“Santiago, veintisiete de noviembre de dos mil catorce.

Vistos:

En autos Rol N° 10.619-07 RL, 10.635-RL, 10.694-07 RL, conocidos en primera instancia por el Director Regional de la Dirección Regional Metropolitana Santiago Centro, por sentencia de cuatro de octubre de dos mil once escrita de fs. 720 a 747, se desestimó el reclamo presentado por la contribuyente sociedad JJJJJ S.A., en contra de las Liquidaciones N°s. 3353 a 3365, de 13 de octubre de 2000 por concepto de Impuesto a la Renta de Primera Categoría año tributario 2000, Impuesto al Valor Agregado, de los períodos tributarios de enero a julio de 1999 e Impuesto Adicional artículo 37, letra b) y/o 40 del D. L. N° 824, de los períodos tributarios de enero a mayo de 1999, originados en la omisión dolosa de ingresos por ventas efectuadas en los períodos comprendidos entre enero y mayo de 1999 y liquidación N° 3088 de 20 de junio de 2003, por concepto de Impuesto Único del artículo 21 de la Ley de Impuesto a la Renta del año tributario 2000.

Apelado ese fallo por el reclamante, por resolución de 15 de julio de 2013, rolante a fs. 840, la Iltma. Corte de Apelaciones de Santiago, lo confirmó, con declaración que los intereses moratorios que establece el artículo 53 del Código Tributario no se han devengado durante el período comprendido entre las fechas en que se presentó el reclamo y la que lo tuvo por definitivamente interpuesto, esto es, entre el 28 de diciembre de 2000 y el 31 de agosto de 2007. Contra este pronunciamiento, la misma parte reclamante dedujo recurso de casación en el fondo, el que se ordenó por esta Excma. Corte Suprema traer en relación a fs. 883.

Considerando:

Primero: Que en el recurso de casación en el fondo impetrado se acusa la infracción de las leyes reguladoras de la prueba contenidas en los artículos 19 y 22, 47, 707, 1459, 1698, 1699, 1700, 1702, 1712 del Código Civil, 341, 342, 346, 426, 427 del Código de Procedimiento Civil, 21, 86 del Código Tributario, 51 Ley Orgánica del Servicio de Impuestos Internos, 20, incisos 1°, 2° y 3°, y N° 3, 21, 27, 29, 31, 33 N° 1 letra g), 65 N° 1, 69, inciso 1°, 72, 97 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, 1, 2, 3, 4, 8, 9 letra a), 14, 15, 20, 37, inciso 1°, letras a) y b), 38 letra a), 40, 52, 53, 54, 64, 65 N° 1 del D.L. N° 825.

El arbitrio en comento se funda en los errores de derecho en que habrían incurrido los jueces recurridos al rechazar la defensa consistente en la inexistencia de omisión dolosa de ingresos o de ventas, la que se establece con las hojas de venta diarias y los “vale por”, en base a los que se liquida y se confirman las liquidaciones, además de declaraciones juradas tomadas por el Departamento de Investigación de Delitos Tributarios a ex empleados de la reclamante, describiendo procedimientos de evasión. Agrega que tales documentos –hojas de venta diarias y “vales por”-, no existen en este proceso, y por tanto, no fueron tenidos en vista ni revisados por los funcionarios fiscalizadores ni por los jueces recurridos. Tampoco se allegaron a este proceso las declaraciones de los ex empleados de la reclamante. Por otra parte, el informe N° 121-5, no emana de un ministro de fe, ya que se suscribe por personas que no revisaron los documentos antes indicados y a los que nunca le fueron remitidos.

Por ello, indica que se han desconocido los artículos 1699, 1700 y 1702 del Código Civil, 342 y 346 del Código de Procedimiento Civil, así como el artículo 21 del Código Tributario, al ponderar instrumentos que no están en el proceso, de los que se extrae la conclusión de que en el caso de autos existen omisiones dolosas de ingresos o ventas omitidas; e ignorar un instrumento público, como es el certificado emanado de la secretaria de la Corte de Apelaciones de Santiago, que demuestra que los documentos que fundan las imputaciones del Servicio de Impuestos Internos, no se encuentran materialmente agregados al proceso.

