación con los artículos 8 y 2 N° 2 del D.L. 825 sobre Impuestos a las Ventas y Servicios, atendido a que, xxxxxxxxx es una empresa en que se practica actividad deportiva.

Que quedó establecido en la sentencia de primera instancia en su considerando 13°) que fue confirmada por el fallo de segunda instancia que “se debe tener por acreditado que el Xxxxxxx cuenta con las siguientes instalaciones en su primer piso: recepción; salas de pilates, yoga y actividades dirigidas; zonas de pesa libre, máquinas y spinning; camarín y baño de mujeres y de hombres; vestidor, baño, duchas, sauna y sala de vapor para hombres; vestidor, baño, duchas, sauna y sala de vapor para mujeres.

Además, es un hecho no controvertido por las partes que en el Xxxxxxx, se realizan actividades deportivas, lo que resulta coherente con las características y naturaleza de sus instalaciones y, además, concordante con la TESTIMONIAL analizada en el motivo 10°). Asimismo, es un hecho no controvertido por las partes que en el Xxxxxxx, existe un sauna y una sala de vapor para uso de damas y un sauna y sala de vapor para uso de varones y que algunos clientes del Xxxxxxx, tienen derecho a utilizar dichos saunas y salas de vapor, así como también las canchas de racketball ubicadas en otro gimnasio de la cadena de gimnasios a que pertenece la parte reclamante, según el valor del plan que han contratado” .

Tercero: Que, conforme a lo prescrito en el artículo 3° de la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios, el hecho gravado es la realización de ventas y la prestación de servicios, entendiendo por ventas toda convención independiente de la designación que le den las partes, que sirva para transferir a título oneroso el dominio de bienes corporales muebles, bienes corporales inmuebles, excluidos los terrenos, de una cuota de dominio sobre dichos bienes o de derechos reales constituidos sobre ellos, como, asimismo, todo acto o contrato que conduzca al mismo fin o que la presente ley equipare a ventas; y por “servicios” la acción o prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe un interés, prima, comisión o cualquiera otra forma de remuneración, siempre que provenga del ejercicio de las actividades comprendidas en los N°s. 3 y 4, del artículo 20, de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

Cabe precisar que los servicios orientados exclusivamente a facilitar la práctica de actividades deportivas, no se encuentran afectos a Impuesto al Valor Agregado, por cuanto, dicha actividad no está clasificada en los N°s 3 ó 4 del artículo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

Cuarto: Que, como se indicó previamente, quedó establecido que el contribuyente en las dependencias del gimnasio cuenta con cajones de sauna, lo sustancial es determinar si el sauna como tal, tiene la trascendencia, como estimó la sentencia, de afectar a la totalidad de la actividad que se desarrolla en el gimnasio, de manera de considerarla a toda como una actividad recreativa.

Para ello debemos tener en consideración que la actividad principal desarrollada por el contribuyente es un gimnasio, lugar que por definición se destina a la actividad de diversas disciplinas deportivas, es entonces ese el servicio principal que se ofrece por el contribuyente a sus clientes.

Ahora bien, el sauna inserto entonces dentro de este complejo, debe entenderse entonces como un complemento de la actividad principal desarrollada por este, que no es otra que la actividad deportiva.

Quinto: Que, complementa lo que se viene razonando lo dispuesto en el Oficio 2020 del Servicio de Impuestos Internos, que señala; “ … (De) acuerdo a los antecedentes y la descripción de los servicios prestados, puede concluirse que estos califican como actividades deportivas, donde predomina la actividad física sujeta a ciertas reglas y no la mera recreación o esparcimiento de los usuarios (como es caso de actividades desarrolladas, por ejemplo, en salones de spa o saunas, así como la prestación de masajes de relajación, etc.). Por tanto, en la medida que las actividades se enmarquen estrictamente en lo deportivo, no se encuentran gravadas por no caer en ninguna de las actividades descritas en los numerales 3 y 4, artículo 20, de la Ley sobre Impuesto a la Renta ”.

De lo dicho en el oficio que emana del propio ente fiscalizador, como criterio orientador para entender cuando estamos frente a una actividad deportiva o recreativa, es que debemos estar a cuál es la actividad que predomina que, en la especie, como se ha dicho previamente, es la actividad deportiva, de manera que

se puede constatar la existencia del error de derecho, reclamado por el recurrente,

ya que estamos frente a un hecho que no debió ser gabado con el IVA, ya que

dicha actividad no está clasificada en los N°s 3 ó 4 del artículo 20 de la Ley sobre

Impuesto a la Renta.

Por las razones expuestas no se emitirá pronunciamiento sobre las otras causales invocadas por la recurrente.

