Santiago, veinte de diciembre de dos mil diecisiete. Vistos:

En estos autos ingreso rol N° 38.296-2016 de esta Corte Suprema, referidos a un procedimiento de reclamación iniciado por don XXXXXXXXX y por XXXXXXXXXXX, por sentencia de uno de diciembre de dos mil quince, escrita a fojas 576 y siguientes, se rechazaron los reclamos deducidos por los contribuyentes, con costas.

Apelada esa sentencia, la Corte de Apelaciones de Valdivia, por resolución de seis de mayo de dos mil dieciséis, que rola a fojas 636 y siguientes, la revocó sólo en cuanto acogió en parte el reclamo tributario deducido por don XXXXXXXXX, dejando sin efecto la Liquidación Nº 3 de 14 de abril de 2015, así como el reclamo de XXXXXXXXXXX, dejando sin efecto la Resolución Exenta Nº 88 de 23 de marzo de 2015 y la Liquidación de Impuestos Nº 1 de 17 de marzo de 2015, confirmando en todo lo demás la sentencia apelada; sin imponer condena en costas a ninguna de las partes, por no haber resultado totalmente vencidas.

En contra de esa decisión, don Hans Schudeck Ponce, abogado, Jefe del Departamento Jurídico de la XVII Dirección Regional Valdivia del Servicio de Impuestos Internos, dedujo recurso de casación en el fondo, el que se ordenó traer en relación por decreto de fojas 684.

Considerando:

Primero: Que en el recurso de casación en el fondo se denuncia, en un primer apartado, que la Corte de Apelaciones de Valdivia ha indicado como fundamento de su decisión que, en la especie, la fiscalización del Servicio de Impuestos Internos debió circunscribirse al año tributario 2013, sin abarcar el año tributario 2012, en atención a que el requerimiento efectuado mediante la notificación Nº 50247 de 2 de enero de 2014 que habría dado inicio a tal proceso, la habría limitado a dicho período. Hace presente el recurrente que ese acto no marca el inicio de la fiscalización, en primer término, porque la declaración de impuesto a la renta del año tributario 2012, al encontrarse observada, iba a ser objeto de revisión, por lo que se remitió al reclamante una notificación Operación Renta año tributario 2012 por correo simple dentro de un proceso masivo utilizado para invitarlo a resolver las observaciones que ella contenía. En segundo lugar, porque que el requerimiento efectuado mediante la notificación Nº 50247 versó sobre la determinación de la renta líquida imponible del año tributario 2013 y las pérdidas de ejercicios anteriores que se relacionan entre otros, con el año tributario 2012, y tuvo por objeto solicitar al contribuyente los antecedentes necesarios para efectuar la revisión de que se trata, la que afectaría de todos modos el año tributario 2012, porque dicho período se encontraba observado. Por lo demás, indica que el Servicio de Impuestos Internos puede, conforme el artículo 63 del Código Tributario, citar al contribuyente, como ocurrió en este caso, no siendo un requisito previo de la citación el requerimiento de antecedentes, pudiendo éste formularse en la referida instancia, de manera que es posible sostener que esta actuación, la citación, ha sido el trámite que dio inicio ala fiscalización del año tributario 2012.

Por lo anterior, al sostener la sentencia recurrida que la notificación para requerir información del año tributario 2013 limita el deber del Servicio de fiscalizar la correcta declaración de los impuestos por el año tributario anterior, establece un derecho en favor del reclamante que va más allá de lo consagrado en la norma, e impone limitaciones a la facultad de fiscalizar que el legislador no ha establecido, incurriendo en infracción de ley.

Asimismo, expresa que si la Corte estimó vulnerado algún derecho del contribuyente de aquellos que consagra el artículo 8 bis del Código Tributario, omitió considerar el procedimiento que consagra el inciso 2º de la misma norma para reclamar su conculcación, de manera que al dejar sin efecto actos administrativos ventilados en un procedimiento declarativo, se comete infracciónde ley evidente.

