Santiago, seis de diciembre de dos mil diecinueve.

Vistos:

En estos autos Rol N° 42.690-17 de esta Corte Suprema, por sentencia de seis de julio de dos mil dieciséis, el Tribunal Tributario y Aduanero de la Región del Libertador General Bernardo O’Higgins rechazó el reclamo interpuesto por xxxxxxxxxxxxxxxxxx., contra la Resolución Exenta N° 2142, de 28 de abril de 2014, que desestimó la solicitud de devolución de crédito fiscal IVA efectuada conforme al artículo 27 bis de la Ley sobre Impuestos a las Ventas y Servicios, por el período Febrero de 2014.

Esta decisión fue recurrida por la reclamada y revocada por la Corte de Apelaciones de Rancagua, con fecha treinta de agosto de dos mil diecisiete, la que en su lugar acoge el reclamo formulado.

Contra este último pronunciamiento el Servicio de Impuestos Internos dedujo recurso de casación en el fondo, el que se trajo en relación.

Y considerando:

Primero: Que en el recurso interpuesto se denuncia, en primer término, la infracción de los artículos 27 bis del D.L. N° 825 y 17 y 132, incisos 14 y 15, del Código Tributario, por cuanto la reclamante no cumple con lo previsto en el artículo 27 bis del D.L. N° 825, al no haber acreditado adquisiciones de bienes destinados a formar parte de su activo fijo. Igualmente protesta el arbitrio por la no valoración preferentemente de la contabilidad de la contribuyente, y por la omisión de un análisis de la prueba rendida en primera instancia, como disponen los incisos 15° y 14° del artículo 132 del Código Tributario. En una segunda sección, acusa la vulneración de los artículos 1, 11, 13 y 41 de la Ley N° 19.880, al establecer el fallo deberes de fundamentación que no son aplicables a la resolución reclamada, la que se rige en este aspecto por el Código Tributario, sin que tampoco haya existido el perjuicio que sienta el fallo por esa supuesta falta de motivación.

Luego de exponer la forma en que los errores denunciados influyen sustancialmente en lo dispositivo del fallo impugnado, pide que se invalide éste y que en el de reemplazo se confirme el de primer grado.

Segundo: Que la sentencia impugnada, para revocar la de primer grado, expresó lo siguiente: “CUARTO: Que, sin perjuicio de lo antes señalado, blandido en autos por la reclamada, sobre el asunto argüido, bajo cualquier escenario fáctico, cabe hacer presente la imperiosa necesidad de que las Resoluciones que se dicten en esta esfera por parte del ente fiscalizador, deben ser fundadas y motivadas. En efecto, el artículo 11 inciso 2° de la ley 19.880, sobre Bases de los Procedimientos Administrativos que Rigen los Actos de los Órganos de la Administración, señala que ‘los hechos y fundamentos de derecho deberán siempre expresarse en aquellos actos que afectaren los derechos de los particulares, sea que limiten, restrinjan, priven de ellos, perturben o amenacen su legítimo ejercicio..."

