Santiago, treinta de diciembre de dos mil diecinueve.

Vistos:

En estos autos Rol N° 43.240-17 de esta Corte Suprema, por sentencia de veintiocho de febrero de dos mil diecisiete, el Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de Los Lagos rechazó el reclamo interpuesto por XXXXXXX, contra el Ord. N° 77316233438, de 28 de septiembre de 2016, que no da lugar a la solicitud de devolución efectuada al amparo del artículo 126 del Código Tributario. Esta decisión fue recurrida y confirmada por la Corte de Apelaciones de Puerto Montt en sentencia de 11 de octubre de 2017. Contra este último pronunciamiento el reclamante dedujo recursos de casación en la forma y en el fondo, los que se trajeron en relación.

Y considerando:

Primero: Que el recurso de casación en la forma se sustenta en la causal 4 ta. del artículo 768 del Código de Procedimiento Civil, al rechazarse la devolución pretendida por no existir un “error manifiesto” en las liquidaciones de que provienen los pagos, no obstante que lo alegado fue más bien la causal genérica del inciso primero del N° 2 del artículo 126 del Código Tributario, correspondiente a sumas pagadas doblemente, en exceso o indebidamente. Al concluir pide que se anule el fallo impugnado y que en el de reemplazo se acoja el reclamo deducido.

Segundo: Que en el recurso de casación en el fondo se acusa la infracción de los artículos 2, 8 bis N° 2, 124 y 126 N° 2, inciso 2°, del Código Tributario, 3, inciso 2°, 19 a 24, 2295 y 2297 del Código Civil y 19 N° 2 de la Constitución Política de la República, porque el fallo impugnado restringe el concepto de error manifiesto a uno relativo a los hechos y de orden formal, aun cuando puede repetirse por un error de derecho. Asimismo, señala que se da un trato desigual, por cuanto otros contribuyentes han obtenido la devolución pretendida y, finalmente, que se afecta el derecho a obtener una devolución en forma oportuna y completa.

Luego de exponer la forma en que los errores denunciados influyen sustancialmente en lo dispositivo del fallo objetado, pide se invalide éste y que en el de reemplazo se acoja el reclamo.

Tercero: Que la sentencia de primera instancia, no modificada por la de alzada, en su motivo 3° establece como hechos no controvertidos, los siguientes:

“1.- Que el contribuyente XXXXXXXXX, es socio de la XXXXXXXXX y que percibe anualmente ingresos por concepto de intereses, dividendos y excedentes, los últimos generados por las operaciones entre la cooperativa y sus socios y/o terceros.

2.- Que el actor es un contribuyente afecto a impuesto a la renta de Primera Categoría en base a renta efectiva con contabilidad completa. Su actividad comercial principal es la cría de ganado bovino para la producción de leche y carne.

3.- Que el Servicio de Impuestos Internos objetó la declaración de impuestos para el año tributario presentada por el contribuyente, fundado en la rebaja indebida practicada a los excedentes recibidos desde la cooperativa Colún, emitiendo las liquidaciones Nos. 21784, 21785 y 21786, y posteriormente los giros de impuestos Nos. 177581, 177583 y 177587, ninguno de los cuales fue objeto de reclamo tributario.

4.- Que con fecha 03 de julio de 2015, el Servicio de Tesorerías trabó embargo sobre la cuenta corriente del contribuyente, N° 33230778, por la suma de $97.731.442 pesos y que con fecha 30 de junio de 2015, el contribuyente enteró en arcas fiscales la suma de $118.950.834 pesos, sumas éstas que en su totalidad fueron destinadas al pago de las liquidaciones Nos. 21784, 21785 y 21786.

5.- Que con fecha 21 de enero de 2016, a través del artículo 126 del Código Tributario, el contribuyente solicitó devolución por la suma de

$216.682.276 pesos reajustados, presentando con fecha 21 de enero de 2016 el formulario 2117, folio N° 77316939041.

6.- Que con fecha 28 de septiembre de 2016, el Servicio se pronunció sobre esta solicitud, rechazándola mediante el Ord. N° 77316233438, reclamado en autos.”

Luego, en relación a lo planteado en el reclamo, declara lo siguiente:

“7.- El argumento vertido por el actor –aparentemente-, tiene relación con el concepto de ‘error manifiesto’ a que se refieren el N° 2 inciso 2° del artículo 126. Dicha disposición dice textualmente lo siguiente: ‘Con todo, en los casos de pagos provenientes de una liquidación o giro, de los cuales se haya reclamado oportunamente, sólo procederá devolver las cantidades que se determinen en el fallo respectivo. Si no se hubiere reclamado no procederá devolución alguna, salvo que el pago se hubiere originado por un error manifiesto de la liquidación o giro’. De modo tal que lo que existiría aquí, en su opinión, sería un error manifiesto del Servicio, que habría emitido liquidaciones y giros de impuestos, desconociendo la jurisprudencia de la Corte Suprema que fija una interpretación de la ley contraria a la sostenida por aquél.

