Santiago, diecisiete de febrero de dos mil veinte.

Vistos:

En estos autos ingreso rol N° 36.767-2017 de esta Corte Suprema, referidos a un procedimiento de reclamación iniciado por la contribuyente XXXX, por sentencia del Cuarto Tribunal Tributario y Aduanero de la Región Metropolitana de Santiago de once de noviembre de dos mil dieciséis, escrita a fojas 233 y siguientes, se rechazó el reclamo deducido, sin costas, confirmando las Liquidaciones Nºs 111, 112 y 113, todas de 30 de julio de 2013, emitidas por la XV Dirección Regional Metropolitana Santiago Oriente del Servicio de Impuestos Internos.

Apelada esa sentencia, la Corte de Apelaciones de Santiago, por resolución de catorce de junio de dos mil diecisiete, que rola a fojas 318 y siguientes, la confirmó.

En contra de esa decisión, doña XXXX, abogada de la sociedad reclamante, dedujo recurso de casación en el fondo, ordenándose

traer en relación por decreto de fojas 371.

Considerando:

Primero: Que en el recurso de casación en el fondo se denuncia, en primer término, la infracción al artículo 132 inciso 14 del Código Tributario, por cuanto los sentenciadores en el proceso de valoración de la prueba desatendieron las razones lógicas, técnicas y de experiencia en cuya virtud correspondía asignar valor o desestimar la eficacia de las pruebas referidas, por lo que la especie no existió una valoración de la prueba conforme a las reglas de la sana crítica según se exige en la norma indicada.

Refiere que no sólo hay una falta de ponderación de la prueba rendida, sino que resulta inaceptable que la litis se dirima haciendo caso omiso de la totalidad de la prueba aportada, tal y como lo estableció de manera expresa los sentenciadores.

Indica que el fallo expresa que era necesario justificar los gastos con los libros mayores, ignorando que en primera instancia se acompañó el libro mayor, además de los certificados de retiros y gastos rechazados y certificado de dividendos que no fueron valorados por el tribunal a quo, por lo que mal puede llegar a la conclusión de que dichos gastos no fueron efectivamente acreditados.

Arguye que por lo anterior, los sentenciadores no han valorado de manera correcta la prueba aportada en el juicio, concluyendo sólo de manera general y abstracta que las liquidaciones son procedentes, sin analizar si la contabilidad de la contribuyente da cumplimiento a lo solicitado por el artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

En segundo término, sostiene que lo decidido infringe el artículo 21 del Código Tributario, pues se alteró el onus probandi al no haber el Servicio de Impuestos Internos dado cumplimiento a la citada norma, pues no expresar con precisión cuáles eran las razones por las que consideraba que la reclamante no había acreditado suficientemente los gastos financieros y los motivos por los cuales no considera algunos o todos los antecedentes contables aportados, señalando sólo razones laxas para desechar las declaraciones de impuesto de la contribuyente.

En tercer término, expresa que se quebrantó el artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, por cuanto se acompañaron los antecedentes contables y en especial el libro mayor, los que no fueron ponderados por los sentenciadores. Además, es irrelevante que la contribuyente que tiene la obligación de pagar un crédito a un tercero, tenga o no los activos que se financiaron con esos préstamos en su patrimonio, ya que la naturaleza tributaria de sus activos es consecuencia de la decisión adoptada por la junta de accionistas de la sociedad primitiva, al repartir el activo, pasivo y patrimonio entre las sociedades que nacen o subsisten después de la división, y no es un

escenario existente al momento de otorgarse el crédito generador de los intereses.

Refiere que la Compañía XXXX. mantuvo las acciones, mientras que las deudas contraídas para adquirir esas acciones fueron asignadas a la reclamante en conjunto con una cuenta por cobrar contra la sociedad dividida, misma que fue posteriormente capitalizada, quedando la reclamante como matriz de la sociedad original, por lo que correspondía a la nueva sociedad rebajar los intereses de créditos nacidos antes de la división social.

