Santiago, veinticinco de abril de dos mil dieciséis.

Vistos:

En estos autos Ruc N°14-9-0000917-9, Rit GR-06-00027-2014, seguidos ante el Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de Coquimbo, sobre Liquidación, en Procedimiento General de Reclamación, caratulados “Administradora de Supermercados Hiper Limitada con Servicio de Impuestos Internos”, por sentencia de veintisiete de diciembre de dos mil catorce, escrita a fojas 129 y siguientes, se hizo lugar al reclamo deducido por la sociedad Administradora de Supermercados Hiper Limitada, dejándose sin efecto la Liquidación N°104103000002, de 16 de diciembre de 2013, emitida por la Unidad de Coquimbo del Servicio de Impuestos Internos, en virtud de la cual se determinó una diferencia en el Impuesto de Primera Categoría, año tributario 2011, por un monto de$35.690.040, con costas.

Se alzó el Servicio reclamado y una de las Salas de la Corte de Apelaciones de La Serena, por sentencia de catorce de abril de dos mil quince, escrita a fojas 156, la revocó sólo en lo relativo a las costas, por estimar que la reclamada tuvo motivo plausible para litigar, confirmado enlo demás la sentencia apelada.

En contra de esta última sentencia, el Servicio reclamado interpuso recurso de casación en el fondo, solicitando la invalidación del fallo y la consecuente dictación de una sentencia de reemplazo que revoque la de primera instancia y niegue lugar al reclamo, dejando firme la liquidación impugnada.

Se ordenó traer los autos en relación.

Considerando:

Primero: Que el recurrente denuncia la falsa aplicación de los artículos 11 inciso 2° y 41 inciso 4° de la ley 19.880, en relación con el artículo 20 N°3 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, contenido en el artículo 1° del DL N°824 y la contravención formal del artículo 31 inciso 1° y 3° N°6 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, de los artículos 21, 24 y 132 inciso 14° del Código Tributario, en relación con el artículo 20 N°3 del mismo texto legal.

En relación al primer capítulo de errores de derecho denunciados, el recurrente explica que la sentencia recurrida dispuso dejar sin efecto la liquidación reclamada ya que, a juicio de los sentenciadores, carecería de la fundamentación necesaria para su debido entendimiento, afectando el derecho de defensa del contribuyente, cuestión que el recurrente niega. Sostiene que la resolución cumple con los requisitos impuestos por el artículo 11 inciso 2° de la ley 19.880, que exige expresar los hechos y fundamentos de derecho, y por el artículo 41 inciso 4° del mismo cuerpo legal, que establece que la decisión debe ser fundada; indica que del análisis de la misma emana que el contenido fáctico de la resolución es la inconsistencia detectada por el Servicio entre la información otorgada por el contribuyente en sus declaraciones juradas anuales de honorarios, sueldos y remuneraciones y su declaración de impuestos anuales; a su turno, los fundamentos de derecho aparecerían consignados: artículo 21 del Código Tributario, en cuanto le corresponde al contribuyente acreditar la causa de la inconsistencia detectada, artículo 24 del mismo cuerpo legal, que le da facultades al Servicio para practicar liquidaciones cuando detecte diferencias de impuestos y 31 N°6 de la Ley de la Renta, en virtud de la cual se hizo un agregado a la base imponible del impuesto, atendida la mayor deducción de gastos por concepto de remuneraciones. La decisión está fundada, agrega, en la medida que se liquidó la suma de $22.412.920, más reajustes e intereses, atendido que el contribuyente no explicó la inconsistencia.

