Santiago, veinticuatro de enero de dos mil veinte.

Vistos:

En estos autos rol de esta Corte Suprema 45.308-2017, referidos a un procedimiento de reclamación iniciado por XXXX, por dictamen de diez de marzo de dos mil diecisiete, escrito a fojas 80 y siguientes, el Tercer Tribunal Tributario y Aduanero de la Región Metropolitana de

Santiago, rechazó la reclamación interpuesta en contra de la Resolución Exenta N° 17.200, N° 154, de once de junio de dos mil doce, que negó la devolución solicitada para los Años Tributarios 2010 y 2011.

Apelada esta sentencia por la reclamante, la Corte de Apelaciones de San Miguel, por sentencia de veinte de noviembre de dos mil diecisiete, escrita a fojas 179 y siguientes, la revocó en aquella parte que había desestimado la excepción de prescripción, acogiéndola y, consecuencialmente, dejó sin efecto la resolución exenta materia del reclamo, en los términos que precisa.

Contra este último pronunciamiento el Servicio de Impuestos Internos (en adelante, el Servicio) dedujo recurso de casación en el fondo, para cuyo conocimiento se ordenó traer los autos en relación, como consta a fojas 197.

Y considerando:

Primero: Que, en el recurso de casación en el fondo se acusa, como primer capítulo, infracción a los incisos primero y segundo del artículo 200 del Código Tributario en relación a los artículos 63, 68 y 70 del mismo cuerpo legal. Explica que, en la sentencia impugnada, la determinación del plazo se vinculó al momento de la suscripción de la escritura de fusión de 15 de noviembre de 2006, por lo que el término para efectuar la declaración y el pago del Impuesto a la Renta —dada la premisa anterior— se habría verificado en el mes abril de

2007. En razón de lo anterior, el cómputo de tres años establecido en la primera de las normas precitadas, habría expirado el 30 de abril de 2010 porque, en concepto de los sentenciadores de segundo grado, la obligación de certificar el pago del impuesto por parte de las sociedades que se disolvieron no alteró la fecha de absorción de las mismas.

Argumenta que, sin embargo, en las fusiones impropias por absorción, para el caso de una sociedad de responsabilidad limitada, aun cuando nacen de una cesión de derechos, requieren de una serie de actuaciones concatenadas para que produzcan los efectos en materia tributaria, lo cual se encuentra establecido en los artículos 68 y siguientes del Código Tributario.

Sostiene que, si bien por escritura pública de 15 de noviembre de 2006 XXXX. pasó a ser dueña el 100% de los derechos sociales de XXXX, aceptando la cesión de derechos y haciendo suyas todas las obligaciones que correspondían a esta última y, acto seguido, se produjo la disolución de XXXX., conforme al artículo 70 del Código Tributario si bien el contrato de cesión, fusión o absorción se celebró el año 2006, las disoluciones de las empresas fusionadas producen sus efectos tributarios una vez que se certifique por el Servicio el encontrarse el día en el pago sus impuestos, ya que sólo lo anterior permite determinar que tal entidad ha validado dicha disolución, no

generándose reparos sobre eventuales tributos que hayan quedado adeudados.

Da cuenta que solo con fecha 11 de enero de 2007 se informó al Servicio, mediante la presentación del respectivo formulario, la disolución de las sociedades absorbidas, por lo que —en su concepto— resulta de toda lógica concluir que el incremento patrimonial que implicó dicha absorción para la reclamante, esto es el badwill, sólo se habría verificado a partir del ejercicio comercial 2007, Año Tributario 2008. Reitera que, si bien el contrato de cesión de derechos se celebró en el año 2006, no puede dejar de considerarse que el

reconocimiento del ingreso debe hacerse en el período o año tributario que afecta los resultados, esto es a la base afecta a impuesto. Tampoco consta la existencia de un pronunciamiento expreso respecto a lo señalado, sino sólo el hecho que el 11 de enero de 2007 se presentó al Servicio el formulario de actualización de información y, en el mes de octubre se pagó un giro, no obstante la circunstancia de haberse liquidado el período tributario 2008, comercial 2007, momento en el cual se puede entender —tributariamente— producidos los efectos de la disolución de las sociedades fusionadas y, tal como lo recoge el tribunal de primera instancia, el pago de los impuestos

respectivos debía hacerse al 30 de abril de 2008, al 30 de abril de 2009 respectivamente y, así sucesivamente hasta extinguirlo, expirando en principio, el plazo ordinario que tenía el Servicio para liquidar cada uno de sus períodos tributarios el 30 de abril de 2011, el 30 abril de 2012 y, así sucesivamente, por lo que, habiéndose citado al reclamante el 29 de abril de 2011, expirando el

primero de los plazos legales de tres años el 30 de abril de 2011, éste se aumentó en tres meses por mandato del artículo 200 del Código Tributario, la contribuyente solicitó prórroga para contestar, la que fue concedida por un mes más, lo que viene ampliar los términos mencionados.