8.- Este sentenciador, sin embargo desestima en concepto de ‘error manifiesto’ invocado por el actor. En efecto, en primer lugar, el efecto que la ley atribuye a toda sentencia judicial, independientemente de la jerarquía del tribunal que la pronunció, está determinado por el artículo 3° inciso 2° del Código Civil, en cuanto indica que ‘Las sentencias judiciales no tienen fuerza obligatoria sino respecto de las causas en que actualmente se pronunciaren’. En otras palabras, basado en esta disposición legal, el Servicio de Impuestos Internos no está obligado a seguir una decisión judicial más allá de la litis en que ella ha sido dictada y para las partes entre las cuales se trabó. Esta conclusión descarta absolutamente toda posibilidad de ‘error manifiesto’ basado en un fallo judicial adverso.

A mayor abundamiento, el inciso 2° del N° 2 del artículo 126 del Código Tributario, transcrito, establece una secuencia de eventos que suponen una defensa proactiva por parte del contribuyente. Así, la regla general es que ‘Si no se hubiere reclamado no procederá devolución alguna…’, de modo tal que la única posibilidad que el legislador abre para una eventual devolución de impuestos bajo el concepto de ‘error manifiesto’, está restringida a la eventualidad de que haya sido cometido un error de corte formal por la administración tributaria, como si en la liquidación cursada se hubiere individualizado equivocadamente al contribuyente, o en el caso de errores evidentes de cálculo, o de referencia, etc.; mas no puede tensionarse este concepto al punto tal de estimar que una jurisprudencia adversa a los intereses del Fisco bastaría para tenerlo por configurado. Por tales consideraciones, el reclamo del actor no puede prosperar.”

Cuarto: Que para resolver adecuadamente los recursos deducidos, cabe tener a la vista la norma en torno a la cual gira la discusión en estos autos, esto es, el artículo 126, N° 2 del Código Tributario, el que dispone lo siguiente: “No constituirán reclamo las peticiones de devolución de impuestos cuyo fundamento sea:

2° Obtener la restitución de sumas pagadas doblemente, en exceso o indebidamente a título de impuestos, reajustes, intereses y multas.

Con todo, en los casos de pagos provenientes de una liquidación o giro, de los cuales se haya reclamado oportunamente, sólo procederá devolver las cantidades que se determinen en el fallo respectivo. Si no se hubiere reclamado no procederá devolución alguna, salvo que el pago se hubiere originado por un error manifiesto de la liquidación o giro”.

Quinto: Que, como se desprende con claridad meridiana del inciso segundo del N° 2 del artículo 126 recién transcrito, el legislador establece en dicho numeral un fundamento único para la devolución de pagos provenientes de una liquidación o giro, esto es, que se hayan pagado sumas a título de impuestos, reajustes, intereses y multas, “doblemente, en exceso o indebidamente”.

Sin embargo, respecto de esta causal o fundamento único para la solicitud de devolución, tratándose de pagos provenientes de una liquidación o giro, el legislador consagra dos procedimientos, según si ese fundamento del error, es o no manifiesto. Si no es manifiesto el error, la repetición de lo desembolsado sólo puede conseguirse mediante el reclamo de la liquidación o giro, de manera que esa pretensión sea resuelta a través del correspondiente procedimiento de reclamación ante el órgano jurisdiccional competente, en un juicio regido por el

principio de bilateralidad y otras garantías procesales, que permita la discusión y prueba de las distintas posiciones sustentadas por las partes en conflicto.

En cambio, si el error es manifiesto, puede solicitarse la devolución por la vía administrativa que regula el mencionado artículo 126.

Sexto: Que, será manifiesto el error, cuando sea de tal modo ostensible, notorio o incontrovertible que se pagó doblemente, en exceso o indebidamente, que resulte injustificado, redundante e innecesario someter la petición de restitución al examen y decisión del órgano jurisdiccional y, por consiguiente, se autoriza al propio Servicio de Impuestos Internos para acceder a ésta por medio de un procedimiento administrativo.

