“Santiago, diecisiete de julio de dos mil catorce.

Vistos:

En estos autos Rol N° 4794-2013 de esta Corte Suprema, referidos a un procedimiento de reclamación de liquidaciones tributarias iniciado por don Xxxx se dictó sentencia de primer grado el once de julio de dos mil doce, que rola a fojas 517 y siguientes, en virtud de la cual se negó lugar a la prescripción alegada y se rechazó el reclamo interpuesto, ordenando mantener a firme las liquidaciones impugnadas.

Esta decisión fue recurrida por el contribuyente a fojas 532, y confirmada por la Corte de Apelaciones de Temuco con fecha treinta de mayo de dos mil trece, según se lee a fojas 609.

A fojas 613 y siguientes, el abogado don Yyyyyy, en representación del contribuyente dedujo un recurso de casación en el fondo respecto de la sentencia de segundo grado, el que fue ordenado traer en relación a fojas 653.

Considerando:

PRIMERO: Que en el recurso interpuesto se indican como normas vulneradas los artículos 6 letra A Nº 1 e inciso final, 21 inciso 2º, 53 y 200 inciso 2º del Código Tributario, artículo 23 Nº 5 del Decreto Ley 825 o Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios y, por último, el artículo 30 del Decreto Ley 824 o Ley de Impuesto a la Renta.

Expone el recurso que el Servicio de Impuestos Internos emitió liquidaciones en contra de su representado el 20 de octubre de 2003 por diferencias de impuestos al valor agregado (IVA) correspondientes a los periodos marzo, abril, mayo, septiembre, noviembre y diciembre de 1999; febrero, marzo, mayo y julio de 2000; e impuesto de Primera Categoría y Global Complementario de los periodos 2000 y 2001, fundados en el rechazo al crédito fiscal emanado de facturas catalogadas por el Servicio de Impuestos Internos como falsas por dar cuenta de operaciones inexistentes. El Juez Tributario consideró que al detectarse una factura falsa registrada el año 2000 podía ampliar la revisión de tres a seis años, desestimando el plazo contemplado en la Ley 18.320, argumento que hace suyo el fallo de segunda instancia.

Indica, en concreto, que en un primer capítulo la sentencia recurrida infringe las leyes reguladoras de la prueba, en primer término lo dispuesto en el artículo 21 inciso 2º del Código Tributario al trasladar el peso de la prueba al reclamante, en circunstancias que la norma citada establece que el Servicio de Impuestos Internos debe acreditar que la contabilidad del contribuyente no es fidedigna. En segundo término, dice que se ha vulnerado el artículo 6 letra A Nº1 del Código Tributario en relación al artículo 23 Nº 5 del D.L. 825, al fundarse la sentencia en que no se habría probado la efectividad de las operaciones, con lo que el fallo le habría dado un sentido diverso al artículo 23 N° 5 en contravención a las facultades ejercidas por el Director Nacional del Servicio mediante textos expresos, los cuales no precisa.

En un segundo capítulo señala que el fallo dio errada aplicación al artículo 200 inciso 2º del Código Tributario y al artículo 6 inciso final del mismo cuerpo normativo, al no ponderar el desconocimiento y falta de participación que tuvo el reclamante en las facturas y operaciones objetadas, lo que resulta determinante para calificar su declaración de maliciosamente falsa y, en definitiva, aplicar el plazo ordinario o extraordinario de prescripción. Analiza circulares del Servicio de Impuestos Internos sobre la materia, concluyendo que el Juez Tributario, en específico, el Director Regional del Servicio no respetó el mandato que lo obliga a ajustarse a las normas e instrucciones impartidas por el Director del Servicio.

En un tercer capítulo denuncia la errónea aplicación del artículo 23 Nº 5 del Decreto Ley 824 y artículo 30 del Decreto Ley 825, pues el fallo concluyó que no se dan los requisitos exigidos por la primera norma para dar lugar a crédito fiscal no obstante encontrarnos ante la existencia de facturas falsas. Dicha norma -en su concepto- busca dar protección a los contribuyentes de buena fe que se ven sorprendidos con facturas de apariencia legítima y cuya legalidad no están en condiciones de verificar presumiendo su buena fe al pagarlas mediante cheque nominativo. La correcta interpretación conllevaría a que si el contribuyente defiende la legalidad de las facturas deduciendo reclamación en que rechaza la impugnación del Servicio no le corresponde asumir la carga de la prueba, por el contrario, si acepta o reconoce la falsedad de las facturas y sólo pretende conservar el derecho a crédito fiscal que en ellas se expresa al haberlas pagado mediante cheque nominativo corresponde sólo verificar el cumplimiento de los requisitos contemplados en los incisos 2º y 3º. Por lo tanto, en la especie las liquidaciones deben basarse en prueba que lleve a la convicción sobre los hechos que se imputan al contribuyente, pues en materia tributaria no hay responsabilidad por hecho ajeno. Por lo que el peso de la prueba es del Servicio de Impuestos Internos, quien debe acreditar que la declaración del contribuyente es maliciosamente falsa.

En cuanto al rechazo del costo para determinar la renta bruta para efectos del Impuesto a la Renta señala que se infringe el artículo 30 inciso 1º del D.L. 824 al establecer la sentencia que las facturas falsas no dan fe de lo que en ellas se indica y, en consecuencia, no pueden acreditar los costos y gastos que permiten la rebaja. Afirma que es erróneo sostener, por el solo hecho de estar ante una factura falsa, que se pierde el derecho a deducir los costos y gastos que permiten disminuir la base del impuesto de 1º Categoría, pues lo relevante es acreditar la existencia del costo, si el contribuyente acredita que los desembolsos efectivamente ocurrieron y son necesarios para producir los ingresos debe aceptarse.

Por último, el cuarto capítulo sostiene la infracción al artículo 53 del Código Tributario, por cuanto si bien es cierto el contribuyente esta sujeto a un interés penal del 1,5% mensual por cada mes o fracción de mes en caso de mora por pago de impuestos, no es menos cierto que no procede el pago de los mismos si el atraso se debe a causa imputable al Servicio de Impuestos Internos. Por consiguiente, durante el tiempo transcurrido entre el 5 de diciembre de 2003, fecha del reclamo y el 11 de enero de 2008 fecha en que la presentación fue proveída por juez competente, no han podido devengarse intereses moratorios como lo establece erróneamente la sentencia impugnada.

Sostiene que los vicios reclamados han influido sustancialmente en lo dispositivo del fallo por cuanto de haberse aplicado correctamente las normas infringidas los sentenciadores hubieran llegado a la conclusión que estaba total y absolutamente acreditada la efectividad de haberse contratado con los proveedores impugnados, es decir, la efectividad de cada una de las operaciones mercantiles realizadas y consignadas en las facturas cuestionadas, resultando procedente tanto el crédito fiscal como el costo que de ellas emana, por lo que solicita se acoja el recurso, se anule la resolución atacada y, en sentencia de remplazo, se revoque la de primera instancia, dictada por el juez tributario y, en su lugar, resuelva acoger el reclamo del contribuyente dejando sin efecto las liquidaciones reclamadas.

SEGUNDO: Que la sentencia impugnada hace suyos los basamentos contenidas en el fallo de primera instancia, por ende, para decidir como lo hizo, tuvo por establecido como hecho de la causa que el contribuyente utilizó como respaldo a sus créditos fiscales facturas falsas dentro de los últimos treinta y seis periodos mensuales (Considerando 9°). En las facturas falsas se consignaron operaciones inexistentes (Considerando 26º), registrando en sus libros de compras y ventas y declarando en los periodos mensuales Enero a Mayo de 1999, Febrero, Marzo, Mayo y Julio 2000 cantidades representativas de créditos fiscales amparados por facturas falsas (Considerando 38º). Además, que las impugnaciones no fueron desvirtuadas con la prueba rendida por el contribuyente, ni ha sido demostrado por éste la efectividad de las operaciones contenidas en las facturas impugnadas (Considerando 41º)

TERCERO: Que con respecto al reproche efectuado en el primer apartado del recurso de casación y que dice relación con la inversión del onus probandi, cabe señalar que el artículo 21 del Código Tributario –a diferencia de lo que sostiene el recurrente- hace recaer el peso de la prueba en el contribuyente, norma que por especialidad prevalece respecto de la regla general establecida en el artículo 1698 del Código Civil.

De acuerdo a ello cabe a los jueces la obligación de ponderar los antecedentes aportados por el contribuyente y analizar su fuerza probatoria sin otra limitación que atenerse a las leyes reguladoras de la prueba.

Por lo expuesto y al no existir antecedentes acompañados por el reclamante en orden a desvirtuar las imputaciones efectuadas por el ente fiscalizador, lo que se busca a través de la impugnación es que esta Corte realice una nueva ponderación de la prueba rendida por aquél, lo que ciertamente escapa del ámbito propio de este medio de impugnación, por lo que este acápite ha de ser desestimado.

CUARTO: Que respecto a la infracción denunciada en el fallo impugnado a la norma contenida en el artículo 6 letra A Nº 1 del Código Tributario en relación al artículo 23 Nº 5 del D.L. 825, en orden a sostener la sentencia que no se habría probado la efectividad de las operaciones, debe tenerse en vista que el reproche no está fundado en verdaderas violaciones de las leyes reguladoras de la prueba, lo que se produce cuando los sentenciadores invierten el onus probandi, rechazan las pruebas que la ley admite, aceptan las que la ley rechaza, desconocen el valor probatorio de las que se produjeron en el proceso cuando la ley les asigna uno determinado de carácter obligatorio, o alteran el orden de precedencia que la ley les diere, situaciones que no se denuncian en este acápite del capítulo del recurso y que no se advierten del examen de los antecedentes.

QUINTO: Que en el segundo capítulo de la impugnación se afirma la errada aplicación del artículo 200 inciso 2º y artículo 6 inciso final del Código Tributario. La primera norma fija, en lo pertinente, un plazo extraordinario de revisión de impuestos sujetos a declaración cuando la presentada fuera maliciosamente falsa y la segunda de las disposiciones señala la obligación de los Directores Regionales del Servicio de ajustarse a las normas e instrucciones del Director Nacional.

SEXTO: Que hay que tener presente que la entidad fiscalizadora arribó a la conclusión que las declaraciones del reclamante se habían formulado con la intención manifiesta de ocultar la verdad con el objeto de aumentar su crédito fiscal, luego de haberse comprobado en la revisión contable llevada a cabo que las facturas eran falsas cuestión que consta en el considerando noveno del fallo del tribunal de primera instancia que el tribunal ad quem hace suyo.

SÉPTIMO: Que al haber atribuido el Servicio de Impuestos Internos la condición de maliciosamente falsas a las declaraciones del contribuyente, por haber constatado con ocasión de examinar sus registros contables que procedían de incorporar documentación que el reclamante no podía justificar, correspondía a ésta desvirtuar semejante imputación, acreditando que las operaciones de que daban cuenta los documentos en cuestión efectivamente se habían realizado. Sin embargo, según los jueces del fondo no pudo acreditar la realidad de tales transacciones, lo que conduce a tener por configurada la intención positiva de disminuir el monto del impuesto que le corresponde enterar en arcas fiscales.

OCTAVO: Que la jurisprudencia reiterada de esta Corte ha sostenido que la malicia que se requiere en estos casos no es de tipo penal, sino que de orden tributario y que dice relación con el plazo para liquidar impuestos adeudados como ha ocurrido en autos. La expresión “maliciosamente falsa” no implica ni requiere una declaración judicial previa, sino que ella ha de buscarse en los propios antecedentes que presente el proceso respectivo, tal como ha ocurrido en el caso de autos en que se detectó que el contribuyente sujeto a fiscalización utilizó crédito fiscal amparado en facturas falsas de distintos emisores y, en la especie, se trata de liquidaciones de impuestos, esto es, un asunto tributario civil, de tal manera que la expresión “maliciosamente falsa” que en el precepto se contiene también tiene ese carácter y no el de malicia tributario-penal. La malicia de orden tributario-civil puede establecerse tanto en la etapa administrativa del procedimiento tributario, cuanto en la jurisdiccional. En este caso se estableció la presentación de declaraciones maliciosamente falsas que hizo el contribuyente, de manera que resulta aplicable el plazo de prescripción de seis años.

Por lo expuesto y no habiéndose verificado el yerro denunciado, el recurso ha de ser desechado en lo referente al cómputo del plazo de prescripción, sin que en nada modifique esta conclusión la cita al artículo 6 inciso final del Código Tributario, el cual no hace más que reiterar el carácter de Jefe Superior del Servicio del Director de Impuestos Internos lo que en caso alguno constituye un límite a las atribuciones o potestades jurisdiccionales que corresponden al tribunal que dictó la sentencia que es objeto del presente recurso.

NOVENO: Que en cuanto a la errónea aplicación del artículo 23 Nº 5 del Decreto Ley 825 y del artículo 30 del Decreto Ley 824, fundado el primero en atribuir al Servicio de Impuestos Internos la carga de la prueba, cuestión que lo obligaría a motivar las razones que lo llevan a rechazar el crédito fiscal, no se advierte la infracción denunciada cuando el Considerando 40º de la sentencia de primera instancia hace precisamente lo que exige el recurrente, esto es justificar las razones de la pérdida del crédito fiscal en armonía precisamente con el artículo 23 Nº 5 de la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios. En lo referido al rechazo de aceptar como costo para determinar la renta para efectos del Impuesto de Primera Categoría y Global Complementario de la Ley de la Renta, lo decidido resulta plenamente ajustado a derecho, pues si se deduce un costo amparado en facturas falsas y no se logra acreditar por el contribuyente la efectividad de las operaciones que en ellas se expresa, las cantidades señaladas en ella no pueden en caso alguno considerarse legítimamente costos, como bien se resolvió por la sentencia atacada aplicando correctamente el mandato del artículo 30 inciso 1º de la Ley de la Renta.

En consecuencia, y atendido el carácter de este recurso de casación y los hechos asentados por los jueces del fondo, debe desestimarse también este capítulo de impugnación.

DÉCIMO: Que, a mayor abundamiento cabe señalar que no es aceptable en el recurso de la especie, -de derecho estricto-, el incumplimiento del requisito establecido en el artículo 772 del Código de Procedimiento Civil, cual es que se determine claramente el alcance o sentido de la ley que se dice infringida y que se indique determinadamente la forma en que ha sido quebrantada. Es deber del recurrente un cuestionamiento concreto a la aplicación de las normas decisorias, o la falsa aplicación de las mismas, a fin de demostrar el yerro, de manera tal que este tribunal quede en condiciones de avocarse de una manera definida al análisis de los problemas jurídicos sometidos a su decisión, porque de otro modo este arbitrio se convertiría en una nueva instancia de la litis, que el legislador expresamente quiso evitar. Esta pretensión es la que subyace en el libelo en análisis, por lo que éste no puede prosperar.

UNDÉCIMO: Que el último capítulo denunciado dice relación con la errada aplicación del artículo 53 del Código Tributario invocado por la reclamante, esta Corte no puede menos que advertir que la sentencia que se revisa corresponde a la conclusión de un procedimiento llevado a cabo luego de que con fecha 22 de junio de 2007 se invalidara todo lo obrado por haber sido tramitada la reclamación por un funcionario del Servicio de Impuestos Internos carente de jurisdicción como consta de la resolución de fojas 238 y siguientes.

De lo anterior se sigue que el contribuyente ha debido soportar sobre su patrimonio las consecuencias de la demora producto de dichas actuaciones.

DUODÉCIMO: Que el artículo 53 inciso tercero del Código Tributario prescribe que: "El contribuyente estará afecto, además, a un interés penal del uno y medio por ciento mensual por cada mes o fracción de mes, en caso de mora en el pago del todo o de la parte que adeudare de cualquier clase de impuestos y contribuciones".

Por su parte, el inciso quinto señala: "No procederá el reajuste ni se devengarán los intereses penales a que se refieren los incisos precedentes, cuando el atraso en el pago se haya debido a causa imputable a los Servicios de Impuestos Internos o Tesorería, lo cual deberá ser declarado por el respectivo Director Regional o Tesorero Provincial, en su caso".

DÉCIMO TERCERO: Que si bien el pago de los intereses moratorios encuentra justificación en el atraso en el cumplimiento de la obligación tributaria, el mismo precepto prevé que dicho atraso pueda obedecer a una causa no imputable al contribuyente.

A la luz de dicha disposición cabe dilucidar si se ajusta a la legalidad el hecho de que, por el lapso de tiempo procesalmente ineficaz que culminó con la declaración judicial de nulidad por haber sido tramitado el proceso por un tribunal no establecido por la ley, se genere la obligación de pagar intereses moratorios.

No cabe duda, de acuerdo al claro tenor literal del precepto citado, que constituye una exigencia legal para que se produzcan intereses moratorios respecto de impuestos adeudados que el tiempo transcurra por causa atribuible al contribuyente; y, como ha quedado expuesto, la extensión del proceso inválido se debió a una circunstancia no imputable a éste, sino que al propio Estado al originar y proseguir con una organización de tribunales no establecidos por la ley para el conocimiento y juzgamiento de asuntos tributarios.

De lo dicho es posible concluir que en el caso propuesto la generación de intereses durante el transcurso de tiempo descrito carece de base legal, por cuanto no se ha producido por la simple mora en el pago del impuesto. En otras palabras, los intereses han quedado despojados de su causa y circunscritos a la situación puramente objetiva del retraso que le sirve de fundamento.

Por consiguiente, durante el tiempo que transcurrió entre las fechas en que se dictó la resolución inválida que tuvo por interpuesto el reclamo y la que lo tuvo por definitivamente deducido, no se cumple con la exigencia requerida por la ley para que nazcan intereses moratorios, de suerte que dicho período de tiempo no puede ser tomado en consideración para aumentar la obligación tributaria.

DÉCIMO CUARTO: Que según se hizo constar en los basamentos anteriores, la sentencia impugnada adolece de nulidad en cuanto mantuvo la obligación de pagar intereses moratorios, pues su fundamento normativo inobservado exige que ellos se generen por causa imputable al contribuyente, esto es por el simple atraso o mora en el pago, presupuesto que no concurre en la especie.

Sentada esta premisa, aparece de manifiesto que la sentencia recurrida no acató lo dispuesto en la precitada norma del Código Tributario. Tal error de derecho, además, ha tenido influencia sustancial en lo dispositivo del fallo impugnado, pues resulta de toda evidencia que si se hubiera cumplido la norma se habría resuelto declarar que no se han devengado intereses moratorios respecto de los impuestos liquidados durante el tiempo en que se extendió ineficazmente el proceso.

DÉCIMO QUINTO: Que en las circunstancias descritas corresponde que esta Corte, en presencia de los presupuestos establecidos en el ya citado artículo 785 del Código de Procedimiento Civil, proceda a casar por este capítulo la sentencia recurrida.

En conformidad, asimismo, con lo que disponen los artículos 764, 765 y 805 del Código de Procedimiento Civil, se declara: Que se acoge el recurso de casación en el fondo interpuesto en lo principal de fojas 613, por el abogado don Rony Antonio Acosta Yañez, en representación del contribuyente don Xxxx, contra la sentencia de treinta de mayo de dos mil trece, que se lee a fojas 609, la que por consiguiente es nula y se le remplaza por la que se dicta a continuación, sin nueva vista y separadamente.

Acordada contra el voto del ministro Sr. Dolmestch, quien estuvo por rechazar el recurso de nulidad interpuesto por el contribuyente por las siguientes consideraciones:

1.- Que al haberse desestimado el reclamo del contribuyente, se debe tener como cuestión resuelta que en su tiempo no cumplió las normas tributarias que le imponían declarar y pagar un impuesto, lo cual debió efectuar oportunamente, pero como prefirió recurrir judicialmente y se declaró que lo hizo sin razón jurídica, ello deriva en que el único que debe asumir el costo del litigio lo es indudablemente el litigante perdidoso y no parece razonable que el perjuicio lo sufra el Fisco cuya tarea fue cumplir con la obligación de requerir el pago de un tributo indebidamente no satisfecho y que hubo de esperar también un largo juicio para recuperar el crédito con todos sus agregados y que en su tiempo no percibió;

2.- Que en todo caso, para el disidente, la facultad de condonar a que se refiere el artículo 53 Código Tributario, sólo es posible verificarla en sede administrativa y por las autoridades que dicha norma señala, y que son únicamente los Servicios de Impuestos Internos y Tesorería General de la República, la cual deberá ser declarado únicamente por el respectivo Director Regional o Tesorero Provincial, como lo dispone la aludida norma y como ocurre en todos los casos especiales a que se refieren los párrafos 2° y 3° del Título III del Libro I del Código Tributario, en los que la posibilidad de condonación se regula para que sea sólo decidida por las autoridades antes indicadas y en los casos previstos en dichas normas. Así las cosas, una condonación de este tipo sólo puede ser autorizada por una ley, como ha ocurrido en diferentes oportunidades, o por el funcionario público competente, o sea, se trata de una cuestión no sujeta a la jurisdicción si no se la ha requerido expresamente, siendo de advertir que todo lo que se haga en contravención a lo ya señalado importa una afectación al principio de legalidad a que se refiere el artículo 7° de la Constitución Política de la República. Por lo demás, el contribuyente afectado por liquidaciones de impuestos que estime improcedentes, para evitar precisamente el aumento progresivo de las sumas adeudadas por motivos de reajustes e intereses, puede precaver dicho futuro, aplicando lo dispuesto en el artículo 147 del Código Tributario que le permite efectuar pagos a cuenta de impuestos reclamados, aun cuando no se encuentren girados y para tal efecto, las Tesorerías abonarán esos valores en la cuenta respectiva de ingresos, aplicándose lo señalado en el artículo 50 cuando proceda, o sea, considerándose como abonos a la deuda, respecto de los cuales igualmente regirá en su favor, en caso de obtener sentencia favorable, la imputación de reajustes e intereses conforme a las reglas de los artículos 53 a 58 del código aludido.

Regístrese.”

EXCMA. CORTE SUPREMA – SEGUNDA SALA – 17.07.2014 – ROL 4794-2013 –MINISTRO SR. HUGO DOLMESTCH U.- MINISTRO SR. CARLOS KÜNSEMÜLLER L. – MINISTRO SR. HAROLDO BRITO C. – MINISTRO SR. LAMBERTO CISTERNAS R- ABOGADO INTEGRANTE SR. LUIS BATES