QUINTO: Que, así las cosas, en el caso sub judice, ostensiblemente se devela de la Resolución objeto de la censura, en concordancia con la demarcación de la controversia a los postulados antes indicados, que ésta no cumple de manera inexorable con el requerimiento de encontrarse debidamente fundada y motivada, en el segmento dubitado; en efecto, no obstante efectuar una disgregación nominal de los ítems invocados para la devolución, efectuando una singular diferenciación de ellos, en estricto rigor, el Dictamen aludido, no esgrime fundamentos concluyentes, técnicos o dogmáticos y carece de motivaciones de derecho que hubieren avalado jurídicamente la decisión adoptada, en especial la circunstancia de que la mantención y reparación de activos fijos, deben ser per se excluidos de tal importe, sin invocar cánones que amparen dicha supresión y distanciándose de la condicionante establecida por la ley del ramo, respecto de la exigencia exclusiva de la ‘destinación’ que deben ostentar tales compras o adquisiciones, constatándose que el acto en cuestión no aparece revestido de convicciones explícitas y valederas, incurriendo incluso en inconsistencias técnicas patentes, al denegar íntegramente la restitución reclamada, no obstante, reconocer que solo parte de los insumos que le sirven de sostén es factible excluirlos del concepto de activo fijo, versa tilidades que revisten suficiente mérito para ser verificada visualizando su propio tenor y contexto y que se entrevén inexorablemente en faz anterior a la ponderación de la prueba que efectúa el Tribunal del grado, respecto de los hechos controvertidos y que abogan por la existencia legítima del acto, en base a las exigencias indicadas y que en el caso de marras no se cumplen, pudiendo colegirse que las carencias denotadas, en el ámbito discutido, la hacen inepta e ineficaz, al no bastarse a sí mismo, por ausencia de fundamentación y motivación; inexactitud que de manera ineludible provocó indefensión en el contribuyente al negarle implícitamente la opción de controvertir los presupuestos de hecho y de derecho que pudieren haber albergado tal pronunciamiento.

SEXTO: Que, siguiendo el razonamiento expresado en los considerandos anteriores, la Resolución Exenta N° 2142 de 28 de abril del año 2014, deberá, ser dejada sin efecto, en parte, por las razones de falta de fundamentación sostenida, pues para el período tributario febrero del año indicado, no se ha explicitado en forma íntegra y motivada por parte del ente fiscalizador los parámetros que llevaron a denegar la devolución requerida por el reclamante, no siendo admisible aplicar en el presente caso criterios generales o analógicos, sin un sustento técnico específico, considerando el imperativo legal que obliga a que las resoluciones emitidas por la Administración sean fundadas y motivadas. A mayor abundamiento de lo colegido, en ciclos pretéritos y consecutivos, bajo símiles adquisiciones, no se habían efectuado reparos sustanciales del reintegro en cada caso pretendido, en circunstancias meridianamente afines. Lo anterior, sin perjuicio que si efectivamente se establece por parte del Servicio de Impuestos Internos la existencia de créditos fiscales que no reúnan los requisitos del artículo 23 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, se lleven a cabo las acciones de fiscalización que correspondan, sea respecto del emisor de las facturas o del contribuyente que ha registrado y utilizado documentos tributarios que resulten improcedentes para el motivo por el que se invocan.”

Tercero: Que, como primera aproximación, no está de más recordar que la franquicia tributaria del artículo 27 bis de la Ley Sobre Impuesto a la Ventas y Servicios, sobre la que versa esta litis, permite a los contribuyentes gravados con el Impuesto del Título II de esa ley y a los exportadores que tengan remanentes de crédito fiscal, determinados de acuerdo con las normas del artículo 23, durante seis períodos consecutivos como mínimo, originados en la adquisición de bienes corporales muebles o inmuebles destinados a formar parte de su activo fijo o de servicios que deban integrar el costo de éste, imputar el remanente acumulado en dichos períodos, debidamente reajustado de conformidad al artículo 27, a cualquier clase de impuesto fiscal, incluso de retención, y a los derechos, tasas y demás gravámenes que se perciban por intermedio de las Aduanas u optar porque dicho remanente les sea reembolsado por la Tesorería General de la República; esto último, es el derecho a pedir la devolución del crédito fiscal, es decir el monto que ha pagado por concepto del impuesto originados en la adquisición de bienes corporales muebles o inmuebles destinados a formar parte del activo fijo o servicios que deban integrar el valor de costo de éste.