También señala que se vulneró el artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta vigente a la fecha de las liquidaciones, pues los sentenciadores se equivocan al establecer la aplicación del impuesto del 35% al gasto registrado por intereses pagados a los bancos, por cuanto si se aplicara la interpretación que el Servicio le da a la norma citada, los tribunales de primera y segunda instancia deberían haber determinado que respecto de los intereses y comisiones pagadas se vinculan a ingresos no renta, por lo que necesariamente se debió agregar a la renta líquida el monto de tales gastos y, en ningún caso, podía proceder a la aplicación del impuesto único. Concluye solicitando que se acoja recurso de casación en el fondo, se invalide el fallo de segunda instancia y se dicte sentencia de reemplazo que

revoque el fallo y deje sin efecto las liquidaciones reclamadas

Segundo: Que para resolver lo reclamado por el recurso, resulta necesario tener en consideración que de acuerdo a lo expresado en el fallo de primera instancia, que la Corte de Apelaciones hizo suyo, los hechos del proceso son los que siguen:

1.- Entre los años 2002 y 2004, XXXX. obtuvo préstamos del Banco XXXX y del Banco XXXX destinados a la compra de acciones de XXXX, acogidas al antiguo artículo 18 ter de la Ley sobre Impuesto a la Renta, actual artículo 107.

2.- Con fecha 31 de julio de 2008 dicha sociedad se dividió, naciendo la sociedad reclamante producto de tal división, manteniéndose las acciones de XXXX. dentro de los activos de la sociedad original y asignándose a la nueva sociedad las obligaciones contraídas con los referidos bancos.

3.- Para hacer posible la división se creó una cuenta de alcance o ajuste por $ 24.850.000.000, registrada como “Cuenta por cobrar empresas relacionadas” en la nueva sociedad y como “Cuenta por pagar a empresas relacionadas” en la sociedad primitiva.

4.- Con fecha 11 y 29 de diciembre de 2008 la reclamante celebró una novación por cambio de deudor de las obligaciones que la sociedad primitiva mantenía con el XXXX por 1.852.541,906 y un reconocimiento y restructuración de deudas que dicha sociedad mantenía con

el Banco de Crédito Inversiones por 544.289,0418 Unidades de Fomento, respectivamente..

5.- Dichas operaciones generaron a la reclamante una cuenta por cobrar en contra de la sociedad original, que fue destinada a pagar aumentos de capital en esa sociedad, realizados con fecha 29 de agosto de 2008 y 17 de junio de 2009, por $ 25.440.117.752 y $ 31.085.259.573, respectivamente, mediante la capitalización de tal acreencia.

6.- La parte reclamante presentó sus declaraciones anuales de impuestos a la renta correspondiente a los años 2010 y 2011.

7.- El Servicio de Impuestos Internos formuló observaciones a dichas declaraciones, requiriendo antecedentes a la parte reclamante y le emitió dos citaciones, con el objeto de que ésta acreditará la rebaja de los gastos financieros por concepto de intereses y comisiones.

8.- Durante la etapa de fiscalización, la parte reclamante contestó las citaciones y aportó antecedentes al Servicio de Impuestos Internos, los que fueron considerados insuficientes por el organismo fiscalizador.

9.- El 30 de julio de 2013 el Servicio Impuestos Internos emitió las liquidaciones reclamadas.

Tercero: Que sobre la base de los hechos asentados precedentemente, el tribunal indicó que no se ha infringido el onus probandi, ya que el Servicio de Impuestos Internos no ha prescindido de los antecedentes presentados por la parte reclamante ni tampoco ha aplicado la facultad de tasar la base imponible prevista en el artículo 35 de la Ley de Impuesto a la Renta, en relación con el artículo 64 del Código Tributario.

Agrega, que se tuvo por acreditada la existencia de las novaciones de créditos suscritas por el reclamante -que son la fuente de estos intereses-, las fechas en la que los contrajo, su cuantía y el monto de los intereses y que de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 21 del Código Tributario, correspondía al contribuyente probar que se reunían los requisitos legales para rebajar como gastos necesarios, los intereses y comisiones provenientes de los citados préstamos bancarios, recayendo sobre él la carga de la prueba, debiendo por ello probar que se cumplían todos y cada uno de los requisitos que exige el artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, correspondiendo acreditarse o justificarse de manera fehaciente, por tratarse en la especie, de un contribuyente de primera categoría, lo que no aconteció como consecuencia directa de la falta de acreditación por la recurrente de tales exigencias respecto a los gastos financieros que se pretendían deducir, dado que pese a que la reclamante acreditó la existencia de las novaciones de créditos y sus montos, los documentos acompañados no permiten establecer que efectivamente se hayan utilizado dichos créditos para refinanciar pasivos que pudieran relacionarse con ingresos o rentas gravadas con impuesto de primera categoría, por cuanto los retiros que pudiera obtener la reclamante de XXXX. (la sociedad matriz que adquirió las acciones sometidas al régimen del artículo 18 ter de Ley sobre Impuesto a la Renta, hoy 107) y a la que vincula los gastos financieros que dedujo de la renta líquida imponible, son rentas exentas de impuesto de primera categoría y por ello, sus gastos no pueden ser deducidos de la base imponible de la renta líquida de primera categoría.