Descartada la falta de fundamentación del acto reclamado, el recurrente analiza si se pudo haber afectado el derecho de defensa del reclamante, sosteniendo que el reclamo evidencia que el contribuyente comprendió exactamente los fundamentos de hecho y de derecho del acto reclamado, al punto que fue capaz de reproducirlos, identificando el concepto liquidado, los motivos y cuantía, por lo que no se afectó su derecho a defensa; lo demostraría, además, el que haya acompañado como medio de prueba el libro de remuneraciones. En lo que respecta a los sentenciadores, a su juicio, el punto de prueba relativo a la efectividad del gasto en remuneraciones deja claro que comprendieron el acto reclamado, por lo que estima no procede exigir que éste señale otros motivos para entender que está fundado. Agrega que además de resultar innecesario, era imposible, ya que al no comparecer el contribuyente a aclarar las inconsistencias cuando fue conminado a ello, el Servicio no contaba con antecedentes para determinar qué pagos no eran necesarios para producir la renta y niega que debiera haberlo citado en conformidad al artículo 63 del Código Tributario, ya que lo que acontece es una discrepancia en la información, por lo que no se genera la hipótesis de que el Servicio tenga que prescindir de la declaración de impuestos del contribuyente. En ese contexto, indica, la citación era facultativa para el Servicio. Por último, alude a que la expresión en potencial, contenida en la resolución – el gasto en remuneraciones “podría ser excesivo” – es una mera referencia a la inconsistencia, no siendo por sí sola la fundamentación del acto. Plantea, finalmente, que toda declaración de nulidad debe sustentarse en un perjuicio sólo reparable de ese modo, lo que no acontecería en la especie, ya que el reclamante acompañó el libro de remuneraciones con que pretendió acreditar el monto del gasto cuestionado. En lo que respecta al segundo capítulo de errores de derecho, el recurrente señala que, en la etapa judicial, el contribuyente sólo acompañó el libro auxiliar de remuneraciones, que tanto el tribunal de primera instancia como la Corte de Apelaciones consideraron que por sí solo es insuficiente para acreditar los requisitos del gasto, sin embargo, por el hecho de la supuesta falta de fundamentación, terminan concluyendo que el gasto consignado en la declaración de impuestos era el necesario para producir la renta. Señala que con ello se vulnera el artículo 31 inciso 1° y 3° N°6 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, que dispone los requisitos copulativos que deben cumplir los gastos, a saber, que se relacionen directamente con la actividad que desarrolla el contribuyente, que se trate de gastos necesarios para producir la renta, que los gastos no estén ya rebajados en el cálculo de la renta bruta como costo, que se haya incurrido efectivamente en el gasto y que sean justificados en forma fehaciente ante el Servicio. Indica que ningún análisis sobre estos puntos contiene la sentencia.

Sostiene, asimismo, que se vulnera el artículo 21 del Código Tributario, que coloca la carga de la prueba sobre los hombros del contribuyente, a quien le corresponde acreditar con documentos, libros de contabilidad o cualquier otro medio, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deben servir para el cálculo del impuesto. Indica que el Servicio procedió a modificar la base imponible del impuesto en conformidad a los antecedentes que el contribuyente aportó mediante declaraciones juradas durante el año, por lo que si estimaba que no existía inconsistencia, debió haberlo acreditado, lo que no hizo, porque nunca exhibió su contabilidad por completo ni la documentación que la sustenta.

El recurrente denuncia, finalmente, la falta de valoración de la prueba consistente en las declaraciones juradas de remuneraciones pagadas por el reclamante que el Servicio acompañó, bajo la justificación de que no se indicaría la anomalía de las citadas declaraciones, en circunstancias que a su juicio, bastaba cotejarlas con el formulario 22 del reclamante, lo que se traduciría en la infracción del artículo 132 inciso 14 del Código Tributario, que establece el sistema de apreciación de la prueba conforme a la sana crítica. A su turno, reprocha la contradicción lógica contenida en la sentencia, cuando pese a reconocer que el libro de remuneraciones es insuficiente para determinar los requisitos del gasto, atendido que para ello se necesitan los documentos fundantes (contratos, liquidaciones de sueldo, honorarios, etc.), termina dándole valor suficiente para respaldar incluso un gasto mayor al impugnado, ante la supuesta falta de fundamentación de la liquidación.

El recurrente se refiere, por último, a la forma en que los errores de derecho habrían influido en lo sustantivo del fallo.

Segundo: Que, para examinar si se verifican las infracciones denunciadas, es menester establecer, previamente, el tenor de la liquidación impugnada, que rola a fojas 2.

