Santiago, seis de febrero de dos mil veinticinco.

VISTOS:

En estos antecedentes Rol N°6.271-2019, se ha tramitado un procedimiento de reclamación tributaria que, en la sentencia del tribunal de primer grado, acogió la reclamación tributaria dejando sin efecto la Liquidación N°00, de 24 de agosto de 2016 y la Resolución Exenta N° 1111, de 29 de agosto de 2016, ambas emitidas por el Servicio de Impuestos Internos, que determinaron la improcedencia en la devolución solicitada por concepto de pagos provisionales mensuales vinculados a la declaración de impuesto a la renta correspondiente al año tributario 2013.

Una sala de la Corte de Apelaciones de Temuco confirmó la sentencia antes referida, escrita a fojas 196 de estos autos.

Contra esta última resolución, el Servicio de Impuestos Internos dedujo recurso de casación en el fondo a fojas 198.

Por resolución de quince de mayo de dos mil diecinueve, se ordenó traer los autos en relación.

CONSIDERANDO:

1°) Que la parte reclamada sostiene, en el primer capítulo de su libelo de casación en el fondo, la infracción al artículo 29 de la Ley de Impuesto a la Renta, en relación con los artículos 2 números 7, 8, 9, 20 y 84 letra a) del mismo cuerpo normativo, y el inciso octavo del artículo 16 y artículo 21, ambos del Código Tributario.

En efecto, sostiene que la parte reclamante es una empresa que figura como contribuyente del impuesto de Primera Categoría, por lo que resulta aplicable a su respecto lo dispuesto en los artículos 29 a 33, ambos inclusive, de Ley de Impuesto a la Renta. En ese sentido, resalta el concepto de ingresos brutos que regula el artículo 29 antes aludido, sosteniendo que, para los efectos de acceder a la devolución requerida por el contribuyente, éste debió declarar todos los ingresos devengados y percibidos durante el año comercial 2012—año tributario 2013— en cuanto a la venta de bienes se refiere, tal como lo ordena la primera de las disposiciones antes indicada. Sin embargo, expone que ello no ocurrió, por cuanto sus ingresos por concepto de ventas del giro declarados en el formulario 29 vinculados a dicho año comercial, resultaron ser mayores a los declarados en la base imponible del impuesto a la renta del mismo periodo.

Acusa que es un error que la sentencia acepte deducciones a través de notas de crédito respecto de los montos previamente facturados y a los ingresos afectos al impuesto a la renta, y sean respaldados no sólo con dichos instrumentos vinculados al año 2012, sino que con documentación no fidedigna, esto es, con notas de crédito del año 2013 y facturas por concepto de reembolsos de ambos períodos. A mayor abundamiento, indica que los sentenciadores del grado aplicarían la misma lógica que corresponde para los efectos de determinar el Impuesto a las Ventas y Servicios, esto es, la modificación de los periodos de forma retroactiva, con documentos emitidos de manera posterior, cuestión que atenta, por ende, contra la determinación de los ingresos brutos y, además, al carácter anual del balance en los términos del artículo 16 del Código Tributario.

Por otro lado, expone que los sentenciadores, al ratificar lo resuelto por el tribunal de base, invierten la carga de la prueba conforme al artículo 21 del mismo cuerpo legal, lo que se verifica en el considerando decimoquinto del fallo de primer grado y confirmado por el tribunal de alzada respectivo, por cuanto sostiene la falta de probanzas del organismo fiscalizador de los montos que se consignan en la liquidación cuestionada.

Finalmente, da cuenta que la decisión en análisis impide aplicar las diferencias en el hecho gravado, cuestión que importa, por una parte, infracción al artículo 20 de la Ley de la Renta y, por ende, no se aplicó lo prescrito en la letra a) del artículo 84 del mismo cuerpo normativo;

2°) Que el segundo capítulo de casación dice relación con la infracción del artículo 29 de la Ley de la Renta, en relación con los artículos 20, 31 y 84 letra a) del mismo cuerpo legal, y el artículo 21 del Código Tributario.