Tal conclusión se funda en el hecho que, como se ha sostenido reiteradamente por la jurisprudencia, para que un gasto cumpla con los

requisitos del artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, se debe verificar que los gastos sean necesarios, ineludibles e inevitables para producir la renta; que no hayan sido rebajados según el artículo 30 del mismo texto legal; que hayan sido pagados o adeudados durante el ejercicio comercial correspondiente y que se acreditara o justificara fehacientemente ante el Servicio, por lo que era indispensable contar al menos con los libros mayores de los años comerciales 2009 y 2010, donde constaran los asientos contables

del pago de intereses y la cuenta contra la que se contabilizaba, y los balances de ésta, a fin de corroborar la debida relación entre la novación de créditos solicitada y los ingresos obtenidos producto de mismas, lo que no se verificó.

Tampoco se acompañaron los comprobantes de respaldo que sustentaran tal contabilización, ni antecedente alguno que relacionara el pago de estos intereses con alguna cuenta que le pudiera generar a la reclamante rentas gravadas con impuesto de primera categoría.

De esta forma los gastos financieros por concepto de intereses y comisiones rebajados por la reclamante en los años tributarios 2010 y 2011, no han sido necesarios para que la reclamante pueda producir ingresos o rentas gravadas con impuesto de primera categoría, siendo por ello, improcedente deducirlos de su base imponible.

Respecto a la infracción al antiguo artículo 21 de Ley sobre Impuesto a la Renta, expresa que se debe recordar que el pago de los gastos financieros por concepto de intereses y comisiones bancarias rebajados por la reclamante en los años tributarios 2010 y 2011 han sido calificados como un gasto no necesario para producir la renta y, por ende, como un gasto rechazado, por lo que la alegación que hace la contribuyente sobre este acápite, va dirigida más bien a desestimar la calidad de gasto rechazado, que a la errónea aplicación normativa del citado artículo 21, pues cita una sentencia de la Corte Suprema que sostiene que los gastos financieros por intereses tienen el carácter de gastos aceptados, aun cuando los bienes adquiridos con dichos préstamos no estén en el patrimonio de la contribuyente; sin explicar la razón por la cual no se aplicaría al caso de marras el impuesto único previsto en la disposición mencionada a los gastos que fueron considerados como rechazados.

Cuarto: Que para determinar la suerte del arbitrio en estudio, debe advertirse previamente, que el recurso de casación en el fondo tiene por objeto velar por la correcta interpretación y aplicación de las normas llamadas a dirimir la controversia, con el objeto de que este tribunal pueda cumplir con la función uniformadora del derecho asignada por la ley. Como consecuencia de su consagración y sistematización legislativa y jurisprudencial, se ha señalado, en primer término, que, como mecanismo de impugnación previsto en el Código de Procedimiento Civil, participa de las características propias de los recursos, de manera que resulta indispensable para su suerte la existencia de agravio. Asimismo, se le ha categorizado como de derecho estricto, en razón de que si el fundamento que permite la nulidad del fallo es la indebida aplicación del derecho, su falta de aplicación o errónea interpretación, no es posible pretender la nulidad de la sentencia que se ataca por motivos alternativos o subsidiarios, toda vez que tal planteamiento implica admitir que la infracción

reclamada tiene ese mismo carácter, lo que contraría sus exigencias y finalidades, conforme a las cuales los yerros que se atribuyen al fallo recurrido deben plantearse derechamente.

De la misma manera, es necesario también tener en cuenta que esta Corte ya ha señalado reiteradamente que, al no constituir esta sede una instancia, la revisión de los hechos asentados en el juicio y que determinan la aplicación de las normas sustantivas dirigidas a dirimir lo debatido, no es posible, salvo que se denuncie que al resolver la controversia los jueces del fondo se han apartado del onus probandi legal, han admitido medios de prueba excluidos por la ley, han desconocido los que ella autoriza, o han alterado el valor probatorio fijado por la ley a las probanzas aportadas al proceso.

