Santiago, cinco de febrero de dos mil veintiséis.

VISTOS:

En estos antecedentes seguidos ante el Cuarto Tribunal Tributario y Aduanero de Santiago bajo el RUC N° 13-9-0002255-1, RIT N° GR-18-005892013 caratulados “XXX con Servicio de Impuestos Internos Dirección Regional”, se dictó sentencia definitiva de primera instancia que rechazó el reclamo contra la Liquidación XXX ( R) de 30 de julio de 2013, por diferencias en el impuesto de primera categoría correspondiente al año tributario 2010.

Elevada en apelación, la sala especializada en materias tributarias de la Corte de Apelaciones de Santiago revocó dicha decisión, dejando sin efecto, por ende, el acto administrativo cuestionado.

Contra esta última decisión, la parte reclamada, Servicio de Impuestos Internos, dedujo recursos de casación en la forma y en el fondo, ordenándose traer los autos en relación a fojas 904, con fecha veintiocho de noviembre de dos mil diecinueve.

Considerando:

I-En cuanto al recurso de casación en la forma

1°) Que el libelo de nulidad adjetivo deducido por el ente fiscalizador, indica que la liquidación impugnada consta de dos partidas, a saber:

a)El mayor valor determinado en enajenación de derechos sociales producto de la tasación del Servicio de Impuestos Internos de conformidad con el artículo 64 del Código Tributario;

b) El mayor valor en enajenación de derechos sociales al no encontrarse acreditado el costo tributario de las siguientes sociedades: XXX y XXX.

De acuerdo con lo anterior, indica que el sentenciador de primera instancia, al desarrollar sus fundamentos, los separa entre las dos partidas, entregando sus razones por las cuales estimó acoger su pretensión por ambas partes.

En efecto, la sentencia de primera instancia, en sus considerandos 34°) a 37°), se refiere a las alegaciones del reclamante en cuanto a dejar sin efecto la liquidación respecto del costo tributario de los derechos sociales mantenidos en las sociedades XXX y XXX.

Posteriormente, precisa que la sentencia de segunda instancia eliminando los basamentos 21°), 22°) y 30°), concentró sus argumentos sólo respecto de la primera partida, sin considerar en cuanto a la segunda.

Lo anterior produce una evidente contradicción, por cuanto se reprodujo la sentencia en alzada en sus considerandos 34°) a 37°), donde rechaza laacreditación del costo tributario de las cesiones de derechos, pero, en otro orden de cosas, revoca la sentencia y acoge el reclamo. dejando sin efecto la liquidación impugnada, cuestión que estima que hay decisiones contradictorias en el fallo impugnado.

2°) Que el recurso de casación en la forma tiene por finalidad velar por la correcta aplicación de las normas del procedimiento, asegurando adecuadamente el derecho al debido proceso y toda aquella normativa vinculada a dicha garantía y que incida en el adecuado derecho de defensa de las partes.

Como recurso de carácter estricto, requiere necesariamente invocar alguna de las causales que establece la ley, señalando expresamente que dicha circunstancia constituye un vicio de tal entidad que provoque un perjuicio sólo reparable con la declaración de nulidad.

3°) Que la causal invocada dice relación con la existencia de decisiones contradictorias en la sentencia recurrida.

Se ha señalado que “Hay contradicciones en las decisiones cuando ellas son incompatibles entre sí, o cuando lo que una decisión afirma lo que es negado por la otra. Esta contradicción debe darse en la parte resolutiva de la sentencia. Con todo, hay que tener presente que los llamados considerandos resolutivos -que son aquellos en que el juez va resolviendo aspectos controvertidos del pleitoal final pueden resultar contradictorios con lo que se resuelve finalmente. Esta forma de razonamiento no da lugar a la casación en la forma si guarda la debida coherencia” (Núñez Ojeda, Raúl; Pérez Ragone, Álvaro, “Manual de Derecho Procesal Civil. Los medios de impugnación”. Editorial Thomson Reuters, Santiago, Chile, 1° edición; 2015, página 284)

4°) Que las contradicciones que el recurrente dice que existen en la sentencia de segundo grado se encontrarían los considerandos 34°) a 37°) de la sentencia de primera instancia que hizo suyos la de segundo grado, basamentos en los que se rechazaría la acreditación del costo tributario de las cesiones de derechos, pese a que revoca la decisión y acoge el reclamo, dejando sin efecto la liquidación impugnada, cuestión que estima que hay decisiones contradictorias en el fallo impugnado.

De acuerdo con su lectura, los basamentos aludidos efectivamente dan cuenta que la parte reclamante no habría probado el costo tributario de los derechos sociales de la reclamante que fueron cedidos a XXX, los que mantuvo efectivamente el fallo de segundo grado que finalmente acogió el reclamo en decisión dividida.

Si bien, en principio, los razonamientos 34°) a 37°) de la sentencia de primer grado justifican la decisión de desestimar el reclamo ante la falta de prueba suficiente e idónea para acreditar el aludido costo tributario, la sentencia de segundo grado optó por enervar lo decidido mediante un fundamento diverso, esto es, que la actuación del Servicio de Impuestos Internos habría sido manifestada contra sus propios actos al estimar que la existencia de un informe elaborado dentro del marco de una investigación penal ligada a los hechos materia del reclamo no advirtió irregularidad alguna respecto de las operaciones cuestionadas en las liquidaciones impugnadas.