Denuncia, asimismo, la infracción del artículo 21 del Código Tributario, ya que la ley impone el onus probandi al contribuyente, sin que éste diera cumplimiento a tal carga ya que no presentó antecedentes idóneos, sino incluso contradictorios, para desvirtuar las impugnaciones del servicio, de manera que debe concluirse que se han determinado correctamente las diferencias de impuestos señaladas en los actos reclamados. Además indica que se ha infringido el artículo 24 del Código Tributario, porque en el caso de autos se determinó una diferencia de impuestos en virtud de lo ya expresado, procediendo a liquidar impuesto por partidas no comprendidas en la declaración del contribuyente, de manera al concluir que no debió practicarse una liquidación, se infringe la norma imperativa que obliga al Servicio de Impuestos Internos a determinar tales gravámenes en el caso de encontrar diferencias de ellos, como ocurrir en estecaso.

También denuncia el quebrantamiento del artículo 200 del Código Tributario, porque es un hecho de la causa que las liquidaciones y la resolución exenta reclamadas fueron emitidas dentro de los plazos de prescripción. Por otra parte, al concluir que no es procedente el cobro de impuestos (y la retención de la devolución solicitada) respecto del año tributario 2012 por ser el requerimiento de antecedentes el hecho que circunscribe la fiscalización al año tributario 2013, no se aplican las normas de los artículos 30 y 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, siendo que en el caso de autos tanto en la sentencia de primera instancia como en la de segundo grado se concluye que los antecedentes aportados no son idóneos para acreditar la efectividad de los gastos y costos cuestionados, obviando así la discusión de fondo referida a la correcta declaración del impuesto a la renta, impidiendo satisfacer el interés público que hay tras la obligación impositiva. Por último, denuncia como quebrantados los artículos 96 y 97 de la Ley de Impuesto a la Renta al dejar sin efecto la resolución exenta Nº 88, ya que es un hecho de la causa que las obligaciones tributarias determinadas para la contribuyente respecto el año tributario 2012 son mayores a los pagos provisionales mensuales efectuados, sin que la interesada acreditara la efectividad de los gastos y costos declarados en sus declaraciones de impuesto, por lo que la resolución reclamada cumple con las disposiciones citadas. De ratificar lo obrado en segunda instancia, se daría lugar a una devolución sin que el reclamante acredite el derecho a ella, como es su obligación, pugnando con las normas citadas.

Luego de explicar la forma en que los errores denunciados influyen en lo dispositivo del fallo pide se invalide éste y se dicte uno de reemplazo que ratifique la sentencia de primera instancia, con costas.

Segundo: Que para resolver lo controvertido, resulta necesario tener en consideración que en la presente causa se encuentran acumulados los reclamos deducidos por XXXXXXXXXXX y don XXXXXXXXX, por los cuales impugnaron la Resolución N° EX. 88 que rechazó la devolución solicitada en la declaración de renta del año tributario 2012 de XXXXXXXXXXX, por concepto de pago provisional mensual; las liquidaciones N° 1 y 2, emitidas respecto de la primera por diferencias de impuesto a la renta de primera categoría por los años tributarios 2012 y 2013; y las Liquidaciones N° 3 y 4, expedidas respecto del segundo por diferencias de impuesto global complementario que tienen como origen la revisión de losregistros contables de xxxxxxxxxxxxx.

En estos procesos el Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de los Ríos desestimó la pretensión de los contribuyentes, sobre la base de lossiguientes hechos:

1.- Que la sociedad xxxxxxxxxxxx. (TGL) solicitó en su declaración de impuesto a la Renta del año tributario 2012 la devolución de saldo a favor de TGL por pagos provisionales mensuales.

2.- Que con fecha 2 de enero de 2014, mediante notificación Nº 50247 el Servicio de Impuestos Internos requirió información a TGL “en el marco de una fiscalización orientada a controlar la deducción de pérdidas de ejercicios anteriores en la determinación de la renta líquida imponible (o pérdida tributaria) por el año tributario 2013… cuyo alcance está orientado a verificar la conformación de la renta líquida imponible e imputación de pérdidas anteriores”.