Entonces, al prescindir del valor probatorio de un documento público, se han infringido los artículos 1698 del Código Civil y 341 del Código de Procedimiento Civil ya que correspondía al Servicio de Impuestos Internos probar que las declaraciones eran maliciosamente falsas, pero se alteró el onus probando, al concluir que la carga de la prueba es de su parte, ya que se le imputa una actuación dolosa y ello debe ser demostrado por quien lo afirma, al tenor de lo que disponen los artículos 707 y 1459 del Código Civil, de acurdo con los cuales la buena fe se presume y el dolo debe probarse, aplicables en la especie en virtud de lo dispuesto en el artículo 2 del Código Tributario, normas que no han sido derogadas ni aparecen contradichas por el artículo 21 del mismo cuerpo de leyes.

Denuncia por otra parte, la infracción del artículo 426 del Código de Procedimiento Civil, en relación con los artículos 1712 y 47 del Código Civil, al construir una presunción sobre la base de pruebas que no existen; el artículo 427 del Código de Procedimiento Civil, al reputar como verdaderos los hechos consignados en el informe de los funcionarios fiscalizadores de fojas 278, en circunstancias que las personas que lo suscriben no pueden ser considerados ministros de fe, toda vez que no efectuaron una revisión de la documentación, de manera que lo certificado allí son meras opiniones personales, sobre hechos no acaecidos en su presencia.

De este modo y al confirmar las liquidaciones, se han vulnerado los artículos 20 inciso 1°, N° 3 en relación con el artículo 29 de la Ley de Impuesto a la Renta, el artículo 21 inciso 3º, en relación con sus inciso 1° y 2° que establece el denominado Impuesto Único de tasa 35% que se determina en las liquidaciones reclamadas, en relación con el artículo 31 ° y 33 N° 1 letra g), al mantener el cobro del impuesto derivado de los presuntos dineros recibidos por ventas omitidas. También, se vulnera el artículo 65 N° 1 de la Ley de Impuesto a la Renta, en relación con el inciso 1° del artículo 69 al confirmar la obligación de declarar y pagar los impuestos referidos, y artículos 72 inciso 2, al mantener el cobro de reajustes y 53 del Código Tributario por reajustes e intereses y el cobro de multas que no proceden. Asimismo, se han conculcado los artículos 1, 2, 3, 4, 8, 9, 14, 15, 20, 23, 37, 40, 52, 53, 54 y 64 del DL 825, por el cobro de los conceptos referidos en las liquidaciones reclamadas.

Luego de explicar la manera en que los errores denunciados han influido sustancialmente en lo dispositivo del fallo, que debería haber revocado la decisión de primer grado, pide en el petitorio del recurso la invalidación de la sentencia impugnada, la dictación de sentencia de reemplazo en la que se proceda a revocar la sentencia de primer grado y acoger el reclamo.

Segundo: Que, previo a pronunciarse sobre los recursos deducidos, resulta necesario considerar las circunstancias que siguen:

a) Que el Servicio de Impuestos Internos en el marco de una fiscalización realizada a la reclamante, incautó su documentación contable y extracontable (hojas de ventas diarias y vales por).

b) Que los fundamentos de las objeciones formuladas residen en la omisión dolosa de ingreso por ventas efectuadas en el período comprendidos entre enero y julio de 1999.

c) Que el Departamento de Fiscalización Selectiva de la Dirección Regional Metropolitana Santiago Centro, practicó a la contribuyente JJJJJ S.A. las liquidaciones N°s 3353 a 3365, todas de fecha 13 de octubre de 2000, por concepto de diferencias de Impuesto a la Renta de Primera Categoría año tributario 2000; Impuesto al Valor Agregado de los períodos tributarios de enero a julio de 1999 e Impuesto Adicional artículo 37 letra b) y/o 40 de los períodos tributarios mayo a diciembre de 1996, enero a mayo de 1999 y liquidación N° 3088 de 20 de junio de 2003, por concepto de Impuesto Único del artículo 21 de la Ley de Impuesto a la Renta del año tributario 2000..

d) Que las liquidaciones fueron notificadas al contribuyente el 20 de octubre de 2000 y el 23 de junio de 2003, respectivamente.