Por estas consideraciones y lo previsto en los artículos 767, 785 y 805 del Código de Procedimiento Civil, se acoge el recurso de casación en el fondo, deducido por el contribuyente, en contra de la sentencia de siete de septiembre de dos mil dieciocho, dictada por la Corte de Apelaciones de Santiago, la que en consecuencia es nula y se la reemplaza por la que se dicta a continuación, separadamente y sin nueva vista.

Acordada con el voto en contra del Ministro Sr. Llanos, quien fue del parecer de rechazar el recurso de casación en el fondo en todas sus partes, teniendo presente para ello lo siguiente;

Primero: Que, antes de entrar al fondo del recurso, resulta útil recordar que el recurso de casación en el fondo tiene por objeto velar por la correcta interpretación y aplicación de las normas llamadas a dirimir la controversia, con el objeto de que este Tribunal pueda cumplir con la función uniformadora del derecho asignada por la ley.

Para el desarrollo de tal propósito, el recurrente debe señalar pormenorizadamente los yerros jurídicos que se han cometido en la decisión de lo resuelto, los que deben tener influencia sustancial en lo dispositivo del fallo, exigencia que se traduce en la necesidad de demostrar que ellos han tenido un efecto trascendente y concreto, de suerte que su verificación implique una real variación respecto de lo que racional y jurídicamente debía fallarse y lo que efectivamente se resolvió en la resolución impugnada.

Del mismo modo, es necesario también recordar que esta Corte, como ha señalado reiteradamente, al no constituir una instancia, la revisión de los hechos asentados en el juicio, o el establecimiento de otros diversos a los fijados, y que determinan la aplicación de las normas sustantivas dirigidas a dirimir lo debatido, no es posible, salvo que se denuncie que al resolver la controversia los jueces del fondo se han apartado del onus probandi legal, han admitido medios de prueba excluidos por la ley o han desconocido los que ella autoriza, o que se ha alterado el valor probatorio fijado por la ley a las probanzas aportadas al proceso. Segundo: Que, el fallo recurrido, en su considerando 13°, estableció los siguientes hechos “13°) Que, atendida la gravedad y precisión del Acta Notarial, así como las fotografías y el plano, analizados en el motivo 9°) literales (B.13) y (B.14) y su concordancia con los contratos de arrendamiento, analizados en el motivo 9°) literal (B.8), se debe tener por acreditado que el xxxxxxxx cuenta con las siguientes instalaciones en su primer piso: recepción; salas de pilates, yoga y actividades dirigidas; zonas de pesa libre, máquinas y spinning; camarín y baño de mujeres y de hombres; vestidor, baño, duchas, sauna y sala de vapor para hombres; vestidor, baño, duchas, sauna y sala de vapor para mujeres.

Además, es un hecho no controvertido por las partes que en el Xxxxxxx, se realizan actividades deportivas, lo que resulta coherente con las características y naturaleza de sus instalaciones y, además, concordante con la TESTIMONIAL analizada en el motivo 10°).

Asimismo, es un hecho no controvertido por las partes que en el Xxxxxxx, existe un sauna y una sala de vapor para uso de damas y un sauna y sala de vapor para uso de varones y que algunos clientes del xxxxxxxxx, tienen derecho a utilizar dichos saunas y salas de vapor, así como también las canchas de racketball ubicadas en otro gimnasio de la cadena de gimnasios a que pertenece la parte reclamante, según el valor del plan que han contratado.

Por otro lado, si bien la actora ha aportado las boletas de prestaciones de servicios y un cuadro de clasificación de ventas de los períodos fiscalizados, analizados en el motivo 9°) literales (B.16) y (B.17), dichos antecedentes no son suficientes para establecer qué parte de sus ingresos provienen de actividades deportivas y qué parte proviene de actividades que en opinión del Servicio de Impuestos Internos tienen un carácter recreativo, pues el referido cuadro no indica qué contratos y boletas conforman cada grupo de ingresos y tampoco la parte reclamante ha acompañado al proceso todos los contratos que mantenía vigentes con sus clientes en los períodos liquidados, sino que solamente una muestra reducida de nueve de ellos”.

Tercero: Que, aparece que las disposiciones legales denunciadas por la recurrente en cada uno de sus motivos de nulidad y sus respectivas alegaciones tienen por objeto cuestionar -en lo medular- la conclusión a la que arriban los sentenciadores después de efectuar el análisis de los antecedentes del juicio, estableciendo determinados hechos a los cuales aplicaron –correctamente, a criterio de este disidente- las normas de derecho que se denuncian como vulneradas.

Así, se expresa en el considerando 13°) los hechos que se dieron por establecidos en la sentencia de primera instancia, que la parte recurrente no logró determinar que parte de sus ingresos correspondían a actividades deportiva y cuales correspondían a esparcimiento por utilización del sauna;

Cuarto: Que, como se advierte, lo planteado en el recurso de casación por la recurrente es pretender imponer un razonamiento que no se sustenta en los supuestos de hecho establecidos por el fallo, desconociendo el fijado por los sentenciadores de la instancia.

Luego, para tener éxito en su pretensión, forzoso sería tener que modificar los hechos asentados y establecer otros nuevos que permitan configurar la tesis que propugna. Para ello es necesario que el impugnante hubiese denunciado infracción a las leyes reguladores de la prueba, lo que, no obstante, no aconteció en la especie, que bien denuncia su infracción en el tercer capítulo, no desarrolla en su recurso que principios de la sana crítica fueron pasados a llevar, como se explicitará más adelante;

Quinto: Que, en efecto, la doctrina y la jurisprudencia han caracterizado al recurso de casación como un medio de impugnación de carácter extraordinario, que no constituye instancia jurisdiccional, pues no tiene por finalidad propia revisar las cuestiones de hecho del pleito ya tramitado. Antes de eso, es un recurso de derecho, ya que su resolución debe limitarse a examinar la correcta o incorrecta aplicación de la ley en la sentencia que se trata de invalidar, respetando los hechos establecidos en el fallo por los jueces sentenciadores.

Como se sabe, esa limitación a la actividad judicial de esta Corte se funda en el artículo 785 del Código de Procedimiento Civil, al disponer que la Corte Suprema al invalidar una sentencia por casación en el fondo debe dictar acto continuo y sin nueva vista, pero separadamente, la sentencia que zanje el asunto que haya sido objeto del recurso de la manera que crea conforme a la ley y al mérito de los hechos, tal como se han establecido en el fallo recurrido. Solo es posible la alteración de los

hechos asentados por los tribunales de instancia, si la infracción de ley responde a

la transgresión de una o más normas reguladoras de la prueba, mas no respecto de la apreciación de las probanzas que se hubiesen rendido, que es facultad privativa del juzgador.

Sexto: Que, conviene analizar, además, la efectividad de haber existido la infracción a las normas reguladoras de la prueba que se denuncia en el recurso, pues solo a partir de su configuración, como se señaló, es posible modificar los hechos establecidos por la judicatura del fondo en los que se apoyan las demás infracciones denunciadas.

Sobre el particular, si bien se denuncia la infracción del artículo 132, inciso décimo quinto, del Código Tributario -vigente a la época en que se dedujo el recurso en examen-, norma que comparte la naturaleza de ser reguladora de la prueba, no se desarrolla la forma en que las reglas de la sana crítica habrían sido vulneradas, limitándose a citar el aludido precepto y afirmar que la sentencia no ponderó los documentos aportados por ella, lo que importa una alegación sobre la valoración que los jueces del fondo hicieron respecto de las pruebas aportadas por su parte, materia que le es privativa y por ello no susceptible de ser revisada por la vía del recurso de casación en el fondo.

Séptimo: Que, en efecto, el arbitrio en examen no hace referencia a algún atentado específico a las reglas de la sana crítica, apoyando las objeciones planteadas en una valoración diversa de los medios de prueba, proponiendo otros, en los que sustenta sus conclusiones, lo que no constituye la infracción de derecho en examen, pues para ello resultaba preciso consignar una a una las deficiencias detectadas y explicar de qué modo se atentó contra la lógica, la máximas de la experiencia o los conocimientos científicamente afianzados; explicitar la manera que se ha dejado de valorar de forma preferente la contabilidad fidedigna del contribuyente o se ha omitido valorar las solemnidades previstas por la ley para acreditar actos o contratos solemnes, además de señalar de qué manera esos yerros han influido, de modo trascendente, en lo dispositivo de la sentencia, defectos que determinan el rechazo de la infracción denunciada al artículo 132 del Código Tributario.

Regístrese.

Redacción a cargo del Ministro Sr. Matus y la disidencia de su autor.

Rol N° 29.657-2018

Pronunciado por la Segunda Sala de la Corte Suprema integrada por los Ministros

Sres. Leopoldo Llanos S., Jean Pierre Matus A., la Ministra Sra. María Cristina Gajardo H., el Fiscal Judicial (S) Sr. Jorge Sáez M., y la Abogada Integrante Sra. Leonor Etcheberry C. No firma la Ministra Sra. Gajardo, no obstante haber estado en la vista de la causa y acuerdo del fallo, por estar con permiso.