Santiago, veintiocho de octubre de dos mil diecinueve.

Vistos: En estos autos Rol N° 40.044-17 de esta Corte Suprema, referidos a un procedimiento de reclamación de liquidaciones tributarias iniciado por xxxxxxxxxxxxx LTDA., se dictó sentencia de primer grado el veinticuatro de febrero del dos mil diecisiete, en virtud de la cual se hizo lugar al reclamo contra las Liquidaciones N° 116 a 129, de 29 de abril del 2016, emitidas por IVA de períodos de los años 2013 a 2015. Esta decisión fue recurrida por la reclamada y revocada por la Corte de Apelaciones de Iquique, con fecha once de julio de dos mil diecisiete. Contra este último pronunciamiento el apoderado de la contribuyente dedujo recurso de casación en el fondo, el que fue ordenado traer en relación. Y considerando:

Primero: Que en el recurso interpuesto se arguyen como normas vulneradas los artículos 2, 5, 6, 8, 9, 10, 10 bis, 11, 12 y 23 del D.F.L. N° 341 de 1977, 2 y 4 del D.L. N° 825, 4, 13, 19, 20, 22 y 23 del Código Civil, en síntesis, al no comprender la sentencia dentro del concepto de “operaciones” del artículo 23 del D.F.L. N° 341, los servicios que presta la contribuyente, limitándolo, en contradicción a normas de hermenéutica del Código Civil, a la negociación o contrato sobre valores o mercaderías. Luego de exponer la forma en que los errores denunciados influyen sustancialmente en lo dispositivo del fallo impugnado, pide se invalide éste y que en el de reemplazo se confirme el de primer grado.

Segundo: Que la sentencia recurrida, que revoca la de primer grado y, en su lugar, rechaza el reclamo de la contribuyente, tiene presente para arribar a tal pronunciamiento, amén de otras disquisiciones, lo siguiente: “DUODÉCIMO: Que acorde a las normas transcritas, y considerando como se dijo anteriormente que las exenciones y beneficios establecidos en el DFL N° 341 de 1977, han de interpretarse restrictivamente en tanto se trata de excepciones a la tributación que rige para todos los chilenos, estiman estos sentenciadores que los servicios prestados por la reclamante no se encuentran exentos del pago del impuesto a las ventas y servicios, ello por cuanto la regla general en materia de beneficios tributarios prevista por el legislador en el caso de operaciones entre usuarios de Zona Franca o usuarios y sociedad administradora de Zona Franca se hace extensiva a los servicios vinculados con la comercialización de las mercaderías y/o mercancías, resultando ellos restringidos en materia de otra clase de servicios disponiendo expresamente el inciso final del artículo 6 que ellos se regirán por la ‘legislación nacional que el presente texto no exceptúa o reglamenta expresamente’. A lo que ha de agregarse que el espíritu de la legislación es favorecer el desarrollo de actividades económicas y productivas en zonas alicaídas, mediante el comercio, transformación y elaboración de mercaderías, procesos con los que no puede establecerse vinculación directa en el caso de aquellos servicios de limpieza y aseo en general, contratos de instalación o confección de especialidades, contratos generales de construcción por administración, servicio de reparación y mantención de obras, y servicios de construcción amparados por órdenes de compra desarrollados por la reclamante, en calidad de contratista de la sociedad administradora, única facultada para invocar tal franquicia respecto de otras operaciones, en la medida que sean accesorias y funcionales a las señaladas actividades.” Tercero: Que, a fin de acotar la controversia, lo que cabe dirimir por esta Corte es si los servicios prestados por la reclamante (servicios de limpieza y aseo en general, contratos de instalación o confección de especialidades, contratos generales de construcción por administración, servicio de reparación y mantención de obras, y servicios de construcción amparados por órdenes de compra) se encuadran dentro del concepto de “operaciones” del artículo 23 del D.F.L. N° 341 de 1977 y, en consecuencia, si se hallan exentas de IVA, teniendo presente que la calidad de usuario de Zona Franca de la reclamante, así como el que las operaciones objetadas se efectuaron dentro de dicha Zona, son puntos no discutidos por el Servicio de Impuestos Internos.

Cuarto: Que el artículo 23 del D.F.L. N° 341 dispone que “Las sociedades administradoras y los usuarios que se instalen dentro de las Zonas Francas estarán exentas de los impuestos a las ventas y servicios del decreto ley 825, de 1974, por las operaciones que realicen dentro de dichos recintos y zonas.” Al respecto, cabe primero resaltar que el referido precepto no remite, para determinar las “operaciones” exentas, al artículo 8° u otra disposición del mismo decreto, sino únicamente requiere que se realicen por la sociedad administradora o por los usuarios instalados en la Zona Franca, de manera que, como primera premisa, no hay norma expresa de dicho articulado que limite la exención del IVA que consagra el artículo 23 a los actos, contratos y operaciones recaídos sobre las mercancías que ingresan a la Zona Franca que, “sólo a título ejemplar”, enuncia el artículo 8° (esto es, que las mercancías sean, Depositadas por cuenta propia o ajena, Exhibidas, Desempacadas, Empacadas, Envasadas, Etiquetadas, Divididas, Reembaladas y Comercializadas. Agrega esta disposición que sólo en las Zonas Francas podrán realizarse también otros procesos tales como: armaduría, ensamblado, montaje, terminado, integración, manufacturación o transformación industrial).

Quinto: Que, es más, de entenderse que para beneficiarse de la exención en estudio, necesariamente debe realizarse algún acto, contrato u operación que recaiga sobre las mercancías ingresadas a la Zona Franca, como los mencionados en el artículo 8°, tal interpretación entonces dejaría, en los hechos, sin aplicación la exención que el artículo 23 reconoce a la Sociedad Administradora, pues entre las obligaciones que a ésta corresponde y que detalla el artículo 12, no se encuentra la realización de alguna de aquellas operaciones, sino, como expresa el literal a) del artículo 12, “Promover y facilitar el desarrollo de las operaciones, negociaciones y actividades enunciadas en el artículo 8º”, amén de otras obligaciones que allí se reseñan.

Sexto: Que, entonces, sentado que las operaciones que puede realizar un usuario beneficiándose de la exención establecida en el artículo 23 no son sólo aquéllas que menciona el artículo 8° recaídas sobre las mercancías internadas, por lo ya dicho, cabe definir el alcance de dichas operaciones, pues, desde luego, no podría suponerse, ni así lo ha pretendido la reclamante, que cualquiera sea la realizada por un usuario de la Zona Franca dentro de ésta, se beneficie de la exención y, al respecto, es el mismo artículo 12 el que permite tal definición. En efecto, del listado de operaciones que puede, más bien debe, realizar la Sociedad Administradora y que están exentas de IVA (Promover y facilitar el desarrollo de las operaciones, negociaciones y actividades enunciadas en el artículo 8º; Realizar o coadyuvar, según se pacte con el Estado, las obras de infraestructura dentro de la Zona Franca que sean necesarias para su normal funcionamiento; Urbanizar, proyectar y construir edificios para oficinas, industrias, almacenes y talleres para uso propio o para arriendo; Arrendar lotes de terreno para la construcción de edificios, industrias, almacenes, depósitos y talleres destinados a los fines indicados en el artículo 8º; Celebrar toda clase de contratos relacionados con sus actividades; Dictar y modificar su propio Reglamento Interno de Operaciones; Adquirir derechos de propiedad, uso o usufructo sobre extensiones de tierras o de aguas portuarias para destinarlas a sus fines y a construir rellenos, muelles, embarcaderos y otras obras similares con los mismos fines; y, Establecer o contratar la prestación de servicios de agua, luz, gas, telecomunicaciones, fuerza, calor, refrigeración o cualquier otra clase de servicio necesario para las operaciones de la Zona Franca) se observa que todas ellas tienen en común que, aun sin recaer directamente sobre las mercancías ingresadas a la Zona Franca, posibilitan y facilitan el desarrollo de las operaciones enunciadas en el artículo 8°, por lo que son funcionales a esas operaciones, permitiendo, en definitiva, que se puedan llevar a cabo.

Séptimo: Que, de esa manera, las operaciones exentas de IVA realizadas por un usuario de Zona Franca dentro de ésta, que trata el artículo 23 del D.F.L. N° 341, incluye no sólo las negociaciones y actividades que tienen por objeto directo las mercancías ingresadas a esa Zona, sino además, todas aquellas operaciones funcionales a esas negociaciones y actividades, en tanto, las promueven y facilitan. Lo anterior, en caso alguno constituye un ejercicio de analogía o integración, sino corresponde a la mera declaración del correcto alcance de un vocablo -”operaciones”- cuyo sentido natural y obvio, ya comprende las actividades realizadas por la reclamante.