En efecto, precisa que el fallo impugnado acepta que se realicen deducciones indebidas, por lo que no se cumple con el claro tenor de lo dispuesto en el artículo 31 de la Ley de la Renta, pues simplemente no analiza los requisitos exigidos en la misma.

Señala que lo discutido en este proceso dice relación con el monto de los ingresos declarados y no los gastos relacionados a ella. En consecuencia, no pueden rebajarse dichos montos como ingreso bruto para luego considerarlos un gasto y, por ende, generar una doble rebaja, cuestión que aparece refrendada tanto en los considerandos décimo y decimoctavo de la sentencia del tribunal de base y que fuere ratificada por la sentencia impugnada mediante el presente libelo;

3°) Que, previo al análisis de las causales de nulidad sustancial descritas en los considerandos precedentes, es preciso señalar, en relación con la presente causa, lo siguiente:

1-. Que mediante la Liquidación N°00 de fecha 24 de agosto de 2016 y la

Resolución Exenta N° 1111 de 29 de agosto de 2016, emanadas del Servicio de Impuestos Internos, se procedió a determinar el pago del impuesto de primera categoría respecto del contribuyente xxxxxxxx S.A. correspondiente al año tributario 2013, en circunstancias que ésta solicitó al ente fiscalizador la devolución de la suma de $106.300.887.- por concepto de pagos provisionales mensuales, lo que finalmente fue rechazado conforme a los fundamentos vertidos en la Resolución Exenta N°1111, de 29 de agosto de 2016, por cuanto se observaron diferencias de ingresos entre las declaraciones mensuales consignadas en el formulario 29 y declaración anual de impuestos contenida en el formulario 22, lo que llevó a emitir la liquidación respectiva.

2-. Que el fundamento del reclamo se sostiene en el hecho de que no existe subdeclaración de ingresos, diferencias que se producen en acuerdos comerciales que sostiene la reclamante con sus clientes en el sentido de ofrecerles rebates, descuentos o rappel por determinado nivel de compras, cuestión que generó una disminución de ingresos de manera diferida al producirse con posterioridad a la facturación, situación que, por tanto, genera una diferencia temporal reflejada en la forma en que se declaró el ingreso.

3-. Que el fallo de primer grado, y ratificado por la sentencia recurrida, procedió a acoger el reclamo, al estimar que resulta procedente la devolución solicitada, dejando sin efecto ambos actos administrativos;

4°) Que, asimismo, y para una mayor comprensión del razonamiento en cuanto al arbitrio en estudio, deben considerarse como hechos de la causa los siguientes:

1-. Que la parte reclamante, dentro de las actividades de su giro, ha convenido con sus clientes diversas formas de materializar descuentos, rebates o rappel, que en la mayoría de los casos consiste en emitir una nota de crédito una vez que ha alcanzado el cumplimiento de la meta definida, la que se calcula al final del periodo anual. En algunos casos, acordó la emisión de una factura por parte del cliente para los efectos de practicar un descuento o rebate. Dicho descuento podía originarse de forma trimestral, mensual, semestral o anual y su finalidad es establecer una suerte de incentivo por metas de ventas alcanzables que se calculan sobre el precio.

2-. Que, en la fiscalización efectuada por el Servicio de Impuestos Internos, se aceptaron las notas de crédito para rebajar provisiones contables, mas no las facturas emitidas con el mismo propósito y que la liquidación reclamada, al efectuar los agregados a la base imponible del impuesto de primera categoría de la reclamante correspondiente al año tributario 2013, no consigna ningún detalle acerca de cuáles documentos se aceptan y cuáles se rechazan, determinándose las diferencias impositivas de la mera comparación de los formularios 22 y 29 respectivamente;

5°) Que, en lo referente al primer capítulo del recurso en análisis, apunta a una falsa aplicación del artículo 29 de la Ley de Impuesto a la Renta, en relación con los artículos 2 números 7,8.,9, 20 y 84 a) del mismo cuerpo normativo y el inciso octavo del artículo 16 y 21, ambos del Código Tributario.