Como primera cuestión, se observa que en el punto N°1, se señala que mediante comunicación de 16-06-2011 se le informó al contribuyente que “de la revisión practicada a su declaración de renta del año tributario 2011, folio 94325881 y de la información que obra en poder de este Servicio, han surgido observaciones. Por el mismo medio se le solicitó que se presentara a la oficina del SII indicada, para que proporcionara la documentación que respalda dicha declaración.” Luego, en el recuadro de codificación de la observación (A09), se señala que “según antecedentes con que cuenta este Servicio, el monto utilizado como gasto por remuneraciones a que se refiere el N°6 del artículo 31 de la Ley de la Renta, declarado en …, podría ser excesivo”. En el punto N°2, referido a los Fundamentos Legales, la liquidación indica primeramente que se ha considerado como plazo de prescripción para el ejercicio de las facultades fiscalizadores, lo dispuesto en el inciso 1° del artículo 200 del Código Tributario y luego transcribe el artículo 21 y 24 inciso 1° ambos del Código Tributario, para continuar en el punto N°3 indicando que “en razón de que hasta la fecha usted no ha indicado los antecedentes suficientes o necesarios que permitan solucionar las observaciones o inconsistencias de su declaración de renta, en conformidad a lo dispuesto en el artículo 24 del Código Tributario, se ha procedido a practicar la siguiente liquidación de impuestos por el período tributario 2011.” En el recuadro siguiente, se determinan los siguientes montos: $22.412.920, como diferencia del impuesto de primera categoría, más reajustes e intereses por las sumas de $1.701972 y $11.575.148, respectivamente, lo que da un total de $35.690.040. En el punto N°4 se señala que “las diferencias establecidas para cada uno de los impuestos y deducciones de los mismos, fueron determinadas a partir de la información que obra en las bases de datos de este Servicio y dentro de los límites que señala la ley.” En el recuadro final, en que se consignan distintos ítems del Impuesto a la Renta, aparece que la base imponible declarada por el contribuyente en el formulario 22, es igual a $1.167.012.916, para luego, en la glosa de “agregados a la base imponible” del referido impuesto, bajo la observación A09, consignar lo siguiente, “Mayor deducción por concepto de gasto por remuneraciones a que se refiere el N°6 del artículo 31 de la Ley de la Renta, declarado en el código del recuadro N°2 del Formulario 22, de acuerdo a lo declarado en sus declaraciones juradas anuales de honorarios, remuneraciones y sueldos”, estableciéndose un monto de $130.020.420. Los recuadros siguientes contemplan un monto ascendente a $1.297.033.336, como “nueva base imponible del Impuesto de Primera Categoría”, y concluir finalmente indicando como “diferencia del impuesto de primera categoría determinada a pagar al 30/04/2011”, la suma de $22.412.920.

Tercero: Que sobre la base de la referida Liquidación, la sentencia de primera instancia – confirmada por el fallo impugnado – parte señalando que “pesa sobre los fiscalizadores del Servicio de Impuestos Internos la obligación de manifestar pormenorizadamente, en los distintos actos que conforman la etapa administrativa del proceso, las circunstancias por las cuales se estima que un gasto es improcedente y, en consecuencia, no puede ser deducido de la renta líquida”; y luego, entrando al análisis de su contenido, señala que “no existe antecedente alguno en la liquidación reclamada que permita dilucidar por qué el Servicio rechazó del total del gasto en remuneraciones señalado, la suma de $130.020.420”, concluyendo que no es posible exigirle al contribuyente que desvirtúe en este litigio diferencias que no se explican de ningún modo. Agrega que si bien el Servicio ha fundamentado la liquidación en que el contribuyente no dio respuesta al requerimiento de información, el organismo fiscalizador “en cumplimiento del mandato legal del artículo 21 del Código Tributario, debió citar, conforme al artículo 63, al contribuyente, antes de prescindir de la declaración de impuestos de la reclamante”, advirtiendo que la citación no puede ser sustituída por un mero requerimiento de información. En su razonamiento, el fallo indica que “tan evidente es la falta de fundamentación de la liquidación reclamada que las diferencias que se supone está determinando, se plantea de forma potencial, condicional, esto es, el gasto en remuneraciones podría ser excesivo”, en circunstancias que, agrega, “la liquidación de impuestos por su propia naturaleza es un acto administrativo terminal, en que se deja constancia de las diferencias de impuesto determinadas a contribuyente como fruto de revisiones y verificaciones efectuada en la auditoría tributaria propia de la labor fiscalizadora”, por lo que, concluye, “En la liquidación se formula una pretensión de la administración tributaria y no una hipotética diferencia carente de fundamento”. A juicio del sentenciador, la falta de fundamentación de la liquidación reclamada afecta directamente el derecho a defensa de los contribuyentes, toda vez que éste “no sabe cuáles partidas e impugnaciones específicas debe reclamar”. Por todo lo anterior y sin perjuicio que el fallo entra a analizar, luego, la procedencia del gasto que fuera rechazado, decide dejar sin efecto la liquidación reclamada, ante la falta de fundamentación antes referida.