Este error manifiesto, puede versar sobre aspectos formales como sustantivos, y respecto de asuntos de hecho y de derecho, como si la liquidación se sostiene en una norma derogada o utiliza una tasa errada del impuesto al determinar la suma adeudada, o si en el giro se incurrió en un error de copia o referencia en relación a la liquidación que le precede, o en un error de cálculo numérico.

Séptimo: Que, efectuadas estas aclaraciones conceptuales básicas, cabe hacerse cargo del recurso de casación en la forma deducido por la contribuyente, el que se sustenta en la causal cuarta del artículo 768 del Código de Procedimiento Civil, al rechazar el fallo la devolución pretendida por no existir un error manifiesto en las liquidaciones de las que provienen los pagos, no obstante que ese tipo de yerro, en particular, no fue esgrimido en la Resolución reclamada.

Como primera aproximación, cabe apuntar que el Servicio, en la Resolución materia del reclamo, efectivamente no funda el rechazo a la devolución pretendida en que, en la especie, no se presenta un error “manifiesto”, sino derechamente en que no se presenta ningún tipo de error, ni uno manifiesto ni tampoco uno dudoso u opinable, esto es, sencillamente que no hay sumas pagadas doblemente, en exceso o indebidamente. En otros términos, negando el Servicio en la Resolución la existencia de un error, mal podría haberse extendido en dictaminar si el mismo -que no concurre en su opinión- es o no manifiesto y, al contrario, ese desconocimiento del error, conlleva imperiosamente la censura por el Servicio de cualquier calificativo que se le atribuya.

En ese contexto, conforme al inciso 2° del artículo 21 del Código Tributario, recaía en el contribuyente demostrar que un error existía y, segundo, que el mismo era manifiesto, pues, como ya fue explicado, no siendo controvertido que en el caso sub lite los impuestos pagados provienen de una liquidación y su consecuente giro, emitido este último a petición del contribuyente, sin reclamarse de ninguna de dichas actuaciones, el procedimiento por el que opta dicha parte, la devolución administrativa del artículo 126, sólo resultaba procedente tratándose de sumas pagadas doblemente, en exceso o indebidamente, en base a un error manifiesto.

Así las cosas, irremediablemente el sentenciador debía analizar si el yerro invocado por el reclamante tenía esa característica -sea que se trate de un error manifiesto de hecho o de derecho, adjetivo o de fondo-, única forma en que podría haber dado lugar a su reclamo, en su caso.

Por las razones anteriores, la sentencia en examen no ha excedido el objeto del juicio sometido a su conocimiento y decisión, motivo por el que el recurso de casación en la forma no podrá prosperar.

Octavo: Que en lo tocante al recurso de casación en el fondo, en éste se acusa la infracción de los artículos 2, 8 bis, N° 2, 124 y 126, N° 2, inciso 2°, del Código Tributario, 3, inciso 2°, 19 a 24, 2295 y 2297 del Código Civil y 19 N° 2, de la Constitución Política de la República, porque el fallo acota el concepto de error manifiesto a uno formal y de hecho, descartando el que deriva de una interpretación normativa. Asimismo, señala que se le da un trato desigual, por cuanto otros contribuyentes han obtenido la devolución pretendida y, finalmente, que se afecta el derecho a obtener una devolución en forma oportuna y completa.

Noveno: Que lo central para la decisión de este arbitrio es zanjar si debe calificarse o no, como un error manifiesto, el haber establecido las Liquidaciones N°s. 21784 a 21786 de 19 de diciembre de 2013, correspondientes al año tributario 2012, que los excedentes recibidos por el contribuyente de la Cooperativa Colún de la cual es socio, por las operaciones realizadas con éste de su giro habitual, constituyen ingresos afectos a los tributos de la Ley sobre Impuesto a la Renta (en este caso, Impuesto de Primera Categoría e Impuesto Global Complementario).

Se trata de una materia de fondo y de derecho que, como ya se ha despejado at supra, no está excluida in limine de una solicitud de devolución administrativa del artículo 126, pero siempre que respecto de la misma se incurra en un error “manifiesto”, carácter del cual en este caso se carece, pues dice relación con una antinomia que se observa entre algunas normas de la Ley General de Cooperativas, y entre éstas y el artículo 17 N° 4 del D.L. N° 824, donde una solución interpretativa conduce a estimar dichas rentas como exentas, mientras que la otra gravada con los tributos de la Ley sobre Impuesto a la Renta (tesis sostenida, entre otros, por Juan Pablo Román Rodríguez, Introducción al Derecho Cooperativo Chileno, Ed. Jurídica de Chile, 1990, p. 349), ambas posiciones con motivos plausibles para así sostenerlo, aserto que no se desvirtúa porque esta Corte haya adherido uniformemente a la primera posición.