Octavo: Que, en este contexto, no desconociendo el Servicio de Impuestos Internos que las actividades desarrolladas por la reclamante, son funcionales para el desarrollo de las operaciones que enuncia el artículo 8° por otros usuarios, desde que dicho organismo arguye que se trata de actividades que debió realizar la Sociedad Administradora conforme al artículo 12 -que precisamente tienen ese carácter como ya se explicó-, no cabe sino concluir que las operaciones objetadas están exentas de IVA en virtud del artículo 23, lo que, a su vez, desplaza en aplicación al inciso final del artículo 6° que, salvo reglamentación expresa como en este caso, deja sujetas las actividades de la Zona Franca distintas a las referidas en dicho precepto, a “la legislación nacional”.

Noveno: Que, en concordancia con lo que se viene razonando, esta Corte ha señalado en la causa Rol Nº 4.189-99 de 28 de junio del año 2000, “Que el análisis de la normativa reseñada deja en claro que la ley no ha precisado cuáles son las operaciones propias de las zonas francas, sino que, además de señalar que ciertas actividades si bien pueden realizarse en ellas no gozan de las franquicias respectivas, sólo ha dado enumeraciones ejemplares que incluyen desde el simple etiquetado de mercancías hasta procesos industriales. Ello permite entender que el legislador tuvo un criterio amplio al respecto, siendo dable concluir que abarca desde las operaciones expresamente mencionadas hasta aquellas que tengan similares características o se relacionen o deriven directamente de ellas”.

Décimo: Que, todavía más, el propio Servicio de Impuestos Internos ha reconocido que las operaciones realizadas por usuarios de la Zona Franca exentas de IVA no se restringen a aquellas recaídas sobre las mercancías ingresadas a esa Zona como las que menciona el conocido artículo 8°, pues en la Circular N° 44 de 11 de julio de 2001, expresa que de un “nuevo estudio” del D.S. N° 341, se estima que es “razonable” concluir que la actividad de la construcción que es desarrollada por “usuarios” de la Zona Franca -no sólo por la Sociedad Administradora- “se encuentra amparada por la exención de IVA establecida en el artículo 23 del DFL N° 341 sobre Zonas y Depósitos Francos…” Décimo primero: Que, en definitiva, al resolver contrariamente a lo aquí reflexionado y concluido, la sentencia recurrida ha cometido una errónea aplicación de las disposiciones ya estudiadas, lo que ha tenido influencia sustancial en lo dispositivo del fallo, desde que ha llevado a gravar con IVA operaciones que están exentas del mismo, yerro que deberá ser corregido anulando la sentencia impugnada para dictar la correspondiente sentencia de reemplazo. Por estos fundamentos y, visto, además, lo que estatuyen los artículos 764, 767, 772 y 785 del Código de Procedimiento Civil, se acoge el recurso de casación en el fondo deducido en representación de Comercializadora Tersuss Ltda. contra la sentencia dictada por la Corte de Apelaciones de Iquique con fecha once de julio de dos mil diecisiete, la que se invalida y se reemplaza por la que se dicta separadamente a continuación, sin nueva vista. Acordada con el voto en contra del Ministro Sr. Dahm, quien estuvo por desestimar el recurso, teniendo presente la interpretación restrictiva que se le debe dar a las normas que establecen exenciones tributarias. Al respecto el artículo 23 inciso primero del Decreto con Fuerza de Ley N° 341 de 1977, establece que: “Las sociedades administradoras y los usuarios que se instalen dentro de las Zonas Francas estarán exentas de los impuestos a la ventas y servicios del Decreto ley N° 825, de 1974, por las operaciones que realicen dentro de dichos recintos y zonas. Del mismo modo estarán exentas del Impuesto de Primera Categoría de la Ley de Impuesto a la Renta por las utilidades devengadas en sus ejercicios financieros, pero estarán obligadas a llevar contabilidad con arreglo a la legislación chilena con el objeto de acreditar la participación de utilidades respecto a las cuales su propietarios tributaran anualmente con el Impuesto Global Complementario o Adicional, según corresponda (Decreto Ley N° 1.055, artículo 14°)”. Que tal como se resolvió por esta Corte Suprema, en el ingreso Rol N° 9082-2014, al acoger el recurso de casación interpuesto por el Servicio de Impuestos Internos, al señalar que “Sexto: Que para los efectos de aplicar las normas legales, en especial, las relativas a la exención y beneficio tributario contenido en las normas precedentemente citadas, corresponde definir las reglas de interpretación de la ley que deben ser aplicadas a la decisión del asunto controvertido. En esta materia resulta pertinente tener en consideración que el artículo 19 N° 20 de la Constitución Política de la República consagra el denominado principio de legalidad de los tributos, “el cual se satisface en la medida en que sea la ley, y solo ésta, la que establezca los elementos esenciales del tributo. Es decir, que el contribuyente sepa a través de la ley qué hechos serán o no gravados, cuáles serán los requisitos del hecho gravado, cuál será la base imponible y la forma de determinarla, la tasa o monto a pagar y quien será el sujeto pasivo del impuesto” (Arturo Fermandois, Derecho Constitucional Económico, tomo II, página 156).