Cuarto: Que, en el caso sub lite, el contribuyente pidió la devolución de crédito fiscal, monto que ha pagado por concepto de impuesto al Valor Agregado en la adquisición de bienes que califica como parte de su activo fijo, es decir, como aquellos bienes destinados a su uso, adquiridos con el objeto de hacer posible el funcionamiento de la empresa. Ante el rechazo de esta petición por el Servicio de Impuestos Internos, la impugna por medio del reclamo, por el argumento de falta de fundamentación de la Resolución Exenta del Servicio que la deniega, impugnación desestimada por el Tribunal de primera instancia, cuyo fallo, a su vez, es revocado por el de la Corte de Apelaciones recurrido de casación en el fondo, en el que se deja constancia que la Resolución reclamada carece “de fundamentación y motivación; inexactitud que de manera ineludible provocó indefensión en el contribuyente al negarle implícitamente la opción de controvertir los presupuestos de hecho y de derecho que pudieren haber albergado tal pronunciamiento.”

Quinto: Que para resolver adecuadamente el asunto sometido al conocimiento y decisión de esta Corte, cabe realizar primero ciertas precisiones sobre la fundamentación de los actos que ponen término a procedimientos administrativos de auditoría en materia tributaria, como lo es la Resolución que deniega la devolución de remanente crédito fiscal IVA. Al respecto, dicha Resolución es una “resolución final”, que concluye el procedimiento reglado especialmente en el inciso 4° del artículo 27 bis del D.L. N° 825 y al cual se dio inicio mediante la petición de devolución de la contribuyente. Si bien la última disposición no trata sobre la fundamentación de lo decidido en esa Resolución, tales exigencias vienen impuestas, a nivel legal, supletoriamente por el artículo 41 de la Ley N° 19.880, cuyo inciso 4° establece que la resolución final que pone término al procedimiento administrativo, deberá ser fundada; sin embargo, como lo ha declarado esta Corte en el Rol N° 16.588-2014, de 5 de mayo de 2015, “no resulta exigible al ente fiscalizador la utilización de una nomenclatura propia del contencioso administrativo general, puesto que debe atenderse a las características especiales de esta rama del derecho [tributario], de tal forma que los conceptos contables resultan necesarios y más esclarecedores que las expresiones jurídicas. De esta manera, la exigencia de fundamentación que se haga a una resolución dictada por el Servicio de Impuestos Internos debe atender a estas especiales características” (en el mismo sentido, Rol N° 9.966- 2015 de 12 de julio de 2016).

Sexto: Que, por otra parte, la Resolución objeto del reclamo es el resultado de un procedimiento administrativo, esto es, según el artículo 18 de la Ley N° 19.880, “una sucesión de actos trámite vinculados entre sí, emanados de la Administración y, en su caso, de particulares interesados, que tiene por finalidad producir un acto administrativo terminal”. De esa disposición se desprende claramente que el acto administrativo terminal, en este caso, la resolución que deniega de la devolución, es el resultado, efecto, o consecuencia de un procedimiento anterior en el que participa el contribuyente activamente, o al menos tiene la posibilidad de hacerlo -lo contrario no ha sido sostenido en este caso-, el que comienza, con la solicitud de devolución del propio contribuyente, con requerimientos de antecedentes por parte del fiscalizador, su revisión y auditoría -tal como se detallan en la resolución agregada a fs. 17-, en los que consta la materia o contenido que será objeto del acto administrativo terminal. Entonces, si bien el procedimiento administrativo culmina con la concesión o denegación de la petición del contribuyente, no puede desvincularse sustancialmente de los actos que le precedieron en la misma tramitación, la cual, por lo demás, debe constar en un expediente, conforme a los incisos 2o y 3o del artículo 18 de la Ley N° 19.880.

Séptimo: Que, por consiguiente, para zanjar si la carencia de motivación de una Resolución que deniega la devolución de remanente crédito fiscal IVA es tal que impide al contribuyente reclamar adecuadamente de la misma ante el órgano jurisdiccional competente -como lo afirma el fallo en examen-, ello debe ser establecido examinando no sólo esa resolución final, sino todo el procedimiento que le precede, porque sus partes conforman un continuo de actuaciones administrativas conexas vinculadas entre sí, de las cuales la Resolución denegatoria no es más que su síntesis, de manera que, ciertos aspectos no suficientemente especificados en la Resolución denegatoria, para efectos de preparar el respectivo reclamo del artículo 124 del Código Tributario, pueden ser consultados, revisados y cotejados, en otros actos que consten en el mismo expediente administrativo, lo cual no obsta para calificar a la Resolución como fundada si ésta contiene los elementos centrales y sustanciales para respaldar tal determinación y permitir al administrado, mediante la consulta del cuaderno del cual aquélla es resultado, ejercer la acción judicial respectiva para su enmienda o invalidación.