Quinto: Que en el arbitrio se denuncia como primera infracción la del inciso 14° del artículo 132 del Código Tributario, hoy inciso 15°, que consagra la sana crítica como sistema de valoración de la prueba y, al respecto, conforme ha venido señalando de manera constante esta Corte, para que esta protesta pueda prosperar, el recurso debe señalar la regla específica de la sana crítica infringida, explicar cómo se manifiesta esa infracción en relación a el o los determinados medios probatorios, y expresar qué habría sido necesariamente lo decidido de haberse aplicado correctamente la regla que se estima infringida, a fin de demostrar la influencia sustancial en lo dispositivo de

la misma (SCS Rol N° 58.900-16 de 12 de diciembre de 2017). En el caso sub lite, al contrario, no se menciona ninguna particular regla de la lógica, máxima de la experiencia o conocimiento científicamente afianzado que hubiese sido quebrantado por el fallo al arribar a las conclusiones ya reproducidas, omisión que obsta siquiera entrar al estudio de lo alegado por el recurrente pues, de otra manera, sería necesario que esta Corte revisara de manera general si lo razonado por la sentencia vulnera alguna de esas reglas, examinando una a una todas aquellas que pudieran parecerle pertinentes y de qué manera podría concretarse tal infracción, carga que, desde luego, en esta sede de casación sólo cabe al recurrente y que, al no satisfacerla, obsta a que esta protesta pueda ser acogida.

Sexto: Que en lo referente al segundo capítulo del arbitrio, del artículo 21 del Código Tributario, fluye con claridad que la carga de prueba es del contribuyente y que la calificación de su capacidad persuasiva corresponde a los jueces del fondo, por lo que el proceso de valoración de los antecedentes probatorios aportados les compete en forma privativa sin que este tribunal posea atribuciones para cuestionar dicha insustituible tarea, salvo que se reúnan en la especie las excepcionales condiciones que se vulneren las reglas de la sana crítica, lo que no acontece en la especie, conforme lo expresado en el motivo que antecede.

Séptimo: Que en lo referente al tercer acápite del arbitrio de nulidad, expresa la recurrente que tenía la obligación de pagar los créditos contraídos por la primitiva sociedad a un tercero por lo que los desembolsos realizados con esa motivación eran gastos necesarios.

Al respecto, debe considerarse que si bien el concepto de gasto necesario no ha sido definido por la Ley sobre Impuesto a la Renta, esta Corte ha concluido, a partir de la lectura del artículo 31 de la normativa que la regula, que sin duda se refiere a aquellos gastos que se relacionan directamente con el ejercicio o giro de la sociedad, que sean necesarios para producir la renta y que tengan el carácter de inevitables y obligatorios. Esta última característica se desprende de la significación gramatical del vocablo "necesarios", esto es,

aquellos desembolsos en que inevitablemente ha debido incurrir el contribuyente para generar la renta líquida imponible que se pretende

determinar.

Octavo: Que atendiendo a estos conceptos, el gasto debe justificarse fehacientemente ante el ente fiscalizador y ser necesario, sólo así puede considerarse en la determinación de la base imponible para el cálculo del impuesto a la renta, conforme al texto expreso de la ley, y por consiguiente, al afectar la base imponible, deben tratarse de rentas gravadas con el tributo respectivo.

Noveno: Que tal como razona la sentencia, pesa sobre el contribuyente la carga de justificar la pertinencia de sus pretensiones, en conformidad al artículo 21 del Código Tributario, porque como se desprende de autos, el Servicio de Impuestos Internos solo ejerció sus facultades fiscalizadoras, condiciones en las que la compañía debía acreditar en las instancias administrativa y judicial los requisitos de procedencia exigibles a todo gasto, en especial su pertinencia. Ante la insuficiencia probatoria, el fallo resolvió rechazar el reclamo, pues las partidas por concepto de intereses y comisiones provenientes de los préstamos bancarios para adquirir acciones no originan rentas gravadas con impuesto de primera categoría, por cuanto estaban acogidas al antiguo artículo 18 ter, hoy artículo 107, de la Ley sobre Impuesto a la Renta, por lo que no fueron efectivamente justificadas como necesarias para producir renta gravada con impuesto de primera categoría.

Décimo: Que sobre esta materia, el recurso no aporta razonamientos que pudieren hacer variar tal convicción, y como los hechos del fallo

constituyen el sustrato fáctico de lo resuelto, la aplicación del derecho a ellos resulta acertada, pues se declaró que la reclamante no justificó que los referidos intereses versen sobre créditos o préstamos empleados en la adquisición, mantención y/o explotación de bienes que produzcan rentas gravadas por el impuesto de primera categoría como exige la disposición en cuestión en lo que dice relación con la rebaja de gastos por concepto de tales intereses.

Undécimo: Que, en consecuencia, para la determinación de la renta líquida imponible la contribuyente debe acreditar el cumplimiento de todos los requisitos exigidos por el artículo 31 de la Ley de la Renta para permitir la rebaja de determinados gastos, lo que en la especie no ha sucedido, lo resuelto por la sentencia es correcto, al desestimar la deducción como gastos de las partidas cuestionadas.

Duodécimo: Que en lo referente a la infracción del artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, la recurrente sostiene que no es aplicable el impuesto del 35% al gasto que se desembolsó por concepto de intereses pagados a los bancos.

La mencionada disposición legal vigente en el período tributario 2010, establecía en su inciso primero que “los empresarios individuales y las sociedades que determinen la renta imponible sobre la base de la renta efectiva demostrada por medio de contabilidad, deberán considerar como retiradas de la empresa, al término del ejercicio, independiente del resultado tributario del mismo, todas aquellas partidas señaladas en el N°1 del artículo 33, que correspondan a retiros de especies o a cantidades representativas de desembolsos de dinero que no deban imputarse al valor o costo de los bienes del activo”, y en su inciso tercero disponía que las sociedades anónimas y los contribuyentes señalados en el N°1 del artículo 58, deben pagar en calidad de impuesto único, que no tendrá el carácter de impuesto de categoría, un 35% sobre las cantidades a que se refiere el inciso primero.

Por su parte, el artículo 31 inciso 3° N°1 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, fija las pautas para la determinación de la renta líquida imponible, indicando que “procederá la deducción de los siguientes gastos en cuanto se relacionen con el giro del negocio: 1°.- Los intereses pagados o devengados sobre las cantidades adeudadas, dentro del año a que se refiere el impuesto. No se aceptará la deducción de intereses y reajustes pagados o adeudados, respecto de créditos o préstamos empleados directa o indirectamente en la adquisición, mantención y/o explotación de bienes que no produzcan rentas gravadas en esta categoría”.

Décimo tercero: Que conforme a las disposiciones citadas y al quedar establecido que se trataba los desembolsos por concepto de pago de intereses a los bancos de gastos que no eran necesarios para producir renta, por aplicación del inciso 3° del mencionado artículo 21, procede la aplicación de un 35% en calidad de impuesto único a las sociedades anónimas. Al efecto, el arbitrio no explica porque no resulta aplicable a la recurrente esta disposición legal, limitándose a señalar que por aplicación de la Circular N° 68 del Servicio de Impuestos Internos, si los gastos financieros eran considerados por el organismo fiscalizador como gastos rechazados no procedía la aplicación de dicho gravamen, sin que haya objetado la reclamante la aplicación del gravamen en razón de no haber tenido la calidad de sociedad anónima durante todo o parte del período liquidado. Tal carencia, en un recurso de derecho estricto como en la especie, no puede ser subsanado por esta Corte.

Décimo cuarto: Que, atendido lo que se ha venido razonando y por no haberse demostrado los errores de derecho denunciados, el recurso de casación en el fondo deberá ser desestimado. Por estas consideraciones y de conformidad, además, con lo dispuesto

en los artículos 764, 767 y 805 del Código de Procedimiento Civil, se rechaza el recurso de casación en el fondo interpuesto en lo principal de fojas 342 por doña XXXX, en representación del reclamante, XXXX, contra la sentencia de catorce de junio de dos mil diecisiete, que se lee a fojas 318.

Regístrese y devuélvase.

Redacción a cargo del Abogado Integrante Sr. Abuauad.

Rol N° 36.767 -2017.

Pronunciado por la Segunda Sala integrada por los Ministros Sres. Carlos Künsemüller L., Manuel Antonio Valderrama R., Jorge Dahm O., y los Abogados Integrantes Sra. Leonor Etcheberry C., y Sr. Ricardo Abuauad D. No firma el Ministro Sr. Valderrama y el Abogado Integrante Sr. Abuauad, no obstante haber estado en la vista de la causa y acuerdo del fallo, por estar con feriado legal y ausente, respectivamente