5°) Que si bien pudieran parecer contradictorios los argumentos vertidos en ambas sentencias, lo cierto es que ambos razonamientos no se anulan entre sí o resultan imposibles de ejecución, pues el argumento que tuvieron los sentenciadores del grado, y pese a la falta de actividad probatoria idónea en juicio, apuntan a los efectos administrativos de los actos emitidos por el ente fiscalizador y que se encuentran en abierta contradicción con la liquidación practicada a la contribuyente, motivo que llevó a revocar la decisión elevada en apelación, por lo que no se advierte el vicio denunciado mediante el presente arbitrio de nulidad adjetivo, el que deberá ser desestimado

II-En cuanto al recurso de casación en el fondo:

6°) Que en su primer apartado, la parte recurrente denuncia como infringidos los incisos primero, segundo, tercero y sexto, todos del artículo 3 de la Ley 19.880; artículo 26 del Código Tributario y artículos 19 y 20 N°5, ambos de la Ley de Impuesto a la Renta; en relación con las letras A, B y el inciso final del artículo 6 del Código Tributario; 18 del Decreto con Fuerza de Ley N° 7 de1980, artículo 38 de la Ley 19.880 y artículos 19 a 24 del Código Civil.

Comienza su exposición a partir de la denuncia que hace de la errada interpretación del artículo 3 de la Ley 19.880, en circunstancias que la sentencia recurrida estimó que el citado Informe N° 8 de 18 de enero de 2013, vinculado al aspecto de fondo de este proceso elaborado por el Primer Departamento de Fiscalización de Grandes Empresas del Servicio de Impuestos Internos proveniente de la investigación criminal en torno al conflicto jurídico de la familia XXX, cumplía con todos y cada uno de los requisitos para ser considerado como un acto administrativo de juicio, por lo que los sentenciadores del grado estimaron que contendría una decisión contradictoria con el actuar del ente fiscalizador objeto de este reclamo y, en consecuencia, en virtud de la teoría de los actos propios, resolvió dejar sin efecto la liquidación.

Dicho argumento lo vincula con lo razonado en el considerando séptimo de la sentencia de segundo grado, lo que justificó que el precio de las cesiones de derechos se ajustaba a derecho.

Contrario a lo sostenido por dicha judicatura, expone que dicho informe no cumple con los requisitos legales para ser considerando un acto administrativo en los términos del artículo 3 de la Ley N° 19.880, pues no contiene ninguna decisión que determine la conclusión de la facultad de fiscalización del Servicio de Impuestos Internos. A mayor abundamiento, precisa que dicho antecedente no contiene un acto de juicio u opinión, ya que no supone un acto de juicio u opinión en el sentido de no llevar consigo una interpretación de la norma tributaria de forma general o particular.

A continuación, y en relación con lo dispuesto en el artículo 18 del Decreto con Fuerza de Ley N°7 de 1980, explica que el Servicio de Impuestos Internos está a cargo de directores regionales como sus máximas autoridades, quien está facultado para emitir actos decisorios o de opinión, por lo que el informe al que se alude, elaborado por un jefe del Departamento de fiscalización dirigido al Director del Servicio de Impuestos Internos no es una opinión de éste, máxime si dicho director es quien detenta la potestad interpretativa sustentada en los artículos 6 letra a) y 7 letra b) del Decreto con Fuerza de Ley antes aludido.

Se suma a lo anterior, a juicio del recurrente, que el acto no tuvo incidencia alguna en la situación tributaria del contribuyente y que tampoco goza de las medidas de publicidad respectivas, del que se tuvo conocimiento sólo con ocasión de la investigación penal llevada contra la familia XXX sin que fuera notificado válidamente, por lo que no produce los efectos jurídicos que le ha tratado de vincular la sentencia recurrida.

En otro orden de cosas, y vinculado a la misma infracción denunciada, expone que no se dan los presupuestos para aplicar la llamada teoría de los actos propios. En efecto, expone que el aludido informe, al no ser un acto decisorio, no pudo crear expectativa alguna ni menos incorporar un derecho al patrimonio de la parte reclamante que le haya perjudicado o que tenga incidencia en alguna decisión económica de la contribuyente.

Finalmente, precisa que se infringen las normas de interpretación de los artículos 19 a 24 del Código Civil a raíz de considerar el citado informe como un acto administrativo vinculante del ente fiscalizador.

7°) En segundo lugar, reclama la infracción al artículo 21, en relación con los artículos 64 e inciso 15° del artículo 132, todos del Código Tributario, y artículos 19 y 20 N°5 de la Ley de la Renta.

Sostiene que se infringe la primera disposición enunciada en cuanto norma reguladora de la prueba, pues el contribuyente es llamado acreditar la veracidad de sus declaraciones. En ese sentido, expone que el reclamante no acreditó que el valor asignado en la enajenación de derechos sociales ascendente a $100.000.- (cien mil pesos) corresponde al valor corriente en plaza o que se cobra en convenciones de similar naturaleza. En este mismo aspecto, reclama que el considerando 35° de la sentencia de primer grado y que hizo suya la recurrida, no respetó la normativa vigente respecto de la carga de la prueba.

En segundo lugar, refiere al tratamiento que se dio al inciso tercero del artículo 64 del Código Tributario, pues ante las diferencias de valores de la cesión en estudio con otras de la misma sociedad, se procedió a la respectiva tasación, pudiendo establecer que el valor asignado en la enajenación era notoriamente inferior a los corrientes en plaza o de los que normalmente se cobren en convenciones de similar naturaleza, en consideración a las circunstancias en que se realiza la operación, del cual se ha prescindido su aplicación.

En relación con lo anterior, denuncia la infracción del inciso 15° del artículo 132 del Código Tributario, dado que los sentenciadores del grado le restan mérito al fundamento que justifican la tasación efectuada por la recurrente.

Explica el parámetro de la regla de la lógica de la razón suficiente, la que se produce porque la judicatura del grado sostuvo que la metodología del servicio era incorrecta al darle tratamiento diverso a los pasivos por sobre los activos y con ello determinar una cuantiosa suma de dinero por diferencia entre unos y otros. Frente a ello, manifiesta que el artículo 64 del Código Tributario no indica un método específico para dar tratamiento a un proceso de tasación y es el Servicio el que debe definir el método más adecuado. Por su parte, tampoco se explica de manera razonable porqué se considera el informe emitido por XXX ofrecido en autos por sobre lo sostenido por el ente fiscalizador. En este caso, precisa que se utilizó la metodología del valor contable ajustado, que consiste en ajustar valores de activos y pasivos a valores de mercado y determina, por diferencia, el valor de patrimonio económico, que es el mismo método para practicar una tasación.

Conforme a lo antes expuesto, concluye que el considerando décimo del fallo recurrido, para rechazar tasación practicada por el Servicio de Impuestos Internos, carece de razón suficiente. También carece de concatenación de los hechos conocidos y tenidos como válidos o ciertos que permitan arribar a esa conclusión.

8°) Que, para un acertado análisis de las infracciones denunciadas, conviene precisar aquellos hechos que figuran como asentados en el proceso y que deben ser considerados inamovibles para los efectos del presente arbitrio de nulidad sustancial:

a) Por escritura pública de fecha 10 de septiembre de 2009, los derechos sociales que la reclamante, XXX, mantenía en la sociedad XXX, fueron cedidos a la sociedad XXX, en la suma de $100.000.- (cien mil pesos);

b) Con fecha 29 de abril de 2013, el Servicio de Impuestos Internos emitió a la reclamante la Citación XXX (R), la que fue respondida por dicha parte con fecha 28 de junio de 2013. Lo anterior derivó en la liquidación impugnada, en relación con el valor de enajenación de los derechos sociales antes aludidos,

c) Que, en relación a la valorización de los activos objeto de la cesión en comento, quedó establecido que, utilizando el enfoque del costo para activos líquidos, y el enfoque de mercado para valorizar los bienes raíces, el total de activos a septiembre de 2009 de la sociedad Inversiones XXX, ascienden a la suma de $140.963.000.000.- (ciento cuarenta mil novecientos sesenta y tres millones de pesos) y $111.194.000.000 (ciento once mil ciento noventa y cuatro millones de pesos) respectivamente, sumas que difieren significativamente del valor total de activos considerado para dicho periodo por el Servicio de Impuestos Internos en su Liquidación XXX por un valor de $420.990.000.000.- (cuatrocientos veinte mil novecientos noventa millones de pesos).

d) Que el Primer Departamento de Fiscalización de Grandes Empresas del Servicio de impuestos Internos emitió el Informe XXX de 18 de enero de 2013, el que se originó mediante el Reservado XXX de 24 de septiembre de 2012, que nace a partir de la investigación criminal desarrollada por el Ministerio Público, a propósito del conflicto jurídico existente en la familia XXX y que ha motivado la substanciación de diversos procesos jurisdiccionales. En dicho informe, se consigna que no existen reparos a las cesiones objeto de los reclamos respectivos -incluyendo el de estos autos-, al estimar que el precio de las mismas se ajustaba a derecho atendida la situación tributaria entre activos y pasivos. Este informe fue emitido y agregado a la carpeta investigativa, del que tuvo acceso la contribuyente reclamante.

e) Que el aludido informe es un acto administrativo que si bien no fue notificado a la reclamante propiamente tal, fue debidamente incorporado a una investigación penal desplegada por el Ministerio Público, del cual la contribuyente, como eventual afectada, tuvo la oportunidad de tomar conocimiento del contenido y existencia del mismo, el que analizó su situación penal y tributaria provocando una contradicción con el actuar del mismo ente fiscalizador respecto de la liquidación practicada.

9°) Que la primera infracción denunciada se refiere a los artículos 3 incisos primero, segundo, tercero y sexto, todos de la Ley 19.880; artículo 26 del Código Tributario y artículos 19 y 20 N°5, ambos de la Ley de Impuesto a la Renta; en relación con las letras A, B y el inciso final del artículo 6 del Código Tributario; 18 del Decreto con Fuerza de Ley N° 7 de1980, artículo 38 de la Ley 19.880 y artículos 19 a 24 del Código Civil, en torno a la calificación del Informe XXX de 18 de enero de 2013 del Primer Departamento de Fiscalización de Grandes Empresas del Servicio de impuestos Internos que sirvió de base para los sentenciadores del grado para dejar sin efecto la liquidación impugnada.