Octavo: Que, ello es así, porque incluso de verificarse un defecto en la fundamentación de la Resolución reclamada, no es suficiente para decretar, sin más, la invalidación de un acto respecto del cual existe una presunción de legalidad consagrada en el inciso final del artículo 3° de la Ley N° 19.880, pues , como cualquier nulidad, se requiere además que tales defectos conlleven un agravio para el administrado que no sea subsanable por otra vía, en sujeción al principio de conservación de los actos administrativos, “por el cual en la actividad de la Administración es prioritaria la cabal atención de las necesidades colectivas, lo que impone una obligación de certeza y una vocación de permanencia de los actos que ejecuta. Esta convicción de trascendencia y continuidad de la actividad administrativa lleva a invalidar el acto irregular sólo como último remedio, cuando el vicio es insanable por incidir en un elemento o requisito esencial. En virtud de esta exigencia, los defectos de forma tienen menor significado y deben acarrear la invalidez de la decisión administrativa solamente si impiden se cumpla la finalidad del acto o se produzca la indefensión del administrado. De lo contrario, el acto conserva su validez y sigue surtiendo todos sus efectos, sin perjuicio de otras sanciones y responsabilidades funcionarias” (Corte Suprema, Rol Nº 8219-15 de 8 de agosto de 2016).

Noveno: Que, en sentido contrario a lo que se viene razonando, la sentencia recurrida asevera la indefensión de la contribuyente centrándose únicamente en el estudio formal del contenido de la Resolución denegatoria reclamada, sin atender al procedimiento al cual ésta pone término, respecto del cual ni siquiera se ha insinuado que la contribuyente desconociera su inicio y los objetivos del mismo, que se le haya impedido participar en él o consultar su curso u otros aspectos por parte del fiscalizador encargado, de modo que no contase más que con la Resolución denegatoria como exclusivo antecedente en base al cual estructurar su reclamación, es decir, desconociendo la sentencia impugnada el procedimiento administrativo que fue el antecedente de dicha consecuente Resolución y la existencia del expediente administrativo en el que pueden recabarse las precisiones que se echan de menos.

Décimo: Que entonces, al así resolver el fallo en examen, ha errado en la aplicación de los artículos 11 y 41 de la Ley N° 19.880, al calificar que los defectos de fundamentación de la Resolución reclamada son tales que dejan en la indefensión al contribuyente, sin atender a las consideraciones arriba desarrolladas, yerro que ha tenido influencia sustancial en lo dispositivo del fallo, pues llevó a dejar sin efecto la Resolución denegatoria de la devolución del remanente crédito fiscal IVA solicitada no obstante que no se presentan los presupuestos legales para tal determinación.

Undécimo: Que, aun dejando de lado lo anterior, cabe reparar que el fallo en estudio, arguyendo la falta de fundamentación de la resolución reclamada, acoge el reclamo contra ésta y ordena “la devolución de crédito fiscal soportado en compras de bienes destinados a formar parte del activo fijo, por el período de febrero del año 2014, ascendente a 4.917,44 UTM., equivalentes a $ 202.505.096, según el valor de la unidad al mes indicado, con su correspondiente incremento progresivo, hasta la fecha de su efectiva restitución”, sin haber concluido previamente que la reclamante satisface las exigencias del artículo 27 bis del D.L. N° 825 para acceder a la restitución pretendida.