Décimo: Que, así las cosas, el que la sentencia impugnada limitara el error manifiesto que faculta para solicitar la devolución conforme al artículo 126, a uno de corte formal y de hecho, constituye una equivocación sin influencia sustancial en lo dispositivo del fallo, pues incluso aceptando también un error de derecho y de fondo, como el que se arguye en la solicitud de devolución de autos, el mismo no es “manifiesto”, propiedad sin la que, en caso alguno, el reclamo podría haber sido acogido.

Undécimo: Que en lo tocante al principio de igualdad que el recurso estima igualmente vulnerado, por cuanto otros contribuyentes han obtenido la devolución pretendida, como lo ha resuelto esta Corte ante similar alegación en Rol N° 37.181-15 de 29 de noviembre de 2016 (“al desatender [el fallo recurrido] otros pronunciamientos de esta Corte Suprema que fallarían en el sentido propuesto por el recurrente), “cabe rechazar tal alegación dado el efecto relativo de las sentencias que consagra expresamente el artículo 3, inciso 2°, del Código Civil, principio cuya vigencia múltiples normas procesales confirman, como por ejemplo, el artículo 780 del Código de Procedimiento Civil y el artículo 376 del Código Procesal Penal.”

A mayor abundamiento, como destaca la misma sentencia recién citada “si se observa con atención, en esta parte el recurso, más allá de cuestionar la inaplicación del artículo 19, N° 2 de nuestra Carta Fundamental, reprocha que el fallo no se haya ajustado a los razonamientos y declaraciones efectuadas por esta Corte ... lo que importa afirmar que la sentencia impugnada infringió lo declarado y resuelto en dichos pronunciamientos, en circunstancias que el recurso de casación sólo puede interponerse contra sentencias dictadas con infracción ‘de ley’, como prescribe el artículo 767 del Código de Procedimiento Civil, naturaleza que no revisten los fallos citados, dado que, como huelga explicar, en nuestro sistema jurídico el precedente judicial o derecho precedente no es una fuente formal de creación del Derecho.”

Duodécimo: Que, corolario de todo lo que se ha venido explicando, es que no se ha vulnerado el derecho del contribuyente a obtener una devolución en forma oportuna y completa, pues el procedimiento previsto en la ley para garantizar ese derecho en el caso sub judice, esto es, la reclamación de las liquidaciones, no fue utilizado en su oportunidad.

Décimo tercero: Que al no haberse constatado la errónea aplicación de las normas referidas en el recurso de casación en el fondo, éste igualmente será desestimado.

Por estos fundamentos y, visto, además, lo que estatuyen los artículos 764 y 767 del Código de Procedimiento Civil, se rechazan los recursos de casación en la forma y en el fondo deducidos en representación de XXXXXX, contra la sentencia dictada por la Corte de Apelaciones de Puerto Montt con fecha 11 de octubre de 2017, rolante a fs. 150.

Acordada con el voto en contra del Ministro Sr. Künsemüller y del Abogado Integrante Sr. Abuauad, quienes estuvieron por hacer lugar al recurso de casación en el fondo deducido y, en consecuencia, anular la sentencia impugnada y, en su reemplazo, dictar otra que acoja el reclamo, en mérito a los siguientes razonamientos:

Primero: Que, es un hecho no discutido en esta causa, reconocido explícitamente por el fallo de primera instancia, que “las sumas en comento” son rentas exentas de todo impuesto -considerando Séptimo- atendido lo dispuesto en la Ley de Cooperativas, naturaleza jurídico-tributaria que ha sido destacada una y otra vez por esta Corte Suprema a través de numerosos fallos que han acogido los recursos de casación interpuestos por contribuyentes y/o rechazado los del Servicio de Impuestos Internos, en su caso.

Segundo: Que, atendido lo expresado anteriormente, que deja en claro de manera inobjetable el asunto de derecho sustantivo materia de esta causa y teniendo en consideración lo argumentado por el juez de primera grado en el motivo Sexto de su fallo, resulta que la reclamación del contribuyente ha sido rechazada por motivos de índole formal o adjetiva.

En efecto:

1.- El contribuyente solicita la devolución de sumas pagadas indebidamente a título de tributos, dado que los excedentes recibidos por la Cooperativa Colún de la cual es socio no constituyen renta, existiendo, por tanto, un enriquecimiento sin causa por parte del ente fiscal.