Resulta indispensable señalar que el artículo 3 de la Ley 19.880, en lo pertinente, dispone:

“Las decisiones escritas que adopte la Administración se expresarán por medio de actos administrativos.

Para efectos de esta ley se entenderá por acto administrativo las decisiones formales que emitan los órganos de la Administración del Estado en las cuales se contienen declaraciones de voluntad, realizadas en el ejercicio de una potestad pública.

Los actos administrativos tomarán la forma de decretos supremos y resoluciones (…)

Constituyen, también, actos administrativos los dictámenes o declaraciones de juicio, constancia o conocimiento que realicen los órganos de la Administración en el ejercicio de sus competencias”.

10°) Que a fin de comprender y distinguir los actos administrativos a la luz del concepto legal, se ha precisado que, en cuanto a la clásica forma de expresión de los actos administrativos, es necesario explicar que “En efecto, un acto administrativo no sólo puede expresarse en ‘decretos’ o ‘resoluciones’, aunque son éstos los modos más frecuentes de emisión de las decisiones de las autoridades estatales en ejercicio de las potestades administrativas, pero debe señalarse que un acto administrativo también puede estar contenido en un ‘oficio’, en una ‘carta’ dirigida a un destinatario dado, en una ‘nota’, e incluso es propiamente un acto administrativo la expresión ‘conforme’ o ‘visto bueno’ (VB), colocado manuscrito o con un timbre y media firma, por la autoridad administrativa competente en la presentación de un requirente de un determinado beneficio o de una determinada actuación de la administración”(Soto Kloss, Eduardo.”Derecho Administrativo. El acto administrativo”. Editorial Thomson Reuters, Santiago, Chile; Tomo II, 2023, página 30).

Respecto de los emanados de la autoridad tributaria, se ha indicado que el acto administrativo tributario es “toda declaración unilateral de voluntad efectuada en el ejercicio de la función administrativa tributaria, dentro de su competencia, que produce efectos jurídicos generales o individuales en forma directa” (Zurita Rojas, Milenko. “El acto administrativo tributario”. Editorial Libromar SpA, Santiago, 2° edición, año 2017; página 5.)

11°) Que, en relación con la cuestionada decisión adoptada por los sentenciadores del grado, dicha sentencia impugnada razonó de la forma que sigue, contenida en los párrafos segundo a cuarto del considerando séptimo: “En el caso sub judice, el Informe XXX en estudio cumple con todos los requisitos para ser calificado como acto administrativo, desde que emana de la voluntad subjetiva y particular del funcionario legalmente investido, competente y que actúa en la forma indicada en la ley, es decir, la Jefa del Primer Departamento de Fiscalización de Medianas y Grandes Empresas de la Dirección Regional Santiago Oriente. Esta voluntad se exteriorizó por medio del acto de declaración de juicio contenida en el Informe XXX que señaló que el precio de las cesiones se ajustaba a derecho.

En relación con su objeto, sin duda alguna estamos en presencia de un acto de juicio, llamados también de opinión, cuya finalidad, conforme la ley N°19.880 es la de emitir un pronunciamiento o dictamen relativo a una materia de la competencia del respectivo organismo. Y esto es así, desde que el Ministerio Público requiere información sobre la situación tributaria de los intervinientes para efectos de una eventual imputación, estableciéndose, respecto del precio de las cesiones, que las mismas habían sido bien establecidas atendida la situación tributaria pretérita de la reclamante”.

12°) Que, conforme al criterio de esta Corte, si bien el aludido Informe XXX de 18 de enero de 2013 del Primer Departamento de Fiscalización de Grandes Empresas del Servicio de impuestos Internos ha sido emitido en un procedimiento de investigación penal, no existe discusión que a dicho antecedente accedió la parte reclamante a partir de su agregación a la carpeta investigativa sostenida por el Ministerio Público dentro de la investigación penal respectiva.

En ese contexto, y a partir de lo razonado por la judicatura del grado y en torno al concepto de acto administrativo, se aprecia que dicho informe constituye un acto administrativo en el concepto del artículo 3 de la Ley 19.880 y lo señalado a nivel doctrinario, toda vez que se trata de una manifestación de voluntad destinada a producir efectos, sea de manera independiente, o bien al acto administrativo que le sirva de base o en carácter de terminal. Dicho acto, tal como lo sostiene la sentencia que se revisa, forma parte de aquellos llamados “actos de juicio”, entendidos también como actos de opinión, de la que emana principalmente la potestad interpretativa del Servicio de Impuestos Internos, siendo su objetivo emitir un pronunciamiento o dictamen relativo a materias de la competencia del respectivo organismo (Zurita Rojas, Milenko; Op.Cit., página 24), los que si bien se materializan mediante circulares y dictámenes, por regla general, no resultan ser excluyentes de otros medios por los cuales pueda plasmarse.