Séptimo: Que interpretar una ley es fijar su verdadero sentido y alcance (Luis Claro Solar, Explicaciones del Derecho Civil Chileno y Comparado, De las Personas, Volumen I, Capítulo VI, año 1978, Editorial Jurídica de Chile). “Es tradicional en la teoría de la interpretación, la referencia a Savigny, que identificó los cuatro elementos que sirven de base a los criterios de interpretación, y advirtió que, todos ellos, antes de constituir distintas clases de interpretación, debían ser conjugados en el camino recorrido por el intérprete. Ellos son 1) elemento gramatical, referido al conocimiento de las palabras y al lenguaje jurídico; 2) elemento lógico, relativo a la articulación de las reglas lógicas que configuran el pensamiento; 3) elemento histórico, determinante de la identificación del cambio introducido en el derecho vigente al tiempo de la sanción de la ley que se interpreta, y 4) elemento sistemático, como factor de unidad e integración de normas e instituciones dentro del derecho” (Horacio A. García Belsunce, Tratado de Tributación, Tomo I, página 423).

Octavo: Que el artículo 2 del Código Tributario ordena aplicar en forma supletoria la legislación común en las materias no reguladas en este cuerpo legal, por lo que se aplican las normas de interpretación de la ley contenidas en los artículos 19 a 24 del Código Civil.

Noveno: Que la analogía no es un método de interpretación de la ley, sino de integración de la misma y por aplicación del principio de legalidad de los tributos, no puede ser aplicada en materia tributaria, toda vez que, ni la autoridad administrativa, cuando interpreta la ley en uso de las facultades que le confiere el artículo 6 del Código Tributario ni el juez, pueden establecer tributos o establecer exención de los mismos, a diferencia de lo que ocurre con la interpretación, “que es por esencia declarativa de ese algo que es el sentido de la ley” (Jorge Streeter, La Interpretación de la Ley Tributaria, Revista del Derecho Económico N° 21-22, Facultad de Ciencias Jurídicas y Sociales, Universidad de Chile, año 1968)”. Que, al aplicar las normas de interpretación precedentemente citadas, los servicios de limpieza y aseo en general, contratos de instalación o confección de especialidades, contratos generales de construcción por administración, servicio de reparación y mantención de obras, y servicios de construcción amparados por órdenes de compra que prestaba la reclamante se encuentran gravados con el Impuesto a las Ventas y Servicios, al no estar dentro de aquellas actividades y servicios a los que se refiere el artículo 8° del DFL N° 341, en consecuencia no gozan de la franquicia, tal como lo señala la sentencia recurrida, ya que ésta solo está prevista para el caso que los servicios se encuentren vinculados con la comercialización de las mercaderías y/o mercancías, de tal manera que, en el caso del reclamante ello no concurre, por lo que el recurso de casación interpuesto debió ser desestimado. Redacción a cargo del Ministro Sr. Künsemüller y de la disidencia su autor.

Regístrese. Rol N° 40.044-17 Pronunciado por la Segunda Sala integrada por los Ministros Sres. Hugo Dolmestch U., Carlos Künsemüller L., Lamberto Cisternas R., Jorge Dahm O. y la Abogada Integrante Sra. Maria Cristina Gajardo H. No firma la abogada Integrante Sra. Gajardo, no obstante haber estado en la vista de la causa y acuerdo del fallo, por estar ausente. En Santiago, a veintiocho de octubre de dos mil diecinueve, se incluyó en el Estado Diario la resolución precedente. En aquellos documentos en que se visualiza la hora, esta corresponde al horario establecido para Chile Continental.