Santiago, veintisiete de marzo de dos mil veintitrés

VISTOS:

En estos autos Rol Nº 5.389-2018, se ha tramitado un procedimiento de reclamación tributaria en el que la parte reclamante de SMDI, dedujo recurso de casación en el fondo contra la sentencia de siete de noviembre de dos mil diecisiete, dictada por la Corte de Apelaciones de Santiago, que confirmó la de primer grado, de fecha once de enero de dos mil diecisiete, pronunciada por el Cuarto Tribunal Tributario y Aduanero de la Región Metropolitana de Santiago, que rechazó el reclamo deducido por la Sociedad recurrente en contra de la Resolución Ex. N°XX, de 23 de abril de 2013, emitida por la Dirección de Grandes Contribuyentes del Servicio de Impuestos Internos (En adelante S.I.I.), desestimando la pérdida declarada como afecta al régimen general de impuesto a la primera categoría, por la suma de $9.642.777.251, correspondiente al Año Tributario 2012, y negando lugar la devolución solicitada por Pagos Provisionales por Utilidades Absorbidas, pedida por la contribuyente.

Con fecha diez de abril de dos mil dieciocho, se dispuso traer los autos en relación.

CONSIDERANDO:

PRIMERO: Que el recurso de nulidad sustantivo deducido por la sociedad reclamante estima que los sentenciadores del grado han infringido, en primer término, lo dispuesto en los artículos 132 inciso 2°, 10 y 14, todos del Código Tributario, en relación con el artículo 1698 inciso 1° del Código Civil.

Señala el impugnante que tal vicio se produce en cuanto se exigió al contribuyente probar hechos no controvertidos, lo que implica una infracción a las reglas de la sana crítica –en particular al principio de no contradicción-, por cuanto en el considerando 2° del fallo en revisión se sostuvo que lo debatido era una cuestión de derecho, para rechazase la pretensión de la parte actora por la falta de acreditación de una cuestión de hecho, lo que evidentemente resulta del todo contradictorio.

SEGUNDO: Que como segundo vicio de nulidad sustancial se hizo valer por la reclamante, la errada aplicación del artículo 21 del Código Tributario, toda vez que, como ya expuso previamente, no existieron hechos sustanciales y controvertidos que no fueran probados, máxime si nunca se cuestionó -ni en sede administrativa ni judicial- la “verdad de la declaración”, esto es, si la misma se funda o no en hechos reales y efectivos, si no que únicamente se fijó como objeto de la controversia, la determinación del derecho aplicable al caso concreto

TERCERO: Que, como tercer acápite de casación en el fondo, se incoó por el S.I.I., la equívoca aplicación de los artículos 20 N° 2 y 107 N°s 1 y 5, ambos de la Ley de Impuesto a la Renta.

Sobre el particular, indicó que la sentencia impugnada, sin mediar razonamiento alguno, esto es, sin justificar la utilización de la disposición como norma que resuelve el conflicto, aplica las reglas contenidas en el artículo 107 N°s 1 y 5 de la Ley de Impuesto a la Renta, no obstante que los referidos numerales no pueden tener aplicación en autos, por cuanto en la especie no se cumplieron los requisitos copulativos establecidos por el legislador para que los valores enajenados –acciones- se entendieran sometidas a sus disposiciones.

Expone que, sobre el particular, el Servicio de Impuestos Internos ratifica expresamente el incumplimiento del requisito copulativo establecido en el artículo 107 N°1 letra a) de la Ley de Impuesto a la Renta, específicamente en la página 12 de su traslado, al señalar que: “(…) La enajenación de las acciones no se llevó a cabo en ninguno de los escenarios indicados anteriormente (artículo 107 N°1 letra a) de la Ley de Impuesto a la Renta) (…)”.

Arguye que, el fallo incurre en un manifiesto error al considerar que le correspondía a la sociedad contribuyente acreditar un régimen de tributación que se aplica por defecto, presumiendo la concurrencia de un régimen excepcional que establece un beneficio o liberación tributaria y que, dada su naturaleza, debe ser interpretado y aplicado de forma estricta, es decir, solo en la medida que se cumplan todos sus presupuestos legales.

Razona que, estando ambas partes de acuerdo en que se incumple uno de los requisitos copulativos establecidos por el numeral 1 del artículo 107 N° 5 de la Ley de Impuesto a la Renta, el régimen de tributación excepcional no resulta aplicable a la venta de acciones de autos. Al efecto, destaca que el propio S.I.I., en sus instrucciones, específicamente en la Circular N°71, de fecha 29 de diciembre de 2016, ha limitado la imputación de la pérdida contra ingresos no renta en la medida que el mayor valor que hubiere obtenido la operación hubiere quedado liberado de tributación.

CUARTO: Que, como última infracción de ley, se denuncia la vulneración de lo dispuesto en el artículo 31 N° 3, inciso 2°, de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

Argumenta que los juzgadores de la instancia yerran al no dar lugar a la solicitud de devolución presentada por la recurrente por concepto de pago provisional por utilidades absorbidas, toda vez que se acreditó ante el Servicio de Impuestos Internos que se cumplen todos los requisitos para su procedencia y, concretamente, existe una pérdida tributaria que absorbe las utilidades generadas y la única razón por la cual fue rechazada, se debió a esta errónea aplicación del artículo 107 N°5 de la Ley de Impuestos a la Renta.

Finaliza solicitando que se invalide el fallo recurrido, dictándose la correspondiente sentencia de reemplazo por la que se acoja el reclamo y de deje sin efecto la resolución impugnada, confirmando la declaración de impuesto a la renta correspondiente al Año Tributario 2012 (esto es, confirmar la pérdida afecta al régimen general de impuesto a la primera categoría por la suma de $9.642.777.251, y accediendo a la devolución solicitada ascendente a $1.634.766.920).

QUINTO: Que, los hechos que han sido asentados por los sentenciadores del grado y sobre los que se han efectuado las decisiones que se atacan por medio del arbitrio en estudio, son los siguientes:

1.- Que, con fecha 6 de abril de 2011, la sociedad contribuyente enajenó, en forma privada, la cantidad de 84.251.634 acciones de la Compañía YYYY S.A. (en adelante “YYYY”) por un precio de 350,5 por acción, totalizando la cantidad de $29.530.197.717.

2.- Que, SMDI. había adquirido esas mismas acciones con datas 02 de noviembre de 2010 y 02 de diciembre del mismo año y que, el costo tributario de dichas acciones (determinado a la fecha de la venta) fue de $42.129.216.999.

3.- Que, por la comparación entre dicho costo y el precio de venta, la enajenación generó una pérdida a la reclamante ascendente a $12.599.019.282.

4.- Que la parte reclamante presentó su declaración de impuestos a la renta del Año Tributario 2012, declarando una pérdida del ejercicio de $9.642.777.251.-, y solicitando una devolución de $1.634.766.920.-, valor compuesto por concepto de PPUA por $1.629.993.833.- y Pagos Provisionales Actualizados por $4.773.087.

5.- Que, con fecha 23 de abril de 2013, el S.I.I. emitió la Resolución Exenta xxxxxxx, por la que se desestimó la pérdida declarada como afecta al régimen general de impuesto a la primera categoría y se negó lugar a la devolución solicitada por Pagos Provisionales por Utilidades Absorbidas, pedida por la contribuyente.

Para resolver de tal modo, el ente fiscalizador de los tributos estimó que tales pérdidas solo pudieron ser deducidas de los ingresos no constitutivos de renta, haciendo expresa remisión a lo preceptuado en el artículo 107 N° 5 de la Ley de Impuestos a la Renta.

SÉXTO: Que, los sentenciadores del grado rechazaron el reclamo deducido por la empresa contribuyente, teniendo en consideración para ello, en el motivo undécimo del fallo de primer grado –hecho suyo por el pronunciamiento de primera instancia-, que: “las pruebas analizadas, no han tenido el mérito suficiente para que este sentenciador adquiera la convicción que la pérdida obtenida en la enajenación de acciones descrita en la letra (A.2) del motivo 9°), corresponda a una operación que se circunscriba al régimen general de tributación, pues no se han aportado antecedentes tales como, contratos de venta, cesión y traspaso de dichas acciones, contratos de suscripción de acciones de pago de dichas acciones, facturas de venta de corredores de bolsa; balance tributario de 8 columnas debidamente firmado y autorizado ante el SII al 31/12/2011, junto al respaldo de las cuentas de resultados relacionadas con la enajenación de dichas acciones; determinación de la Renta Líquida Imponible al 31/12/2011 firmada y autorizada ante el SII; Libro FUT determinado al 31/12/2011, firmado y autorizado ante el SII, junto a los respaldos de las utilidades acumuladas y créditos asociados respecto de los cuales se solicita la devolución de PPUA; y la Declaración Anual de Impuesto a la Renta del AT 2012”. (Sic)

En el mismo sentido, razonan en el motivo décimo cuarto del citado fallo, en cuanto concluyen: “Que, a partir de las pruebas analizadas, los hechos así establecidos y las disposiciones legales citadas, cabe concluir que la parte reclamante no ha logrado acreditar que la pérdida obtenida en la enajenación de acciones indicada en la letra (A.1) del motivo 9°), se ha producido en el contexto del régimen general de tributación a la renta”. (Sic)

SÉPTIMO: Que, de acuerdo al tenor del recurso referido en los motivos que preceden, éste se estructura sobre la base de impugnar lo decidido, sosteniendo que a las pérdidas obtenidas en la enajenación de acciones materia de autos, se le debió aplicar el régimen general de tributación establecido en el artículo 20 N°2 de la Ley de Impuestos a la Renta, como una consecuencia lógica de no haberse verificado en la especie la totalidad de los presupuestos que copulativamente exige el legislador para atribuir el régimen de excepción previsto en el artículo 17 N° 5 del mismo cuerpo normativo, en su texto vigente para el Año Tributario 2012.

OCTAVO: Que, para determinar la suerte del arbitrio en estudio, debe advertirse previamente que el recurso de casación en el fondo tiene por objeto velar por la correcta interpretación y aplicación de las normas llamadas a dirimir la controversia, con el objeto de que este tribunal pueda cumplir con la función uniformadora del derecho asignada por la ley. Para el desarrollo de tal propósito, el recurrente debe señalar pormenorizadamente los yerros jurídicos que se han cometido en la decisión de lo resuelto, los que deben tener influencia sustancial en lo dispositivo del fallo, exigencia que se traduce en la necesidad de demostrar que ellos han tenido un efecto trascendente y concreto, de suerte que su verificación implique una real variación respecto de lo que racional y jurídicamente debería fallarse y lo que efectivamente se resolvió en la resolución impugnada.

Del mismo modo, es necesario también tener en cuenta que esta Corte ya ha señalado reiteradamente (entre otros en el pronunciamiento Rol N° 31.7772017, de fecha 26 de septiembre de 2019) que, al no constituir esta sede una instancia, la revisión de los hechos asentados en el juicio, o el establecimiento de otros diversos de los fijados, y que determinan la aplicación de las normas sustantivas dirigidas a dirimir lo debatido no es posible, salvo que se denuncie que al resolver la controversia los jueces del fondo se han apartado del onus probandi legal, han admitido medios de prueba excluidos por la ley o han desconocido los que ella autoriza, o que se ha alterado el valor probatorio fijado por la ley a las probanzas aportadas al proceso.

NOVENO: Que, una vez zanjado lo anterior, resulta necesario tener en cuenta, en primer término, que el artículo 107 de la Ley de Impuesto a la Renta, vigente a la fecha de efectuarse la enajenación de acciones por parte de la contribuyente, estipulaba –en lo pertinente al arbitrio en análisis- que: “El mayor valor obtenido en la enajenación o rescate, según corresponda, de los valores a que se refiere este artículo, se regirá para los efectos de esta ley por las siguientes reglas:

1) Acciones de sociedades anónimas abiertas constituidas en Chile con presencia bursátil.

No obstante, lo dispuesto en los artículos 17, Nº 8, y 106 no constituirá renta el mayor valor obtenido en la enajenación de acciones emitidas por sociedades anónimas abiertas con presencia bursátil, que cumplan con los siguientes requisitos:

a) La enajenación deberá ser efectuada en: i) una bolsa de valores del país autorizada por la Superintendencia de Valores y Seguros, o ii) en un proceso de oferta pública de adquisición de acciones regida por el Título XXV de la ley Nº 18.045 o iii) en el aporte de valores acogido a lo dispuesto en el artículo 109;

b) Las acciones deberán haber sido adquiridas en: i) una bolsa de valores del país autorizada por la Superintendencia de Valores y Seguros, o ii) en un proceso de oferta pública de adquisición de acciones regida por el Título XXV de la ley Nº 18.045, o iii) en una colocación de acciones de primera emisión, con motivo de la constitución de la sociedad o de un aumento de capital posterior, o iv) con ocasión del canje de valores de oferta pública convertibles en acciones, o v) en un rescate de valores acogido a lo dispuesto en el artículo 109, y

c) En el caso previsto en el literal iii), de la letra b), si las acciones se hubieren adquirido antes de su colocación en bolsa, el mayor valor no constitutivo de renta será el que se produzca por sobre el valor superior entre el de dicha colocación o el valor de libros que la acción tuviera el día antes de su colocación en bolsa, quedando en consecuencia afecto a los impuestos de esta ley, en la forma dispuesta en el artículo 17, el mayor valor que resulte de comparar el valor de adquisición inicial, debidamente reajustado en la forma dispuesta en dicho artículo, con el valor señalado precedentemente. Para determinar el valor de libros se aplicará lo dispuesto en el inciso tercero del artículo 41.

En el caso previsto en el literal iv), de la letra b) anterior, se considerará como precio de adquisición de las acciones el precio asignado en el canje.(…)

5) Las pérdidas obtenidas en la enajenación, en bolsa o fuera de ella, de los valores a que se refiere este artículo, solamente serán deducibles de los ingresos no constitutivos de renta del contribuyente”.

DÉCIMO: Que de la lectura de la norma transcrita se advierte que, en su numeral 1°, ésta establece un beneficio tributario que favorece a las rentas obtenidas en la enajenación de acciones emitidas por sociedades anónimas abiertas, que tengan presencia bursátil al momento de efectuarse su venta, siempre que la operación se realice en una bolsa de valores del país, autorizada por la Superintendencia de Valores y Seguros; en un proceso de oferta pública de adquisición de acciones o; en el aporte de valores acogido a lo dispuesto en el artículo 109 del mismo cuerpo normativo.

Tales requisitos, explicitados en los literales I), II) y III) de la letra a) del Nº 1 del artículo 107 de la Ley de Impuesto a la Renta, como lo ha sostenido con anterioridad esta Corte en el pronunciamiento Rol N° 1.479-2013, de ocho de octubre de dos mil trece, son generales y deben concurrir copulativamente para que sea procedente el beneficio tributario establecido en el precepto en estudio.

Misma lógica es la que impera, por cierto, respecto del supuesto de hecho contenido en el N° 5 del precepto en análisis en cuanto dispone que: “Las pérdidas obtenidas en la enajenación, en bolsa o fuera de ella, de los valores a que se refiere este artículo, solamente serán deducibles de los ingresos no constitutivos de renta del contribuyente”, en cuanto expresamente se remite a la enajenación de valores contenidos en el tantas veces citado artículo 107, lo que lleva necesariamente a concluir que para la atribución del régimen tributario de excepción –en el caso de marras, el contemplado en el numeral 5° de dicho precepto-, resulta indispensable que su enajenación se haya efectuado en una bolsa de valores del país autorizada por la Superintendencia de Valores y Seguros; en un proceso de oferta pública de adquisición de acciones o, en el aporte de valores acogido a lo dispuesto en el artículo 109 de la Ley de Impuesto a la Renta.

UNDÉCIMO: Que, en el mismo sentido, del análisis del numeral 1° del artículo 107 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, se puede concluir que los requisitos exigidos para que una enajenación de acciones se pueda acoger al régimen tributario excepcional previsto por dicho precepto, son generales y copulativos respecto de todas las enajenación de acciones efectuada por sociedades anónimas abiertas constituidas en Chile con presencia bursátil, por lo que necesariamente deben verificarse en su totalidad, independiente del resultado de utilidad o de pérdida que generar la operación.

En base a lo antes expuesto, se descarta la diferenciación que el S.I.I. pretende establecer con la finalidad de afectar las pérdidas obtenidas en la enajenación de acciones, en bolsa o fuera de ella, al régimen tributario de excepción contenido en la norma en comento, en cuanto ello se aparta del verdadero sentido y alcance de la misma, como ya se razonó en el motivo que antecede.

DUODÉCIMO: Que, una vez determinados los alcances jurídicos de la controversia, corresponde revisar los antecedentes fácticos que se dieron por establecidos por los sentenciadores del grado, mismos que se encuentran transcrito en el motivo quinto del presente fallo. De tal examen, resulta evidente que no se encuentran acreditados los supuestos de hecho que permitirían configurar cada uno de los requisitos copulativos exigidos por la letra a) del Nº 1 del artículo 107 de la Ley sobre Impuesto a la Renta para la aplicación del tratamiento tributario de excepción previsto por la precitada normar, a saber, que la enajenación de acciones se haya efectuado en una bolsa de valores del país, autorizada por la Superintendencia de Valores y Seguros; en un proceso de oferta pública de adquisición de acciones o; en el aporte de valores acogido a lo dispuesto en el artículo 109 del mismo cuerpo normativo.

Es más, el propio S.I.I., al evacuar el traslado del reclamo, a fojas 69 vuelta de autos, reconoce tal circunstancia al afirmar que “(…) de acuerdo con los antecedentes expuestos, la enajenación de las acciones no se llevó a cabo en ninguno de los escenarios indicados anteriormente (…)”.

DÉCIMO TERCERO: Que, así las cosas, resulta evidente que en la especie no se verificaron los requisitos exigidos por el legislador para la procedencia de la aplicación del régimen tributario excepcional contenido en el artículo 107 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, de lo que se sigue que el actuar del órgano fiscalizador de los tributos, en orden a aplicar dicha normativa de excepción y desestimar la pérdida afecta al régimen general de impuesto a la primera categoría declarada por la sociedad reclamante, junto con negar la devolución solicitada por ésta por concepto de Pagos Provisionales por Utilidades Absorbidas, no se ajustó a derecho.

DÉCIMO CUARTO: Que en esas circunstancias, aparece claro que los jueces del grado han incurrido en un error de derecho al momento de resolver la controversia sometida a su conocimiento, puesto que, de manera equívoca determinaron que era aplicable a la pérdida declarada por la contribuyente por concepto de enajenación de acciones, el régimen tributario excepcional contemplado en el artículo 107 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, pese a que no se verificaron en la especie los supuestos legales para ello, cuando resultaba procedente, en el caso de autos, someter a la reclamante al régimen general de tributación consagrado en el artículo 20 N° 2 del mismo texto de normas.

El yerro detectado tuvo influencia sustancial en lo resolutivo del fallo, desde que llevó a que se rechazase una reclamación tributaria que debió ser acogida, de manera que corresponde acoger el recurso de casación en el fondo, tal como se dirá en lo resolutivo del presente pronunciamiento.

Y visto, además, lo dispuesto en los artículos 145 del Código Tributario y los artículos 764, 767, 774 y 785 del Código de Procedimiento Civil, SE ACOGE el recurso de casación en el fondo deducido por SMDI en contra la sentencia de siete de noviembre de dos mil diecisiete, la que por consiguiente es nula y se la reemplaza por la que se dicta a continuación, sin previa vista.

Acordada con el voto en contra de los Ministros Sres. B y Ll, quienes estuvieron por rechazar el recurso de casación en el fondo deducido por la parte reclamante, teniendo presente para ello los siguientes fundamentos:

1.- Que, para la aplicación del régimen tributario excepcional contemplado en el Nº1, letra a) del artículo 107 de la LIR, la enajenación de las acciones debe ser efectuada en: a) Una bolsa de valores del país autorizada por la Superintendencia de Valores y Seguros; b) En un proceso de oferta pública de adquisición de acciones regida por el Título XXV de la Ley Nº18.045; y c) En el aporte de valores acogido a lo dispuesto en el artículo 109 de la Ley de Impuesto a la Renta.

2.- Que si bien en el caso de autos la enajenación acciones, no se llevó a cabo en ninguno de los escenarios ya indicados, el artículo 107 Nº5 de la Ley de Impuesto a la Renta expresamente estipula que: “Las pérdidas obtenidas en la enajenación, en bolsa o fuera de ella, de los valores a que se refiere este artículo, solamente serán deducibles de los ingresos no constitutivos de renta del contribuyente”, de lo que se colige que no obstante que en la especie la venta de las acciones fue realizada fuera de bolsa, dada su naturaleza, y en cuanto éstas fueron emitidas por sociedades anónimas abiertas con presencia bursátil, y fueron adquiridas por un aumento de capital de la sociedad anónima abierta con presencia bursátil, resultaba plenamente aplicable la tesis contenida en la resolución reclamada, es decir, que la pérdida generada en la venta de valores debe deducirse de los ingresos no constitutivos de renta del contribuyente, circunstancias que necesariamente conducen al rechazo de la reclamación deducida en autos.