Por su parte, el contribuyente ha tomado conocimiento, aunque sea de manera informal, del antecedente contenido en la carpeta investigativa, donde se colige absolutamente todo lo contrario respecto de la liquidación reclamada, que es de data posterior a dicho informe y sin que se encuentre asentado en autos la justificación que permita sostener la existencia de conclusiones contradictorias.

Por ende, siendo una manifestación de voluntad en los términos del artículo 3 de la Ley 19.880, no puede concluirse la existencia de la infracción denunciada, pues precisamente no puede prescindirse de tal antecedente si éste incide precisamente en el marco de la determinación impositiva de la contribuyente con conclusiones incompatibles y que se enmarca dentro de una manifestación de voluntad del Servicio de Impuestos Internos, a cuya cabeza se encuentra su director y que actúa mediante sus instrucciones. Por esta misma razón, tampoco se infringe ni se ha desconocido su rango y potestad en la sentencia recurrida, por lo que el fallo se encuentra ajustado a Derecho en los que se refiere al artículo 18 de la Ley Orgánica del Servicio de Impuestos Internos.

13°) Que, en relación con la infracción del artículo 26 del Código Tributario, éste dispone en su inciso primero que “No procederá el cobro con efecto retroactivo cuando el contribuyente se haya ajustado de buena fe a una determinada interpretación de las leyes tributarias sustentada por la Dirección o por las Direcciones Regionales en circulares, dictámenes, informes u otros documentos oficiales destinados a impartir instrucciones a los funcionarios del Servicio o a ser conocidos de los contribuyentes en general o de uno o más de éstos en particular”.

Lo anterior debe ser vinculado a lo razonado en la sentencia del grado, que dispuso en la segunda parte del párrafo final del considerando octavo, que se lee: “El núcleo de la teoría del acto propio se halla en las expectativas legítimas derivadas, en este caso, de la voluntad expresada por medio del Informe XXX emanado de la autoridad tributaria y en cuya virtud, el contribuyente pudo planificar su futuro basándose en esas razones, en el supuesto que la conducta del órgano fiscalizador fue debidamente explicitada en orden a declarar la licitud y corrección de la cesión de derechos. Por ello, se crearon expectativas que se tornan como justificadas en razones y legítimas según los principios del ordenamiento jurídico. Al planificar su desenvolvimiento motivado en el primer acto de la administración, el contribuyente adquirió certeza de su situación jurídico- tributaria, pero la actuación fiscalizadora posterior inconsecuente con la primera conducta, ha causado un daño injusto que violenta, asimismo, los derechos previamente adquiridos”.

Pues bien, de lo transcrito precedentemente, y a partir de los hechos que se encuentran establecidos en el proceso, tampoco estos sentenciadores advierten la vulneración del precepto legal en estudio, pues, compartiendo lo resuelto por la magistratura del grado, y estimándose, además, que el aludido Informe XXX de 18 de enero de 2013 implicó una manifestación de voluntad del ente fiscalizador, éste naturalmente generó una apreciación distinta en la contribuyente sobre su situación tributaria, lo que se contrastó con lo señalado en la liquidación cuestionada, por lo que la decisión orientada en desvirtuar esta última aparece ajustado a Derecho.

14°) Que, por su parte, se estima que no existe infracción al artículo 38 de la Ley 19.880, pues si bien se expresa en dicho precepto, en su inciso primero, que ”Salvo disposición expresa en contrario, los informes serán facultativos y no vinculantes”, no resulta compatible con el tratamiento que de los informes hace el artículo 45 de la Ley Orgánica del Servicio de Impuestos Internos, vinculados a cambios de doctrina o respuesta a materias sin precedentes jurisprudenciales administrativos, según lo explicitado en el considerando anterior.

Idéntica situación se concluirá de los artículos 6 letras A y B del Código Tributario y 19 a 24 del Código Civil, pues lo razonado en la sentencia recurrida no se basó en desconocer la potestad del Director Nacional y Regional del ente fiscal, mientras que, a causa de lo razonado precedentemente, tampoco se puede comprender la infracción del segundo grupo de normas al entenderse que no ha existido infracción de ley a su respecto.

15°) Que el segundo acápite del libelo de nulidad sustancial denuncia como infringidos los artículos 21, en relación con los artículos 64 e inciso 15° del artículo 132, todos del Código Tributario, y artículos 19 y 20 N°5 de la Ley de la Renta, todo lo anterior respecto a la apreciación de los medios probatorios rendidos en autos y que incidieron en la decisión adoptada por los jueces del grado en forma errada.

16°) En lo referente a la primera disposición citada, prescribe el aludido artículo 21 del Código Tributario lo siguiente:

“Corresponde al contribuyente probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto.

El Servicio no podrá prescindir de las declaraciones y antecedentes presentados o producidos por el contribuyente y liquidar otro impuesto que el que de ellos resulte, a menos que esas declaraciones, documentos, libros o antecedentes no sean fidedignos. En tal caso, el Servicio, previos los trámites establecidos en los artículos 63 y 64 practicará las liquidaciones o reliquidaciones que procedan, tasando la base imponible con los antecedentes que obren en su poder. Para obtener que se anule o modifique la liquidación o reliquidación, el contribuyente deberá desvirtuar con pruebas suficientes las impugnaciones del Servicio, en conformidad a las normas pertinentes del Libro Tercero”.