El segundo acápite del recurso, se construye sobre una supuesta contravención a los artículos 2, 15 y 29 de la Ley sobre Impuesto a la Renta en relación con el artículo 200 del Código Tributario, explicando que, en materia de reconocimiento de ingresos, la norma vigente para el período en que ocurrió la fusión impropia correspondía al del percibido o devengado y, al respecto, en el caso de marras, nos encontramos ante un contribuyente que tributa en base a sus rentas efectivas, determinadas según contabilidad completa y, no obstante que la cesión de derechos se hubiese celebrado el 15 de noviembre de 2006, adquiriendo el contribuyente el 100% de XXXX y, consecuencialmente, la totalidad de la participación en XXXX, ello genera efectos cuya determinación se dan en el tiempo y pueden reconocerse, incluso, en años tributarios diversos de aquel en que se celebró el contrato, lo que de acuerdo a lo establecido el

artículo 15 de la Ley sobre Impuesto a la Renta —vigente la época— constituiría una excepción de tributación o devengo o percepción. Además, dicha norma facultaba al Director del Servicio para establecer el procedimiento para determinar o distribuir los ingresos en los diversos ejercicios y para practicar el ajuste final que correspondiese y, en tal sentido, se hizo en distintos pronunciamientos.

De esta manera, atendida la naturaleza del badwill o mayor valor de la inversión, éste corresponde a un incremento patrimonial generado en la adquisición de acciones o derechos sociales que se produce cuando el valor dela adquisición de dichos títulos resulta menor quien valor patrimonial de la sociedad absorbida. El prorrateo del badwill en una proporción del 35,91%, calculado correctamente, cumplió con el principio tributario de correlación, entre ingresos y gastos, lo que fue confirmado por la sentencia impugnada, teniéndose en consideración que las liquidaciones de 30 de agosto de 2011 son los actos que sirvieron de fundamento de la presente resolución, fueron dictadas dentro de los plazos establecidos en el artículo 200 del Código Tributario, por lo que resulta completamente errada la conclusión a la cual

arribó la sentencia impugnada.

Por lo anterior, solicita se invalide la sentencia impugnada y se dicte sentencia de remplazo, que confirme la dictada por el Tribunal Tributario y Aduanero, con expresa condenación en costas.

Segundo: Que son hechos de la causa establecidos por los jueces del fondo, y que guardan relación con el recurso de marras, los que siguen:

1. La XXXX. tiene como giro la elaboración de bebidas no alcohólicas y, por dicha actividad, es contribuyente del impuesto a la renta de primera categoría, y tributa sobre sus rentas efectivas, determinada según contabilidad completa.

2. Según reducción a escritura pública de 11 de diciembre de 1991, se constituyó la sociedad XXXX, cuyos socios y los porcentajes de participación fueron: XXXX. en un 99% e XXXX, con un 1%.

3. Según reducción a escritura pública de 9 julio de 1997, se constituyó la sociedad XXXX o XXXX cuyos socios

fueron XXXX.; don XXXX; e, XXXX.

4. El año 2001, XXXX aumentó su capital y, como consecuencia de lo anterior, XXXX o XXXX adquirió el 95% de las acciones de Multipack S.A., quedando XXXX. con el restante 5%.

5. Según reducción escritura pública el 5 de abril 2005, XXXX. acordó aumentar su capital en $500.000.000,

XXXX, como socia mayoritaria, aceptó la suscripción del 100% de las acciones que se emitieran con ocasión del aumento de capital y la

proporción en la suscripción, haciendo el aporte en efectivo.6

6. Según reducción a escritura pública de 29 de diciembre de 2005, XXXX se transformó en sociedad de responsabilidad limitada, siendo sus socios y con un porcentaje de participación, a esa época, los siguientes: XXXX en un 99%; y, XXXX o XXXX con un 1%, porcentaje que ésta adquirió desde XXXX.

7. Según reducción a escritura pública de 31 de marzo de 2006, XXXX. o XXXX se dividió, naciendo consecuencialmente XXXX. a quien se le asignó 95% de la participación que aquella tenía en envases XXXX.

8. Según escritura pública de 31 de agosto de 2006, XXXX. se transformó en sociedad de responsabilidad limitada.

9. Por escritura de 15 de noviembre de 2006, XXXX adquirió de don XXXX el 0,0001% de la participación que éste tenía en XXXX, en la suma de $24.889, por lo que pasó ser dueña el 100% de los derechos sociales de XXXX.

10. Dado que antes de la fusión, XXXX. era dueña el 5% de XXXX y XXXX el 95% restante, con la adquisición anterior igualmente reunión su patrimonio el 100% de envases XXXX.

11. La reclamante acompañó escritura pública de 15 de noviembre de 2006, que da cuenta que XXXX. aceptó la cesión de derechos e hizo suyas o a las obligaciones que correspondían en la sociedad en proporción a su participación; se expresa la disolución de XXXX

7 XXXX, a consecuencia de haberse reunido en aquella el 100% de los derechos sociales, haciéndose cargo de pagar todo el

activo con cargo a pagar todo el pasivo; que como consecuencia de ello, se deja constancia que se produce la disolución de envases XXXX, haciéndose cargo XXXX de todo su activo, con cargo a pagar todo su pasivo. Se expresa que se absorbió todo el activo de ambas

sociedades sin representar ello un aumento de capital para la sociedad absorbente, ni flujos de dinero para las partes involucradas manteniéndose todos los activos y pasivos en su valor contable y tributario, haciéndose responsable XXXX. expresamente, de las deudas

tributarias que pudiere tener las sociedades que por este acto se absorbieron.

12. El 9 enero de 2007 la oficina de Atención y Asistencia a Grandes Contribuyentes remitió los antecedentes sobre el proceso de absorción practicada por la reclamante respecto de las sociedades XXXX, XXXXX y XXXX.

Tercero: Que, en razón de lo anterior, la sentencia impugnada, la cual revocó la de primera instancia, en aquella parte que desestimó la excepción de prescripción, estableció que “no debe confundirse el momento en que se acepta por la autoridad administrativa el cierre contable de una empresa con el momento en que se produce el aumento del patrimonio. Hay en ambas situaciones una diferencia importante ya que una atiende a aspectos formales de registro y seguridad fiscal en tanto el otro, al momento exacto en que una empresa ve aumentado su patrimonio”, careciendo de relevancia, para el caso de marras, “si la sociedad absorbida dio o no aviso de su término de giro, puesto que es un hecho del proceso que la absorbente XXXX. asumió la carga de pagar todo el pasivo de las cedentes XXXX, XXXX. y XXXX, según se lee de la escritura respectiva”.

Luego, los sentenciadores al analizar los artículos 3° y 99 de la Ley 18.046 sobre Sociedades Anónimas concluyeron que, “la absorción se produce al momento en que se firma la escritura de cesión o fusión respectiva, siendo la fecha de la respectiva escritura pública la que corresponde a la fecha de absorción, como asimismo, a la del cese de actividades de las sociedades o de término de su giro comercial.

La existencia de comunicaciones o gestiones que deban cumplirse para garantizar el pago de las obligaciones tributarias de la sociedad que desaparece, sólo se imponen a ésta última sociedad y el eventual incumplimiento de aquella en tales trámites, no tiene el mérito de alterar la fecha de la absorción por una sociedad distinta y, por consiguiente el momento en que se produce la transferencia del patrimonio desde la sociedad que desaparece a la que lo absorbe o que se crea.

A consecuencia de lo que se viene diciendo, ocurre que el momento en que se genera el goodwill o el badwill es ese mismo, esto es, el de la fecha de suscripción de la escritura de cesión, fusión o absorción, momento en que desaparece una persona jurídica y todo su activo y pasivo pasa a integrar el patrimonio de la absorbente, quedando establecida su situación patrimonial, financiera y contable para esa misma fecha. En este caso, no rige la norma del artículo 70 del Código Tributario que impide autorizar la disolución de una sociedad si no se cuenta con un certificado extendido por el Servicio que dé cuenta de encontrarse al día en el cumplimiento de las obligaciones tributarias puesto que ello aplica al caso de una sociedad que simplemente desaparece, no al caso en estudio donde si bien dos sociedades han desaparecido, su p'trimonio pasó a otra sociedad que se hizo cargo de sus obligaciones y pasivo, lo que además se produjo por confusión, toda vez que a propósito de una cesión de derechos, la cesionaria quedó convertida en la única socia de aquellas dos —‘XXXX y XXXX—, produciéndose entonces la disolución de las otras dos de pleno derecho, por la sola circunstancia de haberse reunido todo el activo en un solo socio. Todo ello, sin perjuicio de la obligación de la sociedad absorbida de realizar un balance de término de giro a la fecha de su extinción, esto es, a la fecha de la escritura pública de cesión de derechos y disolución por absorción, toda vez que desde entonces y en adelante es la absorbente la que asume el rol como contribuyente. Sobre este punto es relevante dejar constancia que según se lee de la última parte de la cláusula cuarta de la escritura referida, que es de fecha 15 de noviembre de 2006, la absorbente y actual reclamante se hizo expresamente responsable de las deudas tributarias que pudieran tener las sociedades que en ese acto se absorbieron, con lo cual se encuentra satisfecha la exigencia del artículo 69 del Código Tributario”.

Cuarto: Que, de acuerdo a lo anterior, la sentencia impugnada estableció que, habiéndose producido el incremento patrimonial y el eventual badwill el día 15 de noviembre de 2006, el plazo de prescripción alegado por la reclamante debía contarse desde la fecha en que venció el plazo para declarar y pagar los impuestos correspondientes a ese año 2006, lo que correspondía hacer en abril de 2007, de modo que el plazo que tenía el Servicio de Impuestos Internos para revisar y liquidar el impuesto a la renta correspondiente al año tributario 2007 expiró el 30 de abril de 2010, y como la pretensión de cobro del Servicio se realizó en el año 2011, la acción se encontraba prescrita. En efecto, la citación fue de 29 de abril de 2011 y las liquidaciones N°s 50 y 51 son de 30 agosto del mismo año.

Quinto: Que, entonces, la controversia planteada por el Servicio en su casación sustancial puede sintetizarse en el momento en que la fusión impropia de XXXX por parte de la reclamante, XXXX, produce efectos patrimoniales respecto del badwill que debe ser considerado como renta y que debe ser incorporado en su base imponible, para los efectos previstos en la ley del ramo.

Sexto: Que, la doctrina especializada, caracteriza a la fusión como una excepción a las reglas generales sobre los modos de adquirir el dominio y otros derechos reales o personales. “En efecto, por medio de la fusión se está operando la transferencia de la totalidad del patrimonio de las sociedades que le extinguen, sin que sea necesario para ello el cumplimiento de las formalidades que para cada tipo o clase de bienes, derechos y obligaciones prescribe el ordenamiento jurídico, por cuanto tal transferencia se opera en virtud de la ley” (Marcelo Mardones, “Sobre la Extensión del Régimen de Fusión de las Sociedades establecidas por la Ley N° 18.046; R.D. PUCV,

segundo semestre 2006, pp. 125-152). La fusión, señala Puga Vial, no es un contrato, es un acto jurídico “complejo”, ya que crea obligaciones entre las partes; “la adquisición de todos los activos y pasivos de otra sociedad por cualquier título traslaticio no es

fusión, pues la sociedad que enajena todos los activos y pasivos no se disuelve por esa circunstancia; puede que a cambio de ellos reciba derechos o acciones de la otra sociedad o tal vez bienes o numerario, y eso deja a la sociedad vaciada con sus activos”. (Juan Esteban Puga Vial, La Sociedad Anónima y Otras Sociedades por Acciones en el Derecho Chileno y Comparado, Editorial Jurídica, 2015, p.715).

Séptimo: Que, en el caso en estudio, la fusión impropia de XXXX, explicada en los motivos precedentes se verificó por el solo ministerio de la ley con ocasión de la escritura pública de cesión de derechos de 15 de noviembre de 2006, de manera tal que en ese momento se produjo el aumento patrimonial con ocasión del badwill o mayor valor de la inversión, respecto de la reclamante. El término de giro de las sociedades disueltas, su situación tributaria o la autorización del Servicio, de acuerdo a lo establecido en los artículos 69 y 70 del Código Tributario, no resultan óbice para estar en presencia del concepto de renta al que alude el artículo 2° inciso 1° de la ley del ramo, legislación especial que debe preferirse a las normas comunes establecidas en el Código del ramo, y que no contiene, como requisito, para que se perciba o devengue la renta —en los términos de la legislación vigente a la época de los hechos— un pronunciamiento de la operación por parte del Servicio, máxime si en el referido instrumento público, la sociedad absorbente se hizo responsable por la totalidad de los impuestos y obligaciones respecto a las sociedades disueltas.

Octavo: Que, hasta antes de la Ley 20.630, de 27 de septiembre de 2012, el tratamiento tanto del goodwill como del badwill, no se encontraba regulado en ningún cuerpo legal de nuestro ordenamiento jurídico. Dado lo anterior, deberá analizarse el carácter de los activos que componían el patrimonio de la sociedad disuelta, para analizar en qué momento el incremento patrimonial de XXXX. debió incorporarse en su base imposible.

Noveno: Que, de acuerdo a la normativa del Servicio, se consideran activos no monetarios aquellos que de alguna forma se auto protegen del proceso inflacionario, es decir, son aquellos a los que la desvalorización monetaria no les genera un menoscabo en su valor real, ya sea por la naturaleza del mismo o porque existe una cláusula de reajustabilidad establecida legal o contractualmente (Oficios N° 775, de 17 de marzo de 1995; y, N° 3.119, de 30 de junio de 2006). De este modo, constituirían activos no monetarios los bienes físicos del activo inmovilizado, las cuentas por cobrar reajustables, las mercaderías, las inversiones en moneda extranjera, las inversiones en acciones, entre otros. En el caso de marras, de acuerdo a lo señalado por el propio Servicio, el badwill fue ajustado respecto de la “Cuenta por Cobrar Empresa Relacionada XXXX en UF”, de manera tal que debe considerarse como un activo no monetario.

Décimo: Que, al asignar el badwill a los activos no monetarios, provenientes de la sociedad disuelta, el valor tributario de dichos activos se

modifica, por lo que el tratamiento tributario al que queda sometido la diferencia asignada es aquel que afecta al activo no monetario al cual accede (Oficios N° 3.873, de 5 de octubre de 2015; y, N° 3.119, ya citado, ambos del Servicio). Así por ejemplo, si se trata de bienes del activo fijo, la diferencia asignada producto del badwill, al 31 de diciembre deberá ser corregida monetariamente desde la fecha de su determinación y posteriormente calcular la cuota de depreciación anual por los meses transcurridos desde su determinación hasta el 31 de

diciembre. En caso que el activo fijo sea vendido, el badwill asignado formará parte del costo del mismo, generándose en dicha oportunidad el efecto en el resultado tributario.

Undécimo: Que, dada la anomia sobre el tratamiento del badwill a la época de los hechos, el incremento patrimonial se verificó durante el ejerciciocomercial del año 2006, Año Tributario 2007, razón por lo cual el plazo establecido en el artículo 200 del Código Tributario, al no mediar interrupción o suspensión alguna, indefectiblemente expiró el 30 de abril de 2010, por lo que al 29 de abril de 2011, época de la citación al contribuyente, la prescripción había operado holgadamente, razón por la cual no se advierten los errores de derecho denunciados por el Servicio, razón por la cual el recurso de casación será rechazado.

Y visto además, lo dispuesto en los artículos 145 del Código Tributario,

767, 774, y 805 del Código de Procedimiento Civil, se rechaza el recurso de casación en el fondo deducido en lo principal de fojas 183 por la abogada doña XXXX, en representación del Servicio de Impuestos Internos, en contra de la sentencia de veinte de noviembre de dos

mil diecisiete, escrita a fojas 179 y siguientes.

Acordado con el voto en contra del Ministro Suplente Sr. Gómez, quien fue de parecer de acoger el recurso de casación, invalidar la sentencia impugnada y dictar fallo de reemplazo, confirmando la sentencia de primer grado que desestimó íntegramente el reclamo, teniendo para ello presente:

1°) Que, en opinión del disidente, existen diferencias entre el tratamiento financiero y tributario que debe efectuarse respecto del badwill, que impiden su reconocimiento como incremento patrimonial, para efectos tributarios, en tanto no se cumpla con las obligaciones que la legislación impone al contribuyente, y que están establecidas en los artículo 69 y 70 del Código Tributario.

2°) Que, no exigir el cumplimiento de la referidas obligaciones, aun en el caso de una fusión impropia, implicaría dejar al arbitrio del contribuyente la determinación de un incremento patrimonial, el cual podría quedar velado para el Servicio, en cuanto a su fiscalización, mientras no medien las respectivas comunicaciones, dejando prácticamente a su voluntad el cómputo de los plazos para que opere la prescripción de la actuación por parte de la autoridad tributaria.

Regístrese y devuélvase con sus agregados.

Redacción a cargo del Ministro Sr. Valderrama y, de la disidencia, su

autor.

Nº 45.308-2017.

Pronunciado por la Segunda Sala integrada por los Ministros Sres. Carlos Künsemüller L., Manuel Antonio Valderrama R., el Ministro Suplente Sr. Mario Gómez M., y los Abogados Integrantes Sr. Jorge Lagos G., y Sra. Leonor Etcheberry C. No firma el Ministro Sr. Valderrama y el Ministro Suplente Sr. Gómez, no obstante haber estado en la vista de la causa y acuerdo del fallo, por estar en comisión de servicios y por haber concluido su período de suplencia, respectivamente.