Tercero: Que sobre la base de estos presupuestos, la Corte de Apelaciones de Santiago confirmó el fallo de primer grado que rechazó el reclamo deducido, considerando para ello que las declaraciones presentadas por la reclamante respecto de los impuestos a la renta, al valor agregado y adicional, por los años tributarios y periodos mensuales observados en las liquidaciones, han resultado ser maliciosamente falsas, toda vez que la contribuyente incurrió en significativas omisiones de ingresos provenientes de ventas no contabilizadas u omitidas (razonamiento 16°).

Con respecto a la impugnación de la parte litigante en el sentido que los funcionarios del Servicio de Impuestos Internos que llevaron a cabo las liquidaciones, son distintos a aquellos que efectuaron la incautación de documentos, toma de declaraciones, citación y liquidaciones a la contribuyente, lo que acarrearía la nulidad de sus actuaciones, hace presente que dichos funcionarios tienen la calidad de Ministros de Fe, conforme lo dispone el artículo 51 del D.F.L. N° 7, Ley Orgánica del mencionado Servicio y han tenido acceso a los antecedentes en que se fundan las liquidaciones y, en todo caso no se está practicando una nueva auditoría sino que se están precisando ciertos procedimientos que realizaron los fiscalizadores actuantes, tales como revisar carpetas de documentación interna de la reclamante obtenidas en la incautación efectuada por el Departamento de Investigación de Delitos Tributarios, por lo que el rechazo de lo informado por la funcionaria actuante resulta injustificado (fundamento 28°).

Agrega el fallo, que del análisis de los antecedentes de las liquidaciones y del informe del funcionario actuante, llega a la convicción de que la columna “tasación” contenida en las “hojas de Ventas Diarias”, constituye parte del valor total de la ventas que realiza la empresa, toda vez que éste monto se encuentra sumado a las restantes columnas que constituyen ventas y que dichos totales resultan coincidentes con los valores que constan en los “vales por”, que dan cuenta de la forma de pago en que se realizaron las ventas. Además, sirven de base para el cálculo de las omisiones por ventas y son considerados en el control de los flujos de dinero de la sociedad, circunstancias todas que contradicen lo aseverado por la reclamante, en el sentido que sólo representan el valor en dinero de las joyas de propiedad de los clientes que tiene en su resguardo para su reparación o transformación (considerando 29°).

En cuanto al comprobante interno denominado “control Interno”, que no fue considerado en la revisión y al que se traspasa la venta total y se separa lo que es venta afecta a IVA de aquellas afectas a IVA más Adicional, según alega la reclamante, dicho análisis no resulta relevante en razón de los antecedentes descritos, al haberse determinado claramente las diferencias de ingresos existentes por concepto de ventas de hojas de Ventas Diarias y vales por, en los cuales se basa la información del denominado “Control Interno”, según se desprende de las propias aseveraciones de la reclamante (motivo 30°).

Concluye que de los antecedentes que obran en poder del Servicio de Impuestos Internos y en los cuales la Unidad Fiscalizadora ha fundamentado sus impugnaciones, no surge prueba alguna que desvirtúe las verificaciones que han llevado a establecer las diferencias de impuestos liquidadas, sino, por el contrario, se cuenta con las declaraciones de ex empleados, que aseguran que el monto de las ventas de oro era muy superior al de las ventas registradas en el Libro de Ventas, como se aprecia en los anexos de cada uno de los locales fiscalizados ( apartado 35°).

Cuarto: Que, para determinar la suerte del recurso, resulta conveniente tener en consideración que este se articula sobre la base de sostener que en la especie no resultaba procedente practicar las liquidaciones reclamadas, por carecer de un adecuado sustento respaldatorio, en circunstancias que el tribunal estimó demostradas las irregularidades denunciadas por el ente fiscalizador, lo que lleva a entender que el comportamiento de la contribuyente fue doloso.

Quinto: Que corresponde, entonces, dilucidar si en la especie se han producido los errores de derecho denunciados y, atendido su tenor, si se han infringido las leyes reguladoras de la prueba citadas por el contribuyente en el establecimiento de los hechos de la causa, ya que la naturaleza y fines propios del recurso de casación en el fondo exigen restringir su procedencia por infracción de las referidas disposiciones sólo a aquellos casos en que, al resolver la controversia, los jueces del fondo se han apartado del onus probandi legal, han admitido medios de prueba excluidos por la ley o han desconocido los que ella autoriza, o se ha alterado el valor probatorio fijado por la ley a las probanzas aportadas al proceso.