3.- Que con fecha 4 de noviembre de 2014 se notificó por cédula a TGL la citación Nº 5714 que señala, en lo pertinente, que “…como resultado de la revisión practicada a los antecedentes contables presentados, declaraciones de impuestos e información disponible en los sistemas del Servicio de Impuestos Internos con motivo de los programas indicados correspondiente a los años tributarios 2012 y 2013…” –aludiendo al programa referido en la Notificación 50247 y a un programa de Fiscalización masivo Operación Renta año tributario 2012 enviada por correo simple en junio de 2012 –“ … se detectó que la contribuyente al determinar su renta líquida imponible de los referidos años tributarios subdeclaró los ingresos por la venta de un vehículo obtenido el año comercial 2011 y rebajó costos y gastos de explotación que deberán ser acreditados y justificados fehacientemente que están afectando la determinación de la renta líquida imponible de los años tributarios 2012 y 2013 mediante la deducción de “Gastos Reparación y Administración”, “Costo de Explotación” y “Pérdida de Ejercicios Anteriores”…”, esto es, dentro del plazo de 12 meses contados desde el requerimiento de información.

4.- Que con fecha 17 y 23 de marzo de 2015, respectivamente, se emitieron las liquidaciones Nº 1 y 2, por diferencias de impuesto de primera categoría correspondiente a los años tributarios 2012 y 2013, para TGL, y la Resolución Nº 88, que denegó la devolución solicitada en la Declaración de Impuesto a la Renta del año tributario 2012; y con fecha 14 de abril del mismo año, las Liquidaciones Nº 3 y 4, respecto de XXXXXXXXX, en su calidad de socio de la primera, por diferencias de impuesto global complementario. 5.- Que la prueba rendida en el proceso no permite establecer la efectividad de los costos y de los gastos cuestionados, así como del carácter necesario de estos últimos.

Tercero: Que el Tribunal Tributario y Aduanero de Los Ríos desestimó las alegaciones de los reclamantes referidas a la improcedencia de las actuaciones del Servicio de Impuestos Internos que abordan el año tributario 2012, señalando al efecto que la simple lectura de la notificación aludida - Nº 50247 -permite constatar que el requerimiento se hizo en el marco de una fiscalización orientada a controlar la deducción de la pérdida de ejercicios anteriores en la determinación de la renta líquida imponible del año tributario 2013, por lo que se encontraba facultado para revisar, citar y liquidar respecto de los períodos comprendidos endicha pérdida.

Asimismo, tuvo en cuenta que no existe norma legal que exija una concordancia absoluta entre una actuación de requerimiento de antecedentes y la citación que resulta ser consecuencia de la primera, salvo que operen las condiciones y plazos a que se hace referencia en el artículo 59 del Código Tributario, extremo este último que descarta ya que el acta de recepción de antecedentes que cita el reclamo en apoyo de su tesis no constituye una certificación en los términos que señala el artículo citado, constituyendo una simple acta de recepción de documentos en la que no solo no se deja constancia de su entrega íntegra, sino que ni siquiera de aquellos que se mencionan en el cuerpo de la misma, aludiendo al envío posterior de algunos de ellos por mail. Por último y sólo en el caso de estimarse procedente la aplicación del artículo 59 del Código Tributario, el tribunal dejó expresa constancia que en atención a que los ingresos de la reclamante hacen aplicable la hipótesis del inciso 2º del artículo 59, en cualquier caso la citación de autos fue emitida dentro de plazo.

Cuarto: Apelada dicha sentencia por los reclamantes, sus recursos fueron acogidos parcialmente por la Corte de Apelaciones de Valdivia, dejando sin efecto la resolución citada y la liquidación N° 1 respecto de la persona jurídica compareciente, lo que determinó invalidar, además, aquella emitida respecto del contribuyente persona natural, signada con el número 3, atendida la estrecha relación existente entre tales actos.

La decisión precedente se adoptó por los jueces del fondo teniendo para ello en consideración que de las disposiciones legales y constitucionales que citaron, el derecho a recibir información contemplado en el artículo 8 bis N° 3 del Código Tributario es una clara manifestación del derecho a defensa del contribuyente, integrante del principio del debido proceso, ya que la exigencia de señalar claramente los impuestos y períodos que se revisarán permite fijar al inicio del proceso de fiscalización el ámbito o marco concreto en la que ésta se desarrollará, por lo que el requerimiento de información fija una clara limitación a la administración tributaria, en orden a que una vez precisados los impuestos que se van a revisar y los períodos que se van a auditar en él, no pueden luego, en el marco del mismo proceso, formularse cobros por impuestos distintos a los señalados en su actuación primigenia. En consecuencia, al aparecer de la Notificación N° 50247 que el Servicio de Impuestos Internos fundamentó el requerimiento de información en el marco de una fiscalización orientada a controlar la deducción de pérdidas de ejercicios anteriores en la determinación de la renta líquida imponible (o pérdida tributaria) del año tributario 2013, la naturaleza de lo fiscalizado se circunscribió a la composición de la pérdida que ese año tributario el contribuyente pretendió deducir de su renta líquida imponible. Agregan los referidos jueces que aunque para acreditar la composición y monto de la pérdida que se invoca en un año tributario determinado el Servicio se encuentra habilitado para solicitar antecedentes de ejercicios anteriores como única forma que tiene para controlar que el monto que se pretende deducir por pérdida de arrastre se encuentre fehacientemente acreditado, pudiendo citar la contribuyente o liquidar las diferencias de impuestos que estime pertinentes, esta facultad no implica que el cobro pueda extenderse a la base imponible de primera categoría de otros periodo, salvo que se haya incluido expresamente dicha materia en el requerimiento de información respectivo, cuestión que en la especieno aconteció.

Sin perjuicio de lo resuelto, la Corte de Apelaciones de Valdivia expresó que comparte los razonamientos del a quo para estimar que el acta de recepción de la documentación solicitada no puede ser considerada una certificación en los términos del artículo 59 del Código Tributario y, aun otorgándole dicha naturaleza, consta que el contribuyente no entregó todos los documentos solicitados, de lo que se deduce que no cumplió con uno de los presupuestos de hecho para ampararse en el plazo de caducidad que establece dicha norma, así como los referidos a la falta de prueba idónea para acreditar la efectividad de los costos y gastos cuestionados en las liquidaciones respectivas.

Quinto: Que sobre el tema en discusión, este tribunal ya ha señalado reiteradamente que el sistema tributario nacional descansa sobre el pilar de la autodeterminación de la obligación tributaria, acto de singularización de la misma por parte del contribuyente, de carácter declarativo y sin intervención de la autoridad tributaria, que hace cierta la obligación preexistente y que –en el caso en análisis- fue comunicado oficialmente a la Administración mediante las correspondientes declaraciones de impuestos, sujeta al ulterior control, con lasconsecuencias debatidas en este proceso.

Sin embargo, dicha atribución del contribuyente tiene su contrapartida en la provisionalidad de la referida singularización y en las facultades de la administración para verificar su exactitud, las que contemplan las herramientas necesarias para determinar de oficio la referida carga cuando el contribuyente no ha dado cumplimiento a sus deberes, todo ello en atención que a que la obligación tributaria existe, independiente del contenido que le atribuya el interesado. En este sentido, el artículo 21 del Código Tributario, en relación con el artículo 200 del mismo texto, se encarga de precisar los marcos temporales del ejercicio de las atribuciones de la autoridad del ramo, las que – de ser ejercidas- culminan en el acto administrativo que pone en conocimiento del contribuyente la pretensión de la administración y que lo compele a aceptar o rechazar la valorización impositiva efectuada por el servicio – Liquidación- al establecer el hecho gravado y determinar monetariamente su entidad, para proceder después algiro y cobro de los tributos.

Sexto: Que tal acto de clausura del proceso de determinación de la obligación administrativa puede verse precedido de una serie de pasos previos a través de los cuales la autoridad tributaria recaba la información necesaria para asegurar y facilitar la determinación, fiscalización y recaudación de los tributos, regulados en el Código Tributario y que comprenden la facultad de citar y finalmente, liquidar de acuerdo a los resultados que arrojen la indagación tributaria.