Esta disposición vigente a la época de los hechos dispone en su inciso primero que “Constituyen ‘ingresos brutos´’ todos los ingresos derivados de la explotación de bienes y actividades incluidas en la presente categoría, excepto los ingresos a que se refiere el artículo 17. En los casos de contribuyentes de esta categoría que estén obligados o puedan llevar, según la ley, contabilidad fidedigna, se considerarán dentro de los ingresos brutos los reajustes mencionados en los números 25 y 28 del artículo 17 y las rentas referidas en el número 2 del artículo 20°. Sin embargo, estos contribuyentes podrán rebajar del impuesto el importe del gravamen retenido sobre dichas rentas que para estos efectos tendrá el carácter de pago provisional sujeto a las disposiciones del Párrafo 3° del Título V. Las diferencias de cambio en favor del contribuyente, originadas de créditos, también constituirán ingresos brutos”.

Por su parte, el inciso segundo dispone que “El monto a que asciende la suma de los ingresos mencionados, será incluido en los ingresos brutos del año en que ellos sean devengados o, en su defecto, del año en que sean percibidos por el contribuyente, con excepción de las rentas mencionadas en el número 2° del artículo 20°, que se incluirán en el ingreso bruto del año en que se perciban”;

6°) Que la vulneración se entiende, a juicio de la parte recurrente, al haberse considerado por parte del sentenciador una deducción improcedente y apartada del mecanismo que el legislador considera de acuerdo al tenor de los artículos 29 a 33 de la Ley de la Renta.

En relación con este aspecto, conviene precisar que el artículo 2 de la Ley de la Renta, en su numeral 1, define renta como “los ingresos que constituyan utilidades o beneficios que rinda una cosa o actividad y todos los beneficios, utilidades o incrementos de patrimonio que se perciban o devenguen, cualquiera sea su naturaleza, origen o denominación”.

De este concepto legal, se recoge tanto el concepto de renta que se entiende al “rédito-producto”, esto es, un concepto restrictivo, calificando como tal la riqueza nueva (utilidad o beneficio) que provenga de una fuente productiva (de una cosa o actividad) y además la doctrina tributaria de “rédito-incremento patrimonial”, conforme a la cual la renta está representada por la riqueza que acrecienta el patrimonio del contribuyente en un determinado periodo de tiempo, con prescindencia de que este aumento patrimonial derive de una fuente permanente u ocasional, o que provenga de una fuente productiva o de una mera liberalidad (Figueroa Velasco, Patricio, Manual de Derecho Tributario. El impuesto a la renta, parte general. Editorial Jurídica de Chile, segunda edición, Santiago,

Chile; 2011, página 25).

En ese contexto, entonces, deberá entenderse que la determinación de la renta imponible, precisamente del concepto de ingresos brutos que describe el artículo 29 ya citado, y la noción de renta antes descrita, apunta a una utilidad o incremento patrimonial, sea que ellas se encuentren percibidas o devengadas, cuestión que determinará el impuesto respectivo al procederse a su declaración anual;

7°) En concordancia con lo anterior, y en relación con el objeto materia de la presente litis, del simple examen de los antecedentes, se advierte que los jueces del fondo no han desconocido el tenor de las disposiciones analizadas, por cuanto se ha determinado la base imponible del impuesto a la renta precisamente de las operaciones que han ocurrido dentro del período calendario o año comercial al que acceden, lo que impide establecer que se ha aplicado la ley a situaciones que no se encuentran contempladas en ella, pues precisamente se han registrado las utilidades percibidas o devengadas por el contribuyente en el año comercial 2012 y no a otras operaciones fuera de ella. Lo anterior, por ende, tampoco implica que se han desconocido los conceptos que define la propia Ley de Impuesto a la Renta que implique desconocer lo prescrito en el artículo 2 números 7, 8 y 9 y el hecho gravado con impuesto de primera categoría como reza el artículo 20.

Sin embargo, el conflicto sobre el cual el recurrente de casación denuncia la infracción a las disposiciones referidas supra, recae en la incidencia que ha tenido la determinación del Impuesto a las Ventas y Servicios o Impuesto al Valor Agregado, a base de una práctica comercial aceptada y habitual del contribuyente de autos, cual es la aplicación de los llamados descuentos o rebates, lo que ha sido reconocido en la ley del ramo en su artículo 57 relativos sólo a la emisión de notas de crédito y así obtener el beneficio de rebajar su débito fiscal en las situaciones de los numerales 2 y 3 del artículo 21 de dicha ley, que trae como consecuencia que se declaren mensualmente aquellas ventas y servicios facturados versus el ingreso patrimonial efectivo que representa el impuesto a la renta respectivo.

Pues bien, de la propia naturaleza de la operación comercial antes descrita, y en relación con los hechos que se han dado por establecidos, estos descuentos se harían efectivos de manera mensual, trimestral, semestral o anual dependiendo del concierto previo de voluntades en miras a hacer valer este incentivo comercial, lo que trae como consecuencia lógica que el documento que lo respalda –esto es, facturas o notas de crédito indistintamente, pues la autoridad tributaria no los ha distinguido en la fiscalización materia de este proceso-, no sea necesariamente emitido en el año calendario, pero cuya utilidad o ingreso que se reversa mediante los mismos debe, en principio, declararse para los efectos de determinar el Impuesto al Valor Agregado dado su carácter mensual, pues en ese momento no existe certeza si lo acordado con el cliente respectivo para acceder a descuento, rebate o rappel se producirá. Tal circunstancia generó, por defecto, que se materializara el descuento mediante la emisión del antecedente de respaldo en el año comercial siguiente, pero que tuvo su origen en el año comercial anterior.

Así las cosas, produciéndose el efecto que el ingreso que correspondió al descuento o rebate respectivo es, en definitiva, una utilidad que, en apariencia de haberse percibido o devengado, finalmente no se concretó en los términos del artículo 2 ya señalado, pues si bien se tenía certeza de su establecimiento, su materialización se encontraba en suspenso;

8°) En consecuencia, esta Corte concluye que no existe la infracción denunciada y, por tanto, no podrá hacer extensiva esa deficiencia al resto de las normas invocadas, esto es, a los artículos 20 y 84 a) de la Ley de Impuesto a la Renta, por las razones antes anotadas que también se le harán aplicables, por cuanto dependen de la primera de las disposiciones analizadas, máxime si los hechos establecidos en la causa no determinan un cuestionamiento al carácter de renta sujeta al impuesto de primera categoría y, por otro lado, al entenderse correctamente aplicadas las disposiciones precedentes, no puede advertirse infracción a la letra a) del artículo 84 de la Ley de la Renta precisamente por esa dependencia en la aplicación del artículo 29 ya analizado y aplicado sin la infracción que se denuncia a su respecto.

La misma suerte correrá lo denunciado en relación con el inciso octavo del artículo 16 y el artículo 21, ambos del Código Tributario, pues el razonamiento precedente no altera la concepción relativa a la anualidad de los balances contables para la determinación impositiva y, por otro lado, la indeterminación de los antecedentes de respaldo que el Servicio de Impuestos Internos consigna en la liquidación cuestionada tampoco logra advertir una transgresión a la última de estas disposiciones señaladas. Por las razones expuestas, es que la causal no puede prosperar.

9°) Que el segundo capítulo de nulidad sustancial dice relación con el artículo 29, en relación con los artículos 20, 31 y 84 letra a), todos ellos de la Ley de Impuesto a la Renta, y el inciso octavo del artículo 16 del Código Tributario, basado en el hecho de que la calificación de los ingresos es errada y supone una contravención al artículo 31 del mismo cuerpo legal. Para su análisis, se entenderán reproducidos los fundamentos expuestos en los considerandos quinto y sexto precedentes en torno al análisis de la primera disposición indicada y sus conceptos ligados a ella;

10°) Que este acápite del libelo de nulidad guarda relación principalmente con el hecho que los sentenciadores del grado califican erróneamente deducciones indebidas en contravención formal con lo dispuesto en el artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, que aborda los llamados gastos necesarios para producir la renta, cuestión que, de verificarse los requisitos establecidos para ello, permiten reducir la base imponible para los efectos del pago del impuesto de primera categoría;

11°) Que al considerar el razonamiento respecto de las operaciones cuestionadas en el proceso y tal como se refrendó en el considerando séptimo de esta sentencia, en el sentido que, por la naturaleza de la operación comercial denominada rappel, descuento o rebate, de común aceptación de la práctica comercial, práctica que tampoco es cuestionada por el ente fiscalizador, no puede calificarse el ingreso aplicado a ese descuento como percibido o devengado atendidas las razones esgrimidas precedentemente, sino más bien de forma aparente, por lo que resulta improcedente discutir la infracción al artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, al no calificarse en la discusión ante los jueces del grado de dichas deducciones como un gasto en los términos de dicha norma.

A mayor abundamiento, y en relación con el razonamiento del tribunal de base que hace suya la sentencia impugnada mediante el presente arbitrio, si bien los considerandos décimo y decimoctavo de dicho fallo hacen alusión a la noción de gasto, solamente emite una declaración en el sentido que podría compartir dicha naturaleza, aunque lo refrenda de manera ilustrativa para justificar la procedencia de su deducción de la base imponible, por lo que, bajo ninguna circunstancia puede entenderse vulnerado;

12°) Que en lo referente a la infracción del artículo 20 de la Ley de Impuesto a la Renta, esta Corte no advierte la forma cómo se ha vulnerado el tenor de tal disposición a la época de la liquidación practicada, por cuanto los hechos establecidos en estos autos no concluyen que las diferencias producidas se encuentren excluidas de aquellas rentas a las cuales procede aplicar el Impuesto de Primera Categoría, trasladándose la discusión en cuanto a la determinación de la base imponible del mismo, a partir de los ya citados artículos 29 a 33 del mismo cuerpo normativo, cuestión que no resiste un mayor análisis;

13°) Por último, entiende que además se encontraría infringida la norma contenida en la letra a) del artículo 84 de la Ley de Impuesto a la Renta, que alude a los llamados pagos provisionales, cuyo literal depende del ingreso bruto mensual percibido o devengado por el contribuyente.

En consecuencia, y en circunstancias que no se ha advertido infracción de ley alguna respecto al tenor del artículo 29 de la Ley de Renta, se colige que no existe, por ende, infracción a esta última disposición, entendiéndose la procedencia de la devolución cuestionada en este proceso;

14°) Que, así entonces, habiéndose efectuado por los jueces del fondo una correcta aplicación de la normativa atinente al caso en estudio, y no configurándose, en consecuencia, los errores de derecho pretendidos por la recurrente, el recurso será desestimado.

Y visto, además, lo dispuesto en los artículos 767 y 805 del Código de Procedimiento Civil, SE RECHAZA el recurso de casación en el fondo deducido por el Servicio de Impuestos Internos en lo principal de su escrito de fojas 198, en contra la sentencia de treinta de enero de dos mil diecinueve, dictada por la Corte de Apelaciones de Temuco, que rola a fojas 196 de autos, la que en consecuencia no es nula.

Regístrese y devuélvase.

Redacción a cargo del ministro señor Llanos.

Nº 6.271-2019

Pronunciado por la Segunda Sala integrada por los Ministros Sra. María Angélica