Sexto: Que de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 21 del Código Tributario, aplicable en la especie, atendida la especialidad de la materia debatida, recaía sobre la reclamante acreditar el sustento de la tesis y que alzara para sostener la improcedencia de las liquidaciones emitidas. No obstante ello, es preciso tener en cuenta que la referida carga de la prueba es asignada por el ordenamiento jurídico tributario en virtud de la opción efectuada por el legislador del ramo que asigna un peso específico y relevante a los atestados, certificaciones y constancias efectuadas por los funcionarios del Servicio de Impuestos Internos en sus labores de fiscalización, de acuerdo a lo prescrito en el artículo 427 del Código de Procedimiento Civil, en relación con los artículos 51 del DFL N° 7 de Hacienda del año 1980 y 86 del Código Tributario, y de los cuales se da cuenta en el proceso mediante el informe de rigor.

Ante la denuncia del contribuyente, de la pérdida de la documentación presuntamente incriminatoria en el proceso, el tribunal de segundo grado ha señalado que los fiscalizadores que han intervenido en la revisión de los antecedentes aportados por el contribuyente son quienes constataron las faltas que se imputan.

Séptimo: Que, al efecto, el artículo 427 del Código de Procedimiento Civil prescribe “Sin perjuicio de las demás circunstancias que, en concepto del tribunal o por disposición de la ley, deban estimarse como base de una presunción, se reputarán verdaderos los hechos certificados en el proceso por un ministro de fe, a virtud de orden de tribunal competente, salvo prueba en contrario.

Igual presunción existirá a favor de los hechos declarados verdaderos en otro juicio entre las mismas partes.”.

A su turno, el artículo 51 de la Ley Orgánica del Servicio de Impuestos Internos dispone “Los funcionarios pertenecientes a la planta de Fiscalizadores, tendrán de pleno derecho el carácter de ministro de fe, para todos los efectos que señala el artículo 86 del Código Tributario.”

Esta última norma, a su vez, indica “Los funcionarios del Servicio, nominativa y expresamente autorizados por el Director, tendrán el carácter de ministros de fe, para todos los efectos de este Código y las leyes tributarias.”

La interpretación armónica de tales normas permite concluir que los referidos fiscalizadores poseen carácter tal respecto de hechos que aprecien directamente en su carácter de ejecutores de la revisión en terreno de las actividades económicas de los contribuyentes, tendientes a cautelar el cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de estos, más no es posible extender dicha calidad con el subsecuente efecto de plena fe de sus dichos, a apreciaciones como las vertidas en autos en el informe evacuado en el proceso al conferirse el traslado respectivo de la reclamación presentada, porque este instrumento sólo es una reproducción de los dichos de los funcionarios del Servicio de Impuestos Internos que realizaron materialmente la revisión de la documentación contable que permitió la emisión de los actos reclamados y no da cuenta de hechos constatados por los suscriptores de ese instrumento, de otra forma se burlaría el sentido de la ley, que reconoce el valor probatorio únicamente a los dichos de los fiscalizadores participantes en el proceso de revisión al contribuyente.

Octavo: Que el recurso denuncia, asimismo, el desconocimiento de lo dispuesto en los artículos 1699 y 1700 del Código Civil, normas que establecen la fuerza probatoria de los instrumentos públicos, carácter que atribuye al certificado de fojas 834, sosteniendo que por su intermedio se demuestra que los documentos objetados en las liquidaciones emitidas no se encuentran agregados al proceso.

Es preciso tener en consideración que tal circunstancia es reconocida por los jueces de segundo grado, por lo que al ser un hecho no debatido que en autos no existen – para efectos procesales- los antecedentes que fundaron los actos reclamados, la mera afirmación de las presuntas infracciones que amparan el ejercicio de la pretensión tributaria sólo configura una visión de parte afectada a la que se oponen los intereses del contribuyente en una real disparidad de posiciones procesales y así han debido ser analizados, por lo que una conclusión que valide tales afirmaciones carece del sustento necesario por no encontrarse apoyadas en un examen real de los únicos elementos de juicio que pueden soportarla, como son los tenidos a la vista en su momento por los funcionarios que emitieron las liquidaciones reclamadas en autos, los que no obran en autos.