Séptimo: Que las referidas prerrogativas de la autoridad tienen su contrapartida en el haz de derechos que el ordenamiento confiere al contribuyente, conforme a los cuales puede hacerse presente en la sede administrativa ejerciéndolos (sin perjuicio de las consecuencias que contempla el sistema para la omisión de la carga de aportar lo requerido) y, posteriormente, impugnar judicialmente lo determinado, proceso este último en el cual se le confiere la posibilidad de controvertir fáctica y jurídicamente cada uno de los presupuestos a partir de los cuales la autoridad determinó los extremos de su obligación tributaria, disponiendo de una serie de recursos para velar por la corrección de hecho y de derecho de lo resuelto.

Octavo: Que sin embargo, el decálogo de derechos del contribuyente que consagra el artículo 8º bis del Código Tributario – integrante del conjunto de prerrogativas que el ordenamiento jurídico pone a su disposición- carece del alcance que le ha asignado la Corte de Apelaciones de Valdivia, al pretender que la omisión que constatara en el requerimiento de información formulado al contribuyente por el año tributario 2013 impide el ejercicio de las prerrogativas legales de que se encuentra investido el Servicio de Impuestos Internos para citar y posteriormente liquidar por diferencias de impuestos de TGL por el año tributario 2012. En efecto, la norma en comento – de contenido genérico e inserta en el Título Preliminar del Código Tributario, en el párrafo que describe los derechos de los contribuyentes- consagra una serie de prerrogativas que asisten a los contribuyentes frente a la autoridad tributaria, y que en el caso concreto se refiere al derecho que le asiste para “recibir información, al inicio de todo acto de fiscalización, sobre la naturaleza y materia a revisar…”, el que se extiende a la tramitación del procedimiento.

Al efecto resulta necesario tener en cuenta que, como lo destaca la propia sentencia atacada en la parte que cita de la historia de establecimiento de la norma que se cita, ella surge durante la vigencia del antiguo sistema procesal tributario, profusamente criticado por las razones que el referido fallo detalla, y que explica la necesidad del legislador de la materia de explicitar los derechos de que se encuentran investidos los ciudadanos ante la autoridad del ramo, con el objeto de garantizar su respeto y garantizar que el procedimiento de determinación de la obligación tributaria se viera exento de los reproches de discrecionalidad y deficiencias que se le formulaban, aspectos que se han intentado superar mediante la instauración del nuevo sistema procesal en la materia que contempla jueces especializados, independientes de la administración que fiscaliza elcumplimiento de la obligación tributaria.

Por lo demás, este conjunto de derechos de los contribuyentes cuenta con una herramienta precisa y determinada destinada a garantizar su materialización y respeto, como es el procedimiento consagrado en el Párrafo 2° del Título III del Libro Tercero del Código Tributario, en cuyo marco el tribunal competente puede disponer las medidas necesarias para restablecer el imperio del derecho y asegurar la debida protección del solicitante.

Noveno: Que semejante decálogo de derechos, sin embargo, carece del efecto pretendido por la sentencia, toda vez no contempla una consecuencia como la dispuesta asociada a su presunta infracción, y ello sin perjuicio de tener en cuenta que, establecida por ley la prerrogativa de citar y liquidar dentro de los términos generales de prescripción, la existencia de un requerimiento de información por un período tributario determinado no enerva la facultad del Servicio de Impuestos Internos de citar por otro diverso, como ha ocurrido en la especie.

Por lo demás, no puede dejar de observarse que en la referida citación – emitida dentro de los plazos que contempla la ley para tales efectos, como se estableció en el proceso- se ha dado estricto cumplimiento a cada una de las exigencias del referido artículo 8 bis Nº 3, al señalar expresamente el motivo – reparo - por el cual se le cita, y que es el que sustenta la dictación de la Resolución Nº 88 y la Liquidación Nº 1; y consecuencialmente, la signada con el N° 3 respecto del socio reclamante.