Lo anterior debe relacionarse con el artículo 64 del mismo cuerpo legal, que dispone en sus primeros tres incisos prescribe:

“El Servicio podrá tasar la base imponible, con los antecedentes que tenga en su poder, en caso que el contribuyente no concurriere a la citación que se le hiciere de acuerdo con el artículo 63° o no contestare o no cumpliere las exigencias que se le formulen, o al cumplir con ellas no subsanare las deficiencias comprobadas o que en definitiva se comprueben.

Asimismo, el Servicio podrá proceder a la tasación de la base imponible de los impuestos, en los casos del inciso 2° del artículo 21 y del artículo 22.

Cuando el precio o valor asignado al objeto de la enajenación de una especie mueble, corporal o incorporal, o al servicio prestado, sirva de base o sea uno de los elementos para determinar un impuesto, el Servicio, sin necesidad de citación previa, podrá tasar dicho precio o valor en los casos en que éste sea notoriamente inferior a los corrientes en plaza o de los que normalmente se cobren en convenciones de similar naturaleza, considerando las circunstancias en que se realiza la operación.”

Finalmente, ambos preceptos los vincula el recurrente con el sistema de apreciación probatoria conforme a las reglas de la sana crítica, establecidos en el inciso 15° del artículo 132 del mismo código.

17°) Que el recurrente sostiene la infracción a la primera disposición enunciada por cuanto se trata de una norma reguladora de la prueba, pues es el contribuyente llamado a acreditar la veracidad de sus declaraciones. En ese sentido, acusa que los sentenciadores del grado concluyen de forma contraria a lo que consta en el proceso, específicamente en el valor de los derechos sociales cuestionados, en el sentido si estos corresponden al valor corriente en plaza o que se cobra en convenciones de similar naturaleza.

En efecto, resulta pertinente señalar que dicha norma determina la carga de la prueba frente a la determinación impositiva cuestionada por el ente fiscalizador, la que recae en la contribuyente, lo que incidirá especialmente si este último pretende obtener beneficios tributarios que rebajen su carga en relación con el impuesto respectivo.

Sobre aquél se ha señalado que “El artículo 21 del Código Tributario impone esa obligación básica a todo contribuyente, probar con los libros de contabilidad la verdad de sus declaraciones y el monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto” (Corte Suprema. Sentencia de fecha diez de octubre de dos mil veinticinco; Rol N°25.734-2019).

18°) Que, al efecto, el fiscalizador basaría la infracción denunciada en lo razonado en el considerando 32° de la sentencia de primer grado y que hizo suyo el de segundo grado, junto con lo razonado en el considerando décimo de este último fallo.

En efecto, el primero dispone lo siguiente:

“32°) Que, a partir de la prueba analizada y los hechos establecidos, se debe concluir que el SII no efectuó una valorización de activos y pasivos, sino que solamente respecto de los pasivos, disminuyendo su valor y generando en consecuencia una excesiva valorización económica del patrimonio”

Pues bien, de dicho basamento, y en relación con lo sostenido en el considerando décimo de la sentencia del grado, no se advierte cómo se infringe el precepto examinado, en circunstancias que el razonamiento discurre en las consecuencias que se obtuvieron de la actividad probatoria frente a la fiscalización que el Servicio de Impuestos Internos hizo respecto a la valorización de activos y pasivos, sin desprenderse del mismo una efectiva y ponderada vulneración a la actividad probatoria. Tampoco se advierte que exista un razonamiento en la sentencia recurrida que implique una conculcación a la norma en análisis.

19°) Que, en cuanto a las demás disposiciones, éstas aparecen vinculadas a la valoración de la prueba conforme a la sana crítica, de la que denuncia vulneración al principio de la lógica denominado “razón suficiente”.

Sobre este aspecto, se ha señalado reiteradamente, en torno al sistema de valoración de la prueba imperante en el procedimiento tributario, que “Lo que caracteriza a la sana crítica frente a otros sistemas de libre valoración es la obligación que tiene el juez de utilizar criterios racionales para la valoración de las pruebas pues si bien está libre de normas legales que le indiquen en forma positiva el valor que debe otorgarse a cada medio de prueba, esto no implica que esté libre de utilizar su razón y atender a criterios racionales, como los principios de la lógica, las máximas de la experiencia y los conocimientos científicamente afianzados”(Maturana Baeza, Javier. “La sana crítica: Un sistema de valoración racional de la prueba”; Editorial Legal Publishing Chile, primera edición; Santiago, 2014; página 106-107).

En lo que se refiere a la llamada “regla de la razón suficiente”, esta Corte ha sostenido que es aquella que “por la cual cualquier afirmación o proposición que acredite la existencia o no de un hecho debe estar fundamentada en una razón que la acredite suficientemente” (Corte Suprema; sentencia de fecha 7 de diciembre de 2016; Rol N° 12.874-2015; sentencia de 23 de agosto de 2016, Rol 10.091-2015). Asimismo, se ha dicho que “En su formulación lógica, este principio puede expresarse de la siguiente manera: “Todo juicio, para ser verdadero, ha menester de una razón suficiente” y “Este principio no sólo puede relacionarse con la necesidad de fundamentación de la sentencia respecto a los hechos, sino también con la necesidad de una mínima actividad probatoria para aceptar como verdadera una hipótesis probatoria” (Maturana Baeza, Op. Cit., página 247, 249)

20°) Que el yerro que acusa en torno a la valoración de la prueba se refiere al basamento décimo de la sentencia recurrida, que dispone:

“Que, el fallo de primer grado recoge, de manera correcta, el cuestionamiento relacionado con la tasación realizada por el Servicio de Impuestos Internos en uso de las facultades contenidas en el artículo 64 del Código Tributario, desde que la metodología empleada resulta ser incorrecta, al darle un tratamiento diverso a los pasivos, por sobre los activos y con ello, determinar una cuantiosa suma de dinero por diferencia entre unos y otros.

Sin embargo, en este punto, conviene precisar que ninguno de los litigantes le entregó competencia específica al Juez a quo para disponer una eventual reliquidación de impuestos, en el evento de acogerse parcialmente la reclamación tributaria. En efecto, el Servicio de Impuestos Internos solicitó al momento de evacuar el traslado el rechazo del reclamo con costas, sin darle competencia específica al juez para reliquidar eventuales diferencias impositivas”.

Sin perjuicio de lo anterior, los razonamientos contenidos en los considerandos 36°) y 37°) de la sentencia de primer grado -que hizo suyos la judicatura del grado-, discurren acerca del valor que la prueba rendida en el proceso provocó en el sentenciador para optar por refutar la forma como llevó a efecto la tasación de los activos y pasivos efectuada por el Servicio de Impuestos Internos, manifestando que la impresión que ésta le dio en su conjunto como suficiente para desvirtuar lo actuado por el ente fiscal, expresando los motivos por los que optó por tal decisión, sin advertir el tratamiento diverso de los pasivos por encima de los activos.

De este modo, se advierte que el fallo impugnado contiene fundamentos que permiten comprender y apreciar porqué los sentenciadores del grado optaron por inclinarse a la postura de la contribuyente, lo que no pueden ser calificados como insuficientes y, por ende, no se advierte infracción alguna a la disposición en examen. Pareciera más bien que la parte recurrente difiere del razonamiento que los jueces del fondo realizaron para sostener la posición favorable a la contribuyente, lo que impide tener por configurada la vulneración que se invoca.

21°) Que, a consecuencia de lo anterior, y encontrándose relacionada por el recurrente con las infracciones denunciadas y analizadas precedentemente, no se advierte por tanto la vulneración al artículo 64 del Código Tributario en torno a la facultad de tasación que el Servicio de Impuestos Internos tiene para la correcta determinación autoimpositiva el que no resulta infalible, máxime si lo anterior servirá de base para establecer las cargas tributarias a las que quedará sujeto el contribuyente sin que sea necesario cuestionar el método utilizado dentro de las posibilidades que la ley le confiere al Servicio de Impuestos Internos el que, en todo caso, debe ajustarse al contexto financiero real del sujeto pasivo de la obligación tributaria.

Y visto, además, lo dispuesto en los artículos 767 y 805, ambos del Código de Procedimiento Civil, SE RECHAZAN los recursos de casación en la forma y en el fondo deducidos por el Servicio de Impuestos Internos en lo principal y primer otrosí de su escrito de fojas 873, en contra la sentencia de veintidós de julio de dos mil diecinueve, dictada por la Corte de Apelaciones de Santiago, que rola a fojas 864 de autos.

Decisión acordada con el voto en contra del ministro señor XXX y el abogado integrante señor XXX, quienes estuvieron por acoger el recurso de casación en el fondo por estimar que se incurrió en la infracción a los artículos 3 incisos primero, segundo, tercero y sexto, todos de la Ley 19.880; artículo 26 del Código Tributario y artículos 19 y 20 N°5, ambos de la Ley de Impuesto a la Renta; en relación con las letras A, B y el inciso final del artículo 6 del Código Tributario; 18 del Decreto con Fuerza de Ley N° 7 de1980, artículo 38 de la Ley 19.880 y artículos 19 a 24 del Código Civil, en virtud de los siguientes fundamentos:

1°) Que, en estricta relación con lo razonado en los considerandos 8°, 9°y 10° de la decisión de mayoría, la discusión recae en el tratamiento del aludido informe N° 8 de 18 de enero de 2013 del Departamento de Fiscalización de Grandes Empresas de la Dirección Regional Santiago Oriente como un acto administrativo en los términos del artículo 3 de la Ley 19.980.

2°) Que, sobre dicho aspecto en particular, tanto la formalidad como los tipos de actos administrativos dictados por un órgano de la administración del Estado quedará definida mediante las competencias que la ley le confiere.

En concreto, y en lo que al Servicio de Impuestos Internos se refiere, el procedimiento de fiscalización de la correcta determinación de impuestos contiene una serie de actos administrativos que, dentro de sus competencias, implica dictar una serie de actos de tramitación para culminar, en caso de existir diferencias e inconsistencias detectadas, la emisión de una liquidación.

La liquidación, en ese contexto, “es un acto administrativo terminal practicado por el Servicio de Impuestos Internos dentro de su competencia, mediante el cual declara la existencia de una obligación tributaria y se determinan diferencias de impuestos a un contribuyente que ha omitido una declaración o la practicada es falsa, incompleta o errónea” (Zurita Rojas, Milenko; Op.cit. página 291). En ese mismo sentido el Servicio de Impuestos Internos, en la circular N°58 del año 2000, ha precisado lo siguiente:

“La liquidación es toda determinación de impuesto que el Servicio hace a los contribuyentes, incluidas las determinaciones que se hacen sobre la base de tasaciones. Cada liquidación se refiere a un determinado impuesto y a un determinado período tributario, aún cuando en la práctica esta liquidación vaya comprendida en un cuerpo o legajo de liquidaciones correspondientes a diversos impuestos y a distintos períodos tributarios.

Con la liquidación culmina el proceso de determinación de diferencias de impuesto, y en ella se fija la posición de la administración respecto del cumplimiento tributario, compeliendo al contribuyente a aceptar la obligación señalada, o en su defecto, a impugnarla mediante la deducción del reclamo respectivo”.

3°) Que, en relación con lo anterior, en el Derecho Administrativo, un acto terminal, que es una de las finalidades que puede adoptar el procedimiento administrativo conforme al inciso primero del artículo 18 de la Ley 19.880, debe entenderse como “aquellos en los que se radica la decisión administrativa, y que ponen fin al procedimiento” (Rocha Fajardo, Esteban. “Estudio sobre la motivación del acto administrativo”, en Cuadernos del Tribunal Constitucional N° 65, Santiago, 2018, página 170).

4°) Que, como bien se conoce dentro del actuar del Servicio de Impuestos Internos, el procedimiento de fiscalización se compone de diversos actos administrativos que sirven de base a la emisión de una liquidación, entre ellos la citación y el requerimiento de antecedentes que eventualmente le antecede, aspectos que permiten al contribuyente fiscalizado, mediante la debida notificación y motivación de los mismos, tomar conocimiento de aquellos aspectos que le han sido cuestionados con la finalidad de ejercer su derecho de defensa y de petición frente a la autoridad administrativa.

5°) Que conforme al lineamiento anterior, el informe individualizado en el considerando 1°) de esta disidencia, y en virtud de los hechos establecidos en el proceso, fue emitido dentro de un procedimiento de investigación en sede penal que involucró las transacciones efectuadas por la familia XXX, que no cuenta con una autonomía como para ser considerado un acto terminal, así como tampoco cumple ser parte del procedimiento de fiscalización que derivó en la liquidación reclamada. A lo anterior se suma el hecho que no consta que haya sido debidamente notificado como un acto autónomo y así conceder la opción a sus destinatarios para impugnarlo.

Es precisamente esto último, un aspecto esencial de un acto administrativo, tal como lo dispone el artículo 15 de la Ley 19.880, al señalar:

“Principio de impugnabilidad. Todo acto administrativo es impugnable por el interesado mediante los recursos administrativos de reposición y jerárquico, regulados en esta ley, sin perjuicio del recurso extraordinario de revisión y de los demás recursos que establezcan las leyes especiales.

Sin embargo, los actos de mero trámite son impugnables sólo cuando determinen la imposibilidad de continuar un procedimiento o produzcan indefensión.

La autoridad que acogiere un recurso interpuesto en contra de un acto administrativo, podrá dictar por sí misma el acto de reemplazo”.

6°) Que, por tanto, corresponde declarar la infracción a las disposiciones antes descritas, en el sentido que el citado informe no es un acto administrativo en los términos de la Ley 19.880 dentro de la potestad del Servicio de Impuestos Internos y que formen parte de un procedimiento de fiscalización establecido en la ley, lo que impide, además, considerarlo como un antecedente que permita sostener una infracción a la teoría de los actos propios, tal como lo sugiere la sentencia recurrida.

7°) Por ende, corresponde proceder a la invalidación de la sentencia recurrida, por cuanto la decisión adoptada por los sentenciadores del grado ha sido dispuesta con infracción de las disposiciones en comento y que han influido sustancialmente en lo dispositivo del fallo, por cuanto procedía a desestimar las alegaciones del contribuyente y ratificar el acto administrativo reclamado de acuerdo con el mérito del proceso.

Regístrese y devuélvase.

Redacción a cargo del ministro señor Prado y de la disidencia, de sus autores.

Rol Nº 31.749-2019

Pronunciado por la Segunda Sala de la Corte Suprema integrada por los Ministros Sres. Arturo Prado P., Leopoldo XXX S., las Ministras Suplentes Sras. Eliana Quezada M., Dobra Lusic N., y el Abogado Integrante Sr. Juan Carlos XXX B.

No firma el Ministro Sr. XXX, la Ministra Suplente Sra. Lusic y el Abogado Integrante Sr. XXX, no obstante haber estado en la vista de la causa y acuerdo del fallo, por estar con feriado legal el Ministro Sr. XXX, por haber cesado de sus funciones la Ministra Suplente Sra. Lusic, y por estar ausente el Abogado Integrante Sr. XXX.