Cuarto: Que, corresponde, pues, determinar si al efectuar este análisis, los jueces del fondo han hecho una falsa aplicación de los artículos 11 inciso 2° y 41 inciso 4°de la ley 19.880, como reprocha el recurrente, lo que se ha entendido que se produce cuando la ley se ha aplicado a un caso no regulado por la norma, o cuando el tribunal prescinde de la aplicación de la ley para los casos en que ella se ha dictado. De acuerdo a lo establecido en el inciso 2° del artículo 11 del cuerpo legal antes citado – que regula Bases de los Procedimientos Administrativos que rigen los Actos de los órganos la Administración del Estado – “los hechos y fundamentos de derecho deberán siempre expresarse en aquellos actos que afectaren los derechos de los particulares, sea que los limiten, restrinjan, priven de ellos, perturben o amenacen su legítimo ejercicio, así como aquellos que resuelvan recursos administrativos”. El artículo 41 del mismo estatuto, que se refiere al “contenido de la resolución final”, en el contexto de las etapas del procedimiento administrativo que se desarrollan en el Capítulo II, prevé en su inciso 4°, que “Las resoluciones contendrán la decisión, que será fundada”.

Quinto: Que el cuerpo legal antes citado, dictado en el año 2003, al establecer que los actos administrativos deben expresar los hechos y fundamentos de derecho y que la decisión contenida en una resolución debe ser fundada, recoge normativamente la necesidad de que éstos cuenten con la debida motivación, cuestión que la doctrina y jurisprudencia judicial y administrativa había venido desarrollando latamente. En efecto, antes de su dictación ya se sostenía que “no obstante no haber una ley general que precise en forma sistemática cuáles actos administrativos deben especialmente motivarse, de diversos preceptos constitucionales, relacionados con la participación de particulares y la garantía a un racional y justo procedimiento que afecte las situaciones o derechos de terceros, debe contener en su texto los fundamentos de hecho y de derecho que le sirven de justificación”, y se reafirmaba manifestando que “la jurisprudencia administrativa exige que los actos administrativos se basten a sí mismos y que el texto que los contiene indique, las razones de hecho y de derecho que son su sustento y apoyo”, haciendo sin duda alusión al Dictamen 33.066 de la Contraloría General de la República, de 1984.(Aróstica Maldonado, U. de Chile, “La motivación de los actos administrativos en el Derecho Chileno”, 1986). Es así como, en la actualidad, se entiende que uno de los elementos básicos o constitutivos del acto administrativo, es su fundamentación, la que está dada por la expresión formal de la situación de hecho – motivo, ligado a una necesidad pública que hay que satisfacer – y la explicitación de las razones o fundamentos que han llevado a la Administración a adoptar ante tal hecho, una determinada decisión, que es la que se enuncia o declara. En definitiva, es la explicitación formal de la justificación de la decisión y ella comprende tanto los hechos como las razones que mueven jurídicamente a adoptarla. Se agrega que no basta con fórmulas convencionales, sino que deben ser razones suficientes, capaces de dar cuenta del camino lógico o racional seguido para llegar a la decