Santiago, quince de junio de dos mil veinte.

Vistos:

En estos autos rol de esta Corte Suprema 5.392-2018, referidos a un procedimiento de reclamación iniciado por Suez Energy Andino S.A., por fallo de veintidós de junio de dos mil diecisiete, escrito a fojas 270 y siguientes, el Cuarto Tribunal Tributario y Aduanero de la Región Metropolitana de Santiago rechazó íntegramente el reclamo deducido contra la Resolución Exenta N° 47/2013 de 25 de abril de 2013, la cual hizo lugar en parte a la solicitud de devolución por concepto de Pago Provisional por Utilidades Absorbidas y ordenó la disminución de la pérdida tributaria consignada en la declaración anual de renta del Año Tributario 2012.

Apelada esta sentencia por la reclamante, la Corte de Apelaciones de Santiago la confirmó el 12 de febrero de 2018, según se lee a fojas 322 y siguientes.

Contra este último pronunciamiento, la actora dedujo recurso de casación en el fondo, para cuyo conocimiento se ordenó traer los autos en relación, como consta a fojas 350.

Y considerando:

Primero: Que, en el recurso de casación en el fondo propuesto, la reclamante denuncia, en primer lugar, infracción a los principios de buena fe, seguridad jurídica y confianza legítima, establecidos en el artículo 26 del Código Tributario; en los artículos 3° y 51 de la Ley 19.880; y, en el artículo 6°, inciso final del código precitado. Explica que lo anterior se manifiesta por cuanto la Circular N° 69/2010 pretendió zanjar el tratamiento tributario de la enajenación de derechos sociales en sociedades de personas, sosteniendo que no hay instrucción por parte del señor Director Nacional del Servicio de Impuestos Internos (en adelante, el Servicio) para aplicar, en el caso de autos, el artículo 41, N° 9 ni tampoco el artículo 41, inciso 3° de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Argumenta que dicha parte se atuvo, en todo momento, a la antedicha Circular y a las Resoluciones del Servicio. Asimismo, argumenta que en la sentencia impugnada, respecto del artículo 26 del Código Tributario, se sostuvo que solo los contribuyentes que soporten impuestos tienen el amparo de la referida norma.

Respecto de los artículos 3° y 51 de la Ley 19.880 y del artículo 6°, inciso final del Código Tributario, sostiene que se infringen cuando se declara que se ajusta a Derecho la conducta de funcionarios de la Dirección Regional Santiago Oriente del Servicio, que contravienen las instrucciones que le son obligatorias emanadas de su Director Nacional. Lo anterior se manifiesta en que se negó lugar a la posibilidad de acogerse, de buena fe, a las disposiciones contenidas en la Circular N° 69/2010.

El segundo capítulo del recurso se construye sobre una infracción a los artículos 11, 16 y 41 de la Ley 19.880, por cuanto la Resolución —objeto del reclamo— está expresamente motivada en una norma legal, en tanto la sentencia afirma que la ley —verdaderamente aplicable— sería otra. Sostiene que pese a que, tanto el sentenciador de primer grado, como la sentencia impugnada, resultan coincidentes en cuanto a que la norma aplicable es distinta de aquella que expresamente invocó el Servicio como fundamento jurídico, no se encuentra nada objetable en dicha Resolución y estiman correcto lo decidido, en este caso, por la Administración, concluyendo que la norma a aplicar corresponde al artículo 41, inciso 3° de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Lo anterior se manifiesta al declarar ajustada a Derecho y apta para producir efectos a una Resolución que dice ostensiblemente aplicar una norma legal, en circunstancias que los tribunales afirman que debería aplicarse otra.

El tercer acápite del arbitrio recursivo se sustenta en una infracción al artículo 41, inciso 4° de la Ley sobre Impuesto a la Renta, respecto de la determinación del costo tributario, señalando que dicha norma es la llamada a establecer el costo tributario de la inversión que registra la reclamante y no la norma del artículo 41, N° 9, que la sentencia estima que no procedía en la Resolución, estableciendo que la norma llamada fijar el costo tributario el artículo 41, inciso tercero de la antedicha ley.

Afirma que, del tenor literal de la referida norma, se puede sostener que las únicas rebajas al costo de inversión son las disminuciones de capital efectuadas, entre la fecha de adquisición y la enajenación de los derechos sociales, olvidando los sentenciadores de instancia que la reclamante mantiene contabilidad en dólares de Estados Unidos de América. Señala que, al efectuarse la liquidación de la sociedad, los bienes que ella entrega a los socios son a cambio de los derechos por la inversión efectuada por este último, de lo cual se sigue que se trata de una enajenación entre partes relacionadas.

Argumenta que la sentencia infringe la norma de determinación de costo tributario, en el caso, tratándose de un contribuyente que se encuentra autorizado a llevar contabilidad en moneda extranjera, razón por la cual y siguiendo el criterio de especialidad, debe aplicarse el artículo 41, inciso 4° de la Ley sobre Impuesto la Renta.

Finalmente, funda la casación sustancial en una infracción al artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, respecto del gasto tributario, señalando que el hecho que su representada haya efectuado retiros durante los años anteriores, no altera el costo tributario que, de conformidad normativa analizada, corresponde asignarle a la inversión. Así las cosas, al momento de efectuar la liquidación, la reclamante sufrió un detrimento real y efectivo en su patrimonio que es posible deducirlo como gasto necesario para producir la renta. Agrega que, los retiros en exceso no pueden ser considerados como disminuciones de capital —como lo pretende el fallo impugnado—, razón por la cual la reclamante determinó de manera correcta, tanto el costo tributario como la pérdida que sufrió con motivo de la liquidación de la sociedad Electropacífico Inversiones Limitada. Agrega que la legislación vigente a la época de los hechos reconocía solo dos formas de disminuir el costo tributario de los derechos sociales, las cuales son la venta parcial de los derechos sociales y la disminución de capital, acordada formalmente, por vía de una reforma de los Estatutos, no concurriendo en el caso sub lite ninguna de tales hipótesis, recogidas por la legislación tributaria.

Por lo anterior, solicita invalidar la sentencia impugnada, dictándose fallo de reemplazo que acoja, en todas sus partes, la reclamación interpuesta, dejando sin efecto la liquidación impugnada, con costas del recurso

Segundo: Que, son hechos de la causa establecidos por los jueces del fondo, y que guardan relación con el recurso de marras, los que siguen:

1. En los meses de octubre y diciembre de 2006, la reclamante efectuó retiros, desde Electropacífico Inversiones Limitada, por la suma de

$137.050.721.163, de los cuales $23.635.018.669 fueron imputados a FUT; $24.729.580.508, fueron imputados al FUNT; y, la diferencia, de $88.676.121.986, no cubierta por las utilidades de dichos registros, fue considerada como un retiro en exceso.

2. Los retiros efectuados por la reclamante desde Electropacífico Inversiones Limitada, por la suma de $137.050.721.163, antes de que se

produjera la disolución y liquidación de dicha sociedad, corresponde a una cantidad cercana al doble el costo tributario de su inversión en esa sociedad, que la parte reclamante determinó en USD $127.722.261,00 y que la Resolución reclamada cifró en USD $127.671.787,44.

Así, la sentencia de primera instancia, respecto a la primera alegación del reclamo de autos, concluye que el precepto aplicable resulta ser el artículo 41, inciso 3° de la Ley sobre Impuesto a la Renta, que ordena calcular la renta proveniente de la enajenación de derechos sociales de sociedades de personas, deduciendo del precio de la enajenación el “valor de libros” de los citados derechos, según el último Balance Anual practicado por la empresa, valor que es equivalente al capital propio tributario de la sociedad cuyos derechos se enajenan y, en consecuencia, necesariamente debe ser establecido considerando, no solamente el valor de adquisición o aporte de los derechos sociales, los aumentos de capital posteriores y, el reajuste de todos estos valores, sino también las disminuciones de capital y las distribuciones o retiros efectuados hasta la fecha de la enajenación, lo que permite desestimar las alegaciones de la reclamante relativas a la errónea aplicación de las normas sobre determinación del costo tributario de los derechos sociales al momento de la enajenación.

En cuando a la determinación del costo tributario de los derechos sociales a la fecha de su enajenación y no antes —segunda alegación contenida en el reclamo de autos— la sentencia descarta la aplicación, al presente caso, de la Circular N° 69 de 4 de noviembre de 2010. Respecto a la alegación de la pérdida tributaria, para que deba ser considerada como un gasto necesario para producir la renta, concluye que la reclamante no ha logrado acreditar, con pruebas suficientes, que haya sufrido una pérdida en la enajenación de los derechos sociales en Electropacífico Inversiones Limitada.

En cuanto a la alegación de que los retiros en exceso, efectuados desde Electropacífico Inversiones Limitada, no fuesen considerados como disminuciones de capital, concluye que la actora no ha aportado los libros de contabilidad, balance ni documentos de respaldo que reflejen la situación patrimonial de Electropacífico Inversiones Limitada a la época en que la parte reclamante hizo los retiros desde dicha sociedad. Agrega que de estimarse aplicable el artículo 41, inciso 4° de la Ley sobre Impuesto a la Renta y, conforme al principio de la realidad, debería considerarse dentro de las disminuciones de capital no solamente aquellas efectuadas en cumplimiento de las exigencias legales y de las formalidades que les son propias, sino también las denominadas “disminuciones de capital informales” vale decir, aquellas distribuciones hechas por una sociedad que, sin cumplir con los requisitos y formalidades de una disminución de capital, deben reportarse como tales, debido a que han sido realizadas, precisamente, con cargo al capital de una sociedad, en razón de que no existen pasivos exigibles de utilidades u otras cuentas de patrimonio que permita financiarlas.

Tercero: Que, por su parte, la sentencia impugnada, que confirmó la de primera instancia, estableció en primer lugar, respecto a la interpretación de buena fe sostenida por la reclamante que, “si bien el ordenamiento jurídico tributario reconoce a los contribuyentes que se hayan ajustado de buena fe a una determinada interpretación de las leyes tributarias por la Dirección o Direcciones Regionales en circulares, dictámenes, informes u otros documentos oficiales destinados a impartir instrucciones, no es menos cierto que la normativa en estudio tiene un ámbito de aplicación bien definido: la improcedencia de cobro con efecto retroactivo de impuestos. En consecuencia, dicha norma no puede hacerse extensiva en su aplicación para las hipótesis de devoluciones de pagos provisionales por utilidades absorbidas, ni menos para aquellas resoluciones que alteren o modifiquen las pérdidas tributarias declaradas por los contribuyentes. Esta clase de normas son de aplicación restrictiva, tanto porque regulan situaciones específicas, como porque tratan de exenciones de cargas impositivas que no admiten aplicación por analogía a situaciones diversas”.

En cuanto a la discrepancia sobre la norma aplicable, entre la Resolución reclamada, el reclamo y la sentencia, concluyó que “la doctrina señala que: ‘en el ámbito específico de la aplicación del Derecho cierta parte de la doctrina afirma que la desvinculación del juez a la calificación o argumentos jurídicos podría pugnar con la imparcialidad del juzgador. En efecto, se dice que el juez que decide adoptando una calificación jurídica o esgrimiendo fundamentos jurídicos distintos a los aducidos por las partes, corre el riesgo de perder su imparcialidad o neutralidad, ya que actuaría como abogado o defensor de la parte cuya pretensión considera amparable.

Sin embargo, se debe tener presente que: En el desarrollo del conflicto judicial el juez siempre es un ente que está sobre las partes, en una posición de equidistancia respecto de quienes tienen intereses o derechos comprometidos en litis.’ (Hunter Ampuero, Iván, La aplicación Judicial del Derecho en el Proceso Civil, Legal Publishing, Santiago, 2015, p. 84).

En consecuencia, no puede ser objeto de reproche, ni menos calificarse de perjuicio, la situación jurídica que se produce a partir de la aplicación del derecho al caso concreto por parte del sentenciador, quien en todo caso se debe al principio de objetividad e imparcialidad, que como garantía del debido proceso, lo obligan a fallar conforme al mérito de éste.

Respecto de la procedencia de la pérdida tributaria declarada por la reclamante y que guarda relación con la liquidación de Electropacífico Inversiones Limitada, establece que “…comparte el criterio sostenido por el órgano fiscalizador, en cuanto a que la pérdida en la inversión se produjo fundamentalmente por el retiro efectuado por la reclamante en la empresa Electropacífico, cuestión que no puede ser calificada como un acaso, evento fortuito o una estricta razón de negocios, sino como una estrategia tributaria destinada, precisamente, no sólo a provocar dicha pérdida tributaria, sino también a recuperar la inversión realizada en la referida sociedad y de esa forma obtener, parcialmente, la devolución de impuesto de primera categoría con cargo a la pérdida tributaria que consumió las utilidades ajenas y propias”, para concluir que “…las rebajas efectuadas a la pérdida tributaria de la contribuyente se ajustan a derecho”.

Cuarto: Que, habiéndose establecido la efectividad de los retiros efectuados por la reclamante desde la sociedad Electropacífico Inversiones Limitada, durante el año 2006, por la suma $137.050.721.163, lo que hizo disminuir considerablemente el capital propio para el Año Tributario 2007, debe analizarse si la pérdida tributaria propugnada por la reclamante puede ser considerada como un gasto necesario para producir la renta. Si bien el concepto de gasto necesario no ha sido definido por la Ley sobre Impuesto a la Renta, esta Corte ha concluido, a partir de la lectura del artículo 31 de la normativa que la regula, que sin duda se refiere a aquellos gastos que se relacionan directamente con el ejercicio o giro de la sociedad, que sean necesarios para producir la renta y que tengan el carácter de inevitables y obligatorios. Esta última característica se desprende de la significación gramatical del vocablo "necesarios", esto es, aquellos desembolsos en que inevitablemente ha debido incurrir el contribuyente para generar la renta líquida imponible que se pretende determinar.

Quinto: Que, atendiendo a estos conceptos, el gasto debe justificarse fehacientemente ante el ente fiscalizador y ser necesario, ya que solo así puede considerarse en la determinación de la base imponible para el cálculo del impuesto a la renta, conforme al texto expreso de la ley.

Sexto: Que, tal como razona la sentencia, pesa sobre el contribuyente la carga de justificar la pertinencia de sus pretensiones, en conformidad al artículo 21 del Código Tributario, porque como se desprende de autos, el Servicio solo ejerció sus facultades fiscalizadoras, condiciones en las que la compañía debía acreditar en las instancias administrativa y judicial los requisitos de procedencia exigibles a todo gasto, en especial su necesariedad. Ante la insuficiencia probatoria, el fallo resolvió rechazar el reclamo, pues el menor valor de inversión hecho valer como pérdida en la declaración anual de renta del Año Tributario 2012 obedeció y se condicionó, en gran parte, al retiro efectuado durante el año comercial 2006 desde Electropacífico Inversiones Limitada, el cual por si solo y con los medios de prueba aportados, no puede ser calificado como un acaso, evento fortuito o una estricta razón de negocios que justifique la necesariedad de dicha operación, lo cual no solo provocó una pérdida tributaria, sino que también permitió a la reclamante recuperar la inversión realizada en la referida sociedad.