2.- La disposición legal principalmente invocada por el reclamante y cuya infracción denuncia, es el artículo 126 del Código Tributario, que permite a los contribuyentes solicitar la devolución de impuestos en los casos que allí se detallan y que, en general, se vinculan con pagos erróneamente realizados, carentes de fundamento jurídico que permita mantener los dineros en poder del Fisco.

3.- La cuestión acerca del efecto relativo de las sentencias judiciales no viene a cuento, por lo ya expresado en el motivo Segundo precedente y, además, porque el punto central es en este caso, de acuerdo al propio fallo de primera instancia, si el contribuyente incurrió en un pago indebido, improcedente o carente de causa, como consecuencia de un error manifiesto cometido en la liquidación de que se trata.

4.- Que, manifiesto es descubierto, patente, claro.

A juicio de este disidente el error en que incurrió el Servicio de Impuestos Internos es manifiesto, no sólo porque la jurisprudencia permanente de esta Corte Suprema ha acogido la tesis que libera de impuestos a los contribuyentes que se encuentran en la misma situación del reclamante de autos, sino porque el sentenciador que decidió esta litis así lo declaró de modo explícito.

5.- Que, si las rentas de que se trata están exentas de impuestos y el Servicio de Impuestos Internos así lo ha reconocido a través de instrucciones y circulares, invocadas en el recurso, entonces está al margen de todo debate jurídico el que dicho ente no puede enriquecerse con el pago por concepto de tales impuestos efectuado equivocadamente por el contribuyente, determinado causalmente para ello por una actuación de dicho servicio, efectuada a sabiendas de la improcedencia del impuesto con el que se ha querido afectar el patrimonio del contribuyente.

Tercero: Que, “el principio de enriquecimiento sin causa pertenece a la más amplia categoría, ya que tiene aplicación en todas las ramas del Derecho” (“El enriquecimiento sin causa en la jurisprudencia chilena”, Rodrigo Céspedes Proto, Revista Chilena de Derecho Privado. Fernando Fueyo Laneri, Nro 3, 2004, p. 10).

El mismo autor expresa que el principio del enriquecimiento indebido tiene gran aplicación en el Derecho Público y en ramas particulares como el Derecho Comercial, Tributario o Laboral. Refiriéndose específicamente al Derecho Tributario, el comentarista menciona la devolución por pagos erróneos como “una clara manifestación del enriquecimiento sin causa. (Céspedes Proto, cit., pp. 11 y 28) “Durante los últimos años, la institución del rechazo del enriquecimiento injustificado ha adquirido una relevancia creciente en nuestro ordenamiento jurídico. Tímidamente al principio y con mayor convicción durante las últimas décadas, la doctrina y la jurisprudencia han sostenido que la falta de reconocimiento expreso de la institución en la ley no es un obstáculo para su plena vigencia en el derecho chileno” (“Enriquecimiento injustificado y equidad. Los problemas que plantea la aplicación de un principio general”, Pablo Letelier Cibié, Revista Ius et Praxis, Año 24, Nro 2, 2018, pp. 649-670)

Cuarto: Que, si el principio de enriquecimiento sin causa rechaza el empobrecimiento de un patrimonio y el enriquecimiento correlativo de otro sin una razón que los justifique, “el que se ha enriquecido debe restituir al empobrecido el monto de su ganancia o pérdida” ( Céspedes, cit., p. 20)

Quinto: Que, resulta del todo inequitativo que el Fisco de Chile incremente su patrimonio con sumas de dinero correspondientes a tributos pagados por error, que no debieron ingresar al peculio público y que, según un principio capital del Derecho, han de ser restituidas a quien efectuó el pago sin una razón que lo justificara.

Sexto: Que, en mérito a lo expuesto, cabe dar por acreditadas las infracciones legales denunciadas en el libelo y acogerlo, con las consecuencias procesales pertinentes.

Redacción a cargo del Ministro Sr. Valderrama y la disidencia por el Ministro Sr. Künsemüller.

Regístrese y devuélvase. Rol N° 43.240-17

Pronunciado por la Segunda Sala integrada por los Ministros Sres. Carlos Künsemüller L., Lamberto Cisternas R., Manuel Antonio Valderrama R., Jorge

Dahm O., y el Abogado Integrante Sr. Ricardo Abuauad D. No firma el Ministro Sr. Dahm y el Abogado Integrante Sr. Abuauad, no obstante haber estado en la vista de la causa y acuerdo del fallo, por estar con feriado legal y ausente, respectivamente.

En Santiago, a treinta de diciembre de dos mil diecinueve, se incluyó en el Estado Diario la resolución precedente.

En aquellos documentos en que se visualiza la hora, esta corresponde al horario establecido para Chile Continental.