De hecho, ni siquiera desde el punto de vista del principio de la continuidad de la prestación de la función pública, es posible admitir la ratificación de las liquidaciones emitidas que se leen en el informe de fojas 633, teniendo en consideración que los elementos de convicción que los fundan no sólo no se encontraban a disposición de los referidos informantes, sino que tampoco del tribunal, por lo que al disponer la confirmación del rechazo del reclamo de autos sosteniendo que no se han desvirtuado las aseveraciones vertidas por el ente fiscalizador, sólo se da cuenta de una convicción que tiene como único soporte un acto de fe que no es propio del procedimiento de construcción dialéctica de los hechos inherente a las fases de discusión y prueba del proceso como mecanismo de resolución de conflictos jurisdiccionales y desatiende gravemente que la documentación objetada no obra en el expediente y no ha sido tenida a la vista por los jueces de las instancias respectivas.

Noveno: Que, si bien el artículo 21 del Código Tributario, pone de carga de la contribuyente la demostración de sus asertos, es decir, es la reclamante quien debe desvirtuar las imputaciones que el efectúa el ente fiscalizador, no es menos cierto que el proceso de valoración de la prueba rendida por la reclamante importa tomar en consideración cada una de sus alegaciones, siendo una de éstas la que se relaciona con la falta de antecedentes que fundan la imputación efectuada por el fiscalizador, situación que la sentencia prescinde de analizar, sobre la base de argumentaciones formales que no abordan el mérito de dicha inexistencia, que constituye un hecho sustancial.

Décimo: Que, acorde lo expresado precedentemente, el proceso valorativo efectuado por la sentencia impugnada se ha apartado de lo dispuesto en el artículo 1700 del Código Civil, toda vez que no tuvo en consideración que en el presente proceso no se ha contado en ningún momento con los instrumentos y antecedentes fundantes de la fiscalización que sustentan las liquidaciones emitidas, circunstancia que ameritaba el análisis pertinente y que ha sido omitido. Asimismo, el razonamiento de los sentenciadores del grado conculca lo dispuesto en el artículo 427 del Código de Procedimiento Civil, al pretender suplir la ausencia constatada mediante la valoración de los dichos de los funcionarios informantes en autos, distintos de los que emitieron sus juicios negativos en las liquidaciones atacadas, amparándolos con la presunción de veracidad que establece tal norma, en circunstancias que los elementos de hecho del proceso impedían revestirlos con tal fuerza; asentando entonces, como hechos establecido, irregularmente, la omisión de ventas en los registros contables.

Por ello, las argumentaciones efectuadas por el tribunal para apartarse del mérito del proceso no son aceptables, por cuanto suplen la actividad probatoria del reclamado que no abordó en modo alguno la inexactitud de las declaraciones cuestionadas.

Undécimo: Que, de esta manera, ya se advierten los errores en que se ha incurrido en la especie por los sentenciadores del fondo, al asignar a simples afirmaciones de parte una condición de verdad formal de la que carecen, lo que significa que en la especie se han conculcado las leyes reguladoras de la prueba en el establecimiento de los hechos de esta causa, situación que justifica sea acogido el recurso deducido de la manera que se dirá más adelante.

Duodécimo: Que la situación constatada precedentemente ha provocado, asimismo, el consecuente error en la aplicación de las normas decisorio litis de esta causa, al considerar que en la especie no se desvirtuaron las impugnaciones del ente fiscalizador, por lo que se tuvo por probada una conducta maliciosa en las declaraciones del contribuyente, en circunstancias que tales extremos no fueron satisfechos con un mínimo de actividad probatoria, omitiendo considerar sólo por razones formales, la prueba rendida por la parte reclamante, concluyendo en contraposición a los hechos aceptados por los jueces de la causa, sin efectuar el proceso de análisis de la prueba de acuerdo a su mérito determinado por ley y no desvirtuado de la forma que se ha señalado precedentemente, que era indispensable realizar para la adecuada decisión de lo debatido.

Décimo tercero: Que de lo anteriormente reseñado se puede concluir que la sentencia impugnada ha incurrido en los errores de derecho denunciados en el primer otrosí de fojas 843, los que han tenido influencia sustancial en lo dispositivo del fallo atacado, toda vez que se ha negado lugar a dejar sin efecto liquidaciones que no cuentan con un sustento material que las avale, de manera que las imputaciones efectuadas por el fiscalizador a la contribuyente restan mérito a las liquidaciones que le fueran practicadas, en contraposición a lo demostrado conforme instrumentos públicos no objetados, asignando erróneamente una fuerza probatoria a declaraciones de funcionarios informantes del Servicio de Impuestos Internos, de la que carecen, de manera que habrá de ser acogido el arbitrio de autos.

En conformidad asimismo con lo que disponen los artículos 764, 765, 785 y 805 del Código de Procedimiento Civil, se declara:

Que se acoge el recurso de casación en el fondo deducido, en lo principal de la presentación de fojas 843, por el abogado don RRRRR, en representación de la contribuyente JJJJJ S.A. en contra la sentencia de quince de julio de dos mil trece, escrita a fojas 840 y siguiente, la que en consecuencia es nula y se la reemplaza por la que se dicta a continuación, separadamente y sin nueva vista.

Acordada la decisión de acoger el recurso de casación en el fondo con el voto en contra del Ministro señor Brito, atendidas las razones que se pasan a señalar:

1° Sentado como ha sido que la carga de la prueba recaía en la parte contribuyente, la valoración errónea que se reprocha en el recurso dista de tener la fuerza anulatoria pretendida, toda vez que ante los hechos declarados era de su cargo demostrar una infracción a las leyes reguladoras de la prueba, vinculada, precisamente, a los hechos que han servido de base a lo resolutivo. Tal cuestión que no fue cabalmente satisfecha porque el fallo además de los referidos antecedentes también razonó con otros, precisamente con el acto mismo de constatación de las irregularidades, respecto de cuya ocurrencia no fue desarrollado ningún argumento en la solicitud de nulidad.

2° Por lo demás, las alegaciones referidas a la correcta comprensión del mérito de lo demostrado mediante el certificado que da cuenta del sobreseimiento definitivo de la causal penal instruida en el 8° Juzgado del Crimen de Santiago sólo apuntan a la objeción de las conclusiones extraídas de tal supuesto por los jueces del fondo, que en todo caso no desconocen el punto que tal documento demuestra, como es el cierre del referido proceso por la causal citada. Por ello, su vinculación con aquél que interesa al recurrente en abono de su pretensión – ausencia de malicia diversa de la necesaria para efectos penales en el registro de la documentación objetada en su contabilidad- no aparece como evidente ni como una necesaria consecuencia de aquél y sólo puede ser asentado mediante la ponderación global de la prueba aportada, en un ejercicio privativo de los jueces del grado y ajeno a los fines del recurso que se analiza.

3° Por último, las alegaciones del recurso referidas a los instrumentos privados aportados por la reclamante ignoran que ellos no fueron regularmente acompañados al proceso, toda vez que no se agregaron mediante alguno de los apercibimientos contemplados por la ley, por lo que su existencia procesal es meramente material, de manera que mal puede pretenderse que se encuentren amparados por una presunción de veracidad derivada de la prueba por presunciones. Por ello, no resulta admisible sostener que de su tenor se desprendan elementos suficientes para configurar una base para el referido mecanismo de acreditación, alegación que en todo caso evidencia que en la especie se trata de una cuestión de carácter valorativo entregada a los jueces de la instancia, por lo que este tribunal no puede hacer un nuevo escrutinio de tales elementos.

En razón de lo expuesto, este disidente considera que procede desestimar el recurso, ya que la denuncia de infracción de las leyes reguladoras de la prueba efectuada para obtener la modificación de los hechos declarados en el fallo carece de la influencia pretendida.

Regístrese.”

EXCMA. CORTE SUPREMA – SEGUNDA SALA – 27.11.2014 - ROL Nº 6286-2013 – MINISTRO SR. HUGO DOLMESTCH U. – MINISTRO SR. CARLOS KÜNSEMÜLLER L. – MINISTRO SR. HAROLDO BRITO C. - ABOGADO INTEGRANTE SR. LUIS BATES H. – ABOGADO INTEGRANTE JORGE LAGOS G.