Séptimo: Que, sobre esta materia, el recurso no aporta razonamientos que pudieren hacer variar tal convicción, y como los hechos del fallo constituyen el sustrato fáctico de lo resuelto, la aplicación del derecho a ellos resulta acertada, pues se declaró que la reclamante no justificó los presupuestos necesarios para justificar la necesariedad de la pérdida tributaria invocada.

Octavo: Que, en consecuencia, para la justificación de la pérdida y, consecuencialmente, de la devolución de Pagos Provisionales por Utilidades Absorbidas impetrada, la contribuyente debía acreditar el cumplimiento de todos los requisitos exigidos por el artículo 31 de la Ley de la Renta para permitir establecer que el menor valor de inversión —sea cual fuese su forma determinación— se produjo por razones inevitables y obligatorias, lo que en la especie no ha sucedido, de forma tal que lo resuelto por la sentencia es correcto, al desestimar la procedencia como perdida tributaria del menor valor de inversión que la reclamante mantenía en la sociedad Electropacífico Inversioens Limitada, al momento de su liquidación.

Noveno: Que, en lo que guarda relación con la vulneración al artículo 41, N° 9 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, y a la interpretación de buena fe efectuada de la Circular N° 69/2010, de acuerdo al artículo 6°, 26 del Código Tributario, y en las demás normas que cita el recurso, tal denuncia no puede prosperar por cuanto la justificación que alude el recurrente para fundarla no es capaz de explicar la manera en que tales infracciones llevarían a resolver de una manera distinta a como lo hizo la sentencia, cuando la razón que justifica el rechazo de la pérdida tributaria declarada por la reclamante, descansa —según se desprende del basamento sexto del fallo de segundo grado— en la innecesaridad de la pérdida en la inversión, derivado en gran parte, del retiro efectuado en el año 2006, por lo tanto, para los jueces del fondo resulta un hecho que tal situación correspondió a una estrategia tributaria destinada, precisamente, a las finalidades señaladas en el fundamento citado, razón por la cual falta un requisito esencial para que se aplique lo propuesto por la reclamante en lo que respecta a la valorización contemplada en el artículo 41, Nº 9 de la Ley de Impuesto a la Renta y en la Circular N° 69/2010, de manera tal que —por lo ya expresado— los restantes yerros invocados carecen de influencia sustancial en el rechazo de la pérdida tributaria que se pretende por la articulista.

Décimo: Que, atendido que en la sentencia revisada no se han aplicado erróneamente las normas cuya infracción se denuncia en el recurso, éste deberá ser desestimado.

Y visto además, lo dispuesto en los artículos 145 del Código Tributario, 767, 774, y 805 del Código de Procedimiento Civil, se rechaza el recurso de casación en el fondo deducido en lo principal de la presentación de fojas 325 por el abogado don Leónidas Prieto Larraín, en representación de Suez Energy Andino S.A., en contra de la sentencia de doce de febrero de dos mil dieciocho, escrita a fojas 322 y siguientes.

Se previene que el Ministro Sr. Dahm, si bien concurre al rechazo del recurso de casación, fue de parecer de condenar en costas a la reclamante.

Regístrese y devuélvase con sus agregados.

Redacción a cargo del Ministro Sr. Valderrama.

Nº 5.392-2018.

Pronunciado por la Segunda Sala integrada por los Ministros Sres. Carlos Künsemüller L., Haroldo Brito C., Lamberto Cisternas R., Manuel Antonio Valderrama R., y Jorge Dahm O. No firma el Ministro Sr. Cisternas, no obstante haber estado en la vista de la causa y acuerdo del fallo, por haber cesado en sus funciones.

Autoriza el Ministro de Fe de la Excma. Corte Suprema

En Santiago, a quince de junio de dos mil veinte, notifiqué en Secretaría por el Estado Diario la resolución precedente.