Sergio Cuevas Droguett con SII
Tasación de inmuebles por venta a valor superior al comercial conforme artículo 64 del Código Tributario. Controversia sobre ley aplicable: si rige la norma anterior o la Ley 20.630 de 2013. Corte Suprema rechazó recurso del SII que cuestionaba la aplicación de la norma antigua.
Ha LugarCasaciónTasación – Vigencia de la Ley – Ley N° 20.630 que perfecciona la legislación tributaria y financia la reforma educacional – Artículo 64 del Código Tributario
Análisis del SII
La Corte Suprema rechazó el recurso de casación en el fondo entablado por el Servicio de Impuestos Internos en contra de la sentencia dictada por la Corte de Apelaciones de Rancagua que confirmó el fallo de primera instancia redactado por el Tribunal Tributario y Aduanero de la Región del Libertador Bernardo O´Higgins, que acogió el reclamo deducido en contra de unas Liquidaciones que determinaron diferencias de Impuesto de Primera Categoría y Global Complementario, al haberse efectuado una tasación en virtud del artículo 64 del Código Tributario.
El recurrente denunció en su libelo la errónea aplicación del artículo 8° de la Ley N° 20.630, del año 2012, que perfecciona la legislación tributaria y financia la reforma educacional, en relación a los artículos 64 del Código Tributario, 17 N° 8 inciso quinto y 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.
Enseguida, denuncia la indebida aplicación del artículo 8° de la Ley N° 20.630 en relación al artículo 3° del Código Tributario, no obstante que no se encontraba vigente. Finalmente reprocha la infracción del artículo 20 de la Ley del ramo en relación con el 52 de la misma, al no aplicar el inciso quinto del numeral 8 del artículo 17 de la Ley, vigente hasta antes de la modificación, que es la norma aplicable en este caso, afectando con ello la diferencia determinada en los impuestos de Primera Categoría y Global Complementario, según las tasaciones que se realizaron dentro del proceso que establece el artículo 64 del Código Tributario. En relación anterior, el Servicio afirmó que el yerro denunciado se verificaba al considerar los sentenciadores erróneamente que el hecho económico que generaba el impuesto nacía con la tasación, lo que a su juicio era incorrecto, por cuanto aquel se configuraba con la generación de la renta de una operación mercantil -en el presente caso la enajenación de bines inmuebles de propiedad del reclamante- la que debió ser declarada al año siguiente de su devengo o percepción. Por su parte, el Servicio dio cuenta de la inexistencia del vicio de nulidad de derecho público reclamado por cuanto, la citación se constituyó como una continuidad de un proceso de fiscalización en la cual se declaró la contabilidad como no fidedigna, y se rechazó la rebaja de la pérdida tributaria de arrastre. Dado lo anterior, no fue necesaria la petición, análisis y revisión de nuevos antecedentes, correspondiendo sólo instruir la corrección de la declaración de renta con la rebaja de la pérdida que ya había sido rechazada.
En cuanto al argumento de la falta de exigibilidad de la resolución que rechazó la pérdida, el Servicio manifestó que existía la presunción de legalidad de los actos administrativos, no existiendo resolución alguna que ordenare su suspensión, lo que se condice con los principios de presunción de legalidad, imperio y exigibilidad establecidos en la Ley N°19.880.
Por último, el Servicio argumentó que durante el periodo de fiscalización del año comercial 2014, se declaró la contabilidad como no fidedigna, por cuanto habría acompañado 3 contabilidades diferentes, con errores tales como su determinación en moneda extranjera no estando autorizado para ello, cálculo de corrección monetaria, entre otros, lo que permitió concluir la falta de acreditación de la pérdida de arrastre y proceder a liquidar el impuesto que debió enterar mediante el proceso de tasación.
El Tribunal, analizó en primer lugar, la existencia del vicio de desviación de poder esgrimido por la contribuyente, señalando respecto de ello, que la doctrina y la jurisprudencia lo ha definido como una irregularidad yacente en el acto administrativo, el cual si bien se ejecuta conforme a la ley, se aparta del espíritu de ella, debiendo determinar si la citación practicada se encuentra afecta o no a dicho vicio. Al respecto, señaló que la Citación era un medio de fiscalización, a través de la cual, la administración tributaria comprobaba si lo declarado por el contribuyente se apegaba o no, a la realidad contable y sus antecedentes. Por lo que, en este caso, precisó que al solicitar la rectificación de la declaración de renta, se valió de un proceso de fiscalización anterior, exigiendo a la sociedad que acepte el resultado de dicho proceso, cerrando la posibilidad de presentar nuevos antecedentes que pudieran favorecerle. Así, en definitiva el acto aparece inspirado en un interés diferente al dispuesto por la ley, esto es, que la citación es un llamado formal al contribuyente para que de cuenta fundadamente del resultado declarado, por lo cual se configuró el vicio de desviación de poder.