Duodécimo: Que, el inciso 4° del artículo 27 bis del D.L. N° 825 prescribe que “Para obtener la devolución del remanente de crédito fiscal, los contribuyentes que opten por este procedimiento, deberán presentar una solicitud ante el Servicio de Impuestos Internos, a fin de que éste verifique y certifique, en forma previa a la devolución por la Tesorería General de la República, la correcta constitución de este crédito”. En el caso sub judice, ante la solicitud de la contribuyente, el Servicio emitió un dictamen desfavorable para aquélla, en el que por las razones que ahí desarrolla, concluye en su ordinal 7° “que resulta improcedente la devolución del Crédito Fiscal IVA por adquisición de bienes incorporados al activo fijo de la empresa, ya que éstos no tienen dicha calificación”, dictamen que fue reclamado, por lo que de conformidad a la parte final del inciso segundo del artículo 21 del Código Tributario, la única vía procesal por la que la sentencia recurrida podía acceder a dicha devolución, es haber asentado que la contribuyente desvirtuó con pruebas suficientes las impugnaciones del Servicio expuestas en la mentada Resolución denegatoria que permitan afirmar “la correcta constitución de este crédito”, en particular, que los bienes observados fueron destinados a formar parte del activo fijo o constituyen servicios que deban integrar el valor de costo de éste, asertos del todo ausentes en la resolución en estudio, lo cual llevó a instruir la devolución de importantes montos a la reclamante, sin pronunciamiento administrativo o judicial que lo respaldase.

Décimo tercero: Que, así las cosas, lo obrado por la sentencia en examen importa también una errónea aplicación del artículo 27 bis del D.L. N° 825, como denuncia el recurso, por cuanto se accede a una devolución cuyos presupuestos legales no han sido establecidos ni por la Administración ni por el órgano jurisdiccional encargado de resolver los reclamos efectuados en contra de lo obrado por aquélla, yerro que, por las mismas circunstancias, tiene influencia sustancial en lo dispositivo del fallo.

Décimo cuarto: Que atendidos los errores constatados en la aplicación del derecho atingente a esta materia, el recurso de casación en el fondo será acogido, lo que hace innecesario analizar las demás infracciones de derecho denunciadas en él.

Y visto además, lo dispuesto en los artículos 145 del Código Tributario, 764, 767, 785 y 805 del Código de Procedimiento Civil, se acoge el recurso de casación en el fondo deducido por el Servicio de Impuestos Internos en contra de la sentencia dictada el treinta de agosto de dos mil diecisiete por la Corte de Apelaciones de Rancagua, escrita a fojas 367 y ss., la que por consiguiente es nula y se la reemplaza por la que se dicta a continuación, separadamente y sin nueva vista.

Acordada con el voto en contra del Ministro Sr. Valderrama, quien estuvo por rechazar el recurso interpuesto, al no invocar ni explicar la infracción de concretas normas reguladoras de la prueba que permitan alterar la conclusión que en lo factual alcanzan los sentenciadores de la instancia, esto es, que la resolución reclamada carece de la debida fundamentación y que ello derivó en la indefensión de la contribuyente, defectos que, por otra parte, condujeron a dejar sin efecto dicho acto de la Administración, ausente el cual no hay motivo legal para no acceder a la devolución pretendida, debiendo ese escenario asimilarse, en beneficio del contribuyente, a la omisión de oportuno pronunciamiento del Servicio sobre la solicitud de devolución, que trata el inciso 4° del artículo 27 bis del D.L. N° 825.

Regístrese.

Redacción a cargo del Ministro Suplente Sr. Zepeda y de la disidencia su autor.

Rol N° 42.690-17.

Pronunciado por la Segunda Sala integrada por los Ministros Sres. Lamberto

Cisternas R., Manuel Antonio Valderrama R., Jorge Dahm O., el Ministro Suplente

Sr. Jorge Zepeda A., y el Abogado Integrante Sr. Ricardo Abuauad D. No firma el

Ministro Suplente Sr. Zepeda, no obstante haber estado en la vista de la causa y

acuerdo del fallo, haber concluido su período de suplencia.