Décimo: Que conforme lo expresado, al asignar a una disposición de carácter genérico un efecto que no ha sido el pretendido por el legislador, desconociendo el carácter legal de las prerrogativas que el ordenamiento jurídico entrega al Servicio de Impuestos Internos para determinar la existencia y monto de la obligación tributaria de XXXXXXXXXXX y, consecuencialmente, de su socio, don German del Sol, los jueces del fondo han infringido las leyes quese han citado en el recurso.

En efecto, se ha infringido el artículo 8º bis Nº 3 del Código Tributario, al atribuirle un efecto sancionatorio del que carece; los artículos 21, 24 y 200 del Código Tributario, al dejar sin efecto actos administrativos al margen de la ley, eximiendo al reclamante de la carga de demostrar la verdad de sus declaraciones, en circunstancias que el Servicio de Impuestos Internos se encontraba obligado a su emisión y que lo hizo dentro de los términos que la ley prevé para tales efectos; los artículos 30, 31 y 97 de la Ley de Impuesto a la Renta al haber omitido su aplicación en este caso, en circunstancias que resultaba procedente emitir las liquidaciones invalidadas y denegar la devolución requerida, al no haberse acreditado los presupuestos para la invocación de los gastos y costos en la determinación de la renta líquida imponible del año tributario 2012 y el derecho a la devolución impetrada por TGL en el mismo período, situaciones todas que inciden en la pertinencia de la liquidación emitida por idéntico período respecto desu socio, don German de Sol Guzmán.

Undécimo: Que los errores antes detallados permiten concluir que se han producido los yerros denunciados en el recurso al dejar sin efecto las liquidaciones ya mencionadas y la resolución que negaba lugar la devolución referida, todo ello al margen de las disposiciones que consagran las prerrogativas del Servicio de Impuestos Internos para determinar diferencias de impuestos y denegar las devoluciones requeridas erróneamente, equivocación que ha tenido influencia sustancial en lo dispositivo del fallo porque se han dejado sin efecto, sin sustento, los referidos actos, liberando a los reclamantes, al margen de las normas que determinan sus obligaciones tributarias, de las cargas que les gravan correspondientes al año tributario 2012, por lo que el recurso habrá de ser aceptado.

Y visto, además, lo que disponen los artículos 764, 765, 785 y 805 del Código de Procedimiento Civil, se acoge el recurso de casación en el fondo deducido por don Hans Schudek Ponce, jefe del Departamento Jurídico de la XVII Dirección Regional Valdivia del Servicio de Impuestos Internos, en lo principal de fojas 660, contra la sentencia de seis de mayo de dos mil dieciséis, que se lee a fojas 636 y siguientes, la que por consiguiente es nula y se la reemplaza por la que se dicta a continuación, separadamente y sin nueva vista. Acordada con el voto en contra del Ministro seño Künsemüller, quien fue del parecer de rechazar el recurso de casación intentado al considerar que en la especie no se han producido los errores de derecho denunciados, en atención a que – como acertadamente indica la sentencia recurrida- es un hecho no debatido que el requerimiento de información que dio origen a la fiscalización de autos no comprendió el período abordado por las liquidaciones invalidadas ni por la Resolución Nº 88, de manera que el Servicio de Impuestos Internos se ha visto impedido, por un acto propio, de extender los efectos de su auditoria a un lapso para el cual el justiciable no ha sido emplazado de la forma en que lo prescriben los instructivos emitidos por su Director.

Redacción a cargo del Ministro Sr. Brito y el voto en contra, de su autor. Regístrese.

Rol N° 38.296-2016

Pronunciado por la Segunda Sala integrada por los Ministros Sres. Milton Juica A., Carlos Künsemüller L., Haroldo Brito C., Lamberto Cisternas R., y Jorge Dahm O. No firman los Ministros Sres. Brito y Dahm, no obstante haber estado en la vista de la causa y acuerdo del fallo, por estar ambos en comisión de servicios.

Autoriza el Ministro de Fe de la Excma. Corte Suprema En Santiago, a veinte de diciembre de dos mil diecisiete, notifiqué en Secretaría por el Estado Diario la resolución precedente

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