En el mismo sentido, el Tribunal razonó sobre la falta de motivación de la Citación, por cuanto el órgano administrativo omitió el pronunciamiento sobre los antecedentes presentados por la reclamante para acreditar la pérdida tributaria, infringiéndose por tanto el artículo 21 del Código Tributario, al no valorar la prueba presentada, acogiendo el reclamo.
Fuente: ACJ (SII)Texto de la sentencia
Santiago, dieciocho de diciembre dos mil diecinueve.
VISTOS:
En estos autos ingreso rol N°40154-17, de esta Corte Suprema, seguidos en procedimiento general de reclamación tributaria, por sentencia de dos de noviembre de dos mil dieciséis, escrita a fojas 342, el Tribunal Tributario y Aduanero de la VI Región, acogió el reclamo intentado por el contribuyente xxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxx, en contra de las Liquidaciones N° 167, 168, 169, 170, 171 y 172, todas de veinticuatro de octubre del año dos mil trece, que ordenan agregar a la renta líquida imponible, la suma de $1.712.804.127, correspondiente a ingresos obtenidos por la venta de inmuebles correspondientes a los roles, números 125-82, 125-83, 125-6 y 125-85, todos
de la comuna de Machalí, Rancagua, VI Región. Apelada esta resolución por la autoridad administrativa, una sala de la Corte de Apelaciones de Rancagua la confirmó, decisión en cuya contra el Servicio de Impuestos Internos dedujo a fojas 377, recurso de casación en el fondo, el que se trajo en relación a fojas 405.
CONSIDERANDO:
PRIMERO: Que el recurso impetrado, por el primer capítulo acusa la errónea aplicación del artículo 8o de la Ley N° 20.630, del año 2012, que perfecciona la legislación tributaria y financia la reforma educacional, en relación a los artículos 64 del Código Tributario, 17 N° 8 inciso quinto y 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Señala que de acuerdo a los sentenciadores, la controversia jurídica se centró en determinar la ley aplicable a los actos impugnados, que fueron notificados con fecha 28 de octubre de 2013, en relación a la facultad de tasación ejercida por el Servicio, atendida la modificación de la legislación tributaria de la Ley 20.630. Indica que esta ley, publicada en el Diario Oficial con fecha 27 de septiembre de 2012, estableció en su artículo 8°, una norma especial de vigencia, que señala: “La presente ley, salvo en aquellas disposiciones que contengan una regla especial de vigencia, regirá a partir del día primero de enero de 2013’’.
Afirma que el yerro denunciado se verifica al considerar los sentenciadores erróneamente que el hecho económico que genera el impuesto nace con la tasación, lo que es incorrecto, por cuanto aquel se configura con la generación de la renta de una operación mercantil -en el presente caso la enajenación- la que debió ser declarada al año siguiente de su devengo o percepción. Indica que por existir el hecho económico con anterioridad a la vigencia de la ley 20.630, la norma aplicable a las liquidaciones reclamadas es el antiguo inciso quinto del artículo 17, N° 8 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, cuyo tenor es el siguiente: “El Servicio de Impuestos Internos podrá aplicar lo dispuesto en el artículo 64 del Código Tributario, cuando el valor de la enajenación de un bien raíz o de otros bienes o valores, que se transfieran a un contribuyente obligado a llevar contabilidad completa, sea notoriamente superior al valor comercial de los inmuebles de características y ubicación similares en la localidad respectiva, o de los corrientes en plaza considerando las circunstancias en que se realiza la operación. La diferencia entre el valor de la enajenación y el que se determine en virtud de esta disposición estará afecta a los impuestos señalados en el inciso anterior. La tasación y giro que se efectúen con motivo de la aplicación del citado artículo 64 del Código Tributario, podrá reclamarse en la forma y plazos que esta disposición señala y de acuerdo con los procedimientos que se indica".
Por su parte, el inciso 4o del artículo 17, N° 8 de la Ley de Impuesto a la Renta, vigente a la fecha de que trata el presente reclamo, establecía que estará afecto a tributación normal, esto es, Impuesto de Primera Categoría y
Global Complementario o Adicional, según proceda. Explica que conforme a lo anterior lo efectuado por el Servicio de Impuestos Internos, para determinar los valores de enajenación de los bienes raíces de propiedad de la reclamante, consideró el valor de mercado por hectárea, a la fecha de su inscripción de los inmuebles en el Registro de Propiedad. Concluye que, no obstante la claridad de la cuestión controvertida, los sentenciadores erradamente aplican al reclamante el artículo 17, N° 8 de la Ley de Impuesto a la Renta, modificado por la Ley 20.630, cuyo texto señala: “El Servicio podrá aplicar lo dispuesto en el artículo 64 del Código Tributario, cuando el valor de la enajenación de un bien raíz o de otros bienes o valores que se transfieran sea notoriamente superior al valor comercial de los inmuebles de características y ubicación similares en la localidad respectiva, o de los corrientes en plaza, considerando las circunstancias en que se realiza la operación. La diferencia entre el valor de la enajenación y el que se determine en virtud de esta disposición estará sujeta a la tributación establecida en el
literal ii) del inciso primero del artículo 21. La tasación, liquidación y giro que se efectúen con motivo de la aplicación del citado artículo 64 del Código Tributario podrán reclamarse en la forma y plazos que esta disposición señala y de acuerdo con los procedimientos que indica”, omitiendo la imposición del correcto régimen tributario de las operaciones fiscalizadas.
Enseguida, denuncia la indebida aplicación del artículo 8° de la Ley N° 20.630 del año 2012, en relación al artículo 3o del Código Tributario, no obstante que no se encontraba vigente. Finalmente reprocha la infracción del artículo 20 de la Ley de la Renta en relación con el 52 de la misma ley, al no aplicar el inciso quinto del numeral 8 del artículo 17 de la Ley de Impuesto a la Renta, vigente hasta antes de la modificación introducida por la Ley 20.630, que según lo indicado precedentemente, es la norma aplicable en este caso, afectando con ello la diferencia determinada en los impuestos de Primera Categoría y Global Complementario, según las tasaciones que se realizaron dentro del proceso que establece el artículo 64 del Código Tributario.
Con estos argumentos finaliza solicitando que se anule la sentencia recurrida y, acto seguido y sin nueva vista, se dicte sentencia de reemplazo que rechace el reclamo y que, en consecuencia, se confirmen íntegramente las
Liquidaciones 167 a 172 del 24 de octubre del año 2013, con expresa condena en costas.
SEGUNDO: Que son hechos de la causa, por así haberlos establecido los jueces del grado, los siguientes:
1.-El proceso de fiscalización se inició con fecha 11 de abril de 2012, mediante Notificación N° 0135395, a través de la cual se le requirió al contribuyente información sobre la enajenación de los bienes raíces de su propiedad, correspondientes a los Roles de Avalúo N° 125-82, 125-83, 125-6 y 125-85, todos de la comuna de Machalí, Rancagua, VI Región
2.- Luego, se practicaron las citaciones N° 66, de fecha 30 de abril de 2012, y N° 77 de fecha 19 septiembre del año 2012.
3.- Las operaciones ventas de bienes raíces se efectuaron en los años comerciales 2009, 2010 y 2011.
4.-Las liquidaciones reclamadas fueron emitidas con fecha 24 de octubre de 2013 y notificadas al reclamante con fecha 28 de octubre de 2013.
5.-Los inmuebles que transfirió el reclamante y que fueron objeto de tasación por parte de este Servicio, las transfirió en su calidad de persona natural a empresas obligadas a llevar contabilidad completa, estas son, la
Sociedad Inmobiliaria Plaza América S.A. y a la Sociedad Martinez y Dalusio Limitada.
6.-Asimismo, es un hecho no controvertido ni desconocido por las partes que las propiedades de que trata el presente reclamo y que originaron la tasación y las liquidaciones posteriores fueron adquiridas por el reclamante en el año 1981.
TERCERO: Que los jueces del fondo señalaron en relación a la tasación practicada, que “el hecho gravado no se genera al momento de la venta misma, sino una vez efectuada la liquidación que ordena el artículo 64 del Código Tributario, y ello por cuanto la determinación del tributo establecido se verifica a raíz de un hecho complejo, en que la ley exige el cumplimiento de otros presupuestos facticos, distintos a la venta, para lograr su determinación, y por ello habrá que estarse a la consumación del mismo para determinar la eficacia temporal de la norma aplicable”.
A continuación agregan que “el artículo 17, N°8 inciso quinto de la Ley de Impuesto a la Renta, tanto el actualmente vigente, cuanto el modificado, exigen un supuesto de hecho que no se verifica solamente con la venta, requiere de actos posteriores, ya que se trata de un hecho in fieri, en desarrollo, y que en este caso se precisa de la tasación para la determinación de que el valor de venta sea notoriamente superior al valor comercial, la que, en los hechos que trata este pleito y como lo explicó el juez de la causa, se realizó cuando ya se encontraba en vigencia la norma nueva. Finalmente, afirman que “al no haberse agotado la totalidad de las hipótesis que la norma contempla para liquidar el tributo bajo la vigencia de la antigua normativa, las consecuencias no consumadas de los hechos pasados caen bajo la nueva ley, en especial cuando su eficacia no depende enteramente del hecho que la origina, más aun cuando dicha norma es más benigna”. Lo anterior, por cuanto, tal como explican en el fundamento décimo “en las liquidaciones objeto del reclamo, y aplicando los Impuestos de Primera Categoría y Global Complementario, liquida la suma total $1.712.804.127, siendo que el eventual impuesto que podía haberse aplicado y perseguido, utilizando el actual artículo 17, N°8 inciso quinto de Ley de Impuesto a la Renta, que hace una remisión al artículo 21 de la misma ley, es de $1.558.850.774, esto es un 9% aproximado en perjuicio del contribuyente”.
Por todo lo anteriormente señalado, la sentencia concluye que “el eventual impuesto que podía haberse aplicado y perseguido por la autoridad administrativa por las diferencias que hubiere determinado conforme a dicha norma, era el impuesto establecido en el actual artículo 17, N°8 inciso quinto, de Ley de Impuesto a la Renta, que a su vez se remite al inciso primero, literal ii), del artículo 21 del mismo cuerpo normativo, vigente con posterioridad a la modificación introducida por la Ley N° 20.630, es decir, un impuesto único de 35% que no tendría el carácter de impuesto de categoría”.
CUARTO: Que, de la lectura de la sentencia objetada, así como del recurso interpuesto, queda de manifiesto que lo discutido puede acotarse en determinar cuál es la norma aplicable al caso concreto, y en la cual la autoridad
tributaria debió haber fundado sus actuaciones, esto es, la antigua norma del inciso 5° del artículo 17, N°8, de la Ley sobre Impuesto la Renta o aquella vigente con posterioridad a la modificación introducida por la Ley número
20.630.
QUINTO: Que la mejor decisión de este asunto hace imprescindible, como cuestión preliminar, destacar que según se desprende de las liquidaciones reclamadas, el Servicio calculó los impuestos allí determinados,
sobre una base imponible fijada conforme al artículo 64 del Código Tributario, a la fecha de la inscripción en la enajenación en el Registro de Propiedad de los bienes raíces en cuestión. Producto de lo anterior, se establecieron diferencias de Impuestos de Primera Categoría y Global Complementario.
SEXTO: Que la regla general del Derecho Tributario, es que la ley que modifique una norma impositiva, establezca nuevos impuestos o suprima uno existente, en atención a la norma contenida en el inciso final del artículo 7° del Código Civil, regirá desde el día primero del mes siguiente al de su publicación, a menos que la misma ley establezca reglas especiales sobre su entrada en vigencia. En consecuencia, al haber establecido la ley número 20.630 reglas especiales sobre su entrada en vigencia, se deberá atender a estas y no a la general establecida en el Código Tributario.
SEPTIMO: Que conforme a lo expuesto, la tributación contemplada en el inciso quinto del artículo 17, N° 8, ya tantas veces citado, necesariamente se generó luego del empleo de la facultad que la misma norma le concede al Servicio de Impuestos Internos, la que, en consecuencia, debió aplicarse inevitablemente conforme la ley que la establece y, por tanto, conforme a la normativa vigente al momento de realizarla. En efecto, sólo una vez que el
servicio ejerció la facultad de tasar del artículo 64 del Código Tributario, y determinó que la venta se hizo a un valor notoriamente superior al valor comercial de los inmuebles de características y ubicaciones similares en la
localidad respectiva, nació el derecho a la autoridad de cobrar los impuestos que la misma disposición establece.
OCTAVO: Que, en consecuencia, corresponde aplicar de la tasa del 35% sobre las cantidades que se determinan en virtud de lo dispuesto en el artículo 64 del Código Tributario -como ocurrió en este caso-, de conformidad con la Ley N° 20.630, la cual, dada su época de entrada en vigencia, regía los hechos materia de las liquidaciones conocidas en estos autos.
NOVENO: Que de los razonamientos que anteceden, se colige que la sentencia censurada no ha incurrido en los errores de derecho que le atribuye el arbitrio, el cual, por ende, ha de ser desestimado.
Por estas consideraciones y lo dispuesto en los artículos 767 y 782 del Código de Procedimiento Civil, se rechaza el recurso de casación en el fondo interpuesto en lo principal de fojas 377, por el abogado don Ignacio Pacheco
Ramírez, en representación del Servicio de Impuestos Internos, en contra de la sentencia de treinta de agosto de dos mil diecisiete, escrita a fojas 373.
Regístrese y devuélvase con sus agregados.
Redacción a cargo del Ministro Sr. Valderrama.
Rol N° 40.154-17
Pronunciado por la Segunda Sala integrada por los Ministros Sres. Hugo Dolmestch U., Carlos Künsemüller L., Lamberto Cisternas R., Manuel Antonio Valderrama R., y Jorge Dahm O. No firma el Ministro Sr. Dolmestch, no
obstante haber estado en la vista de la causa y acuerdo del fallo, por haber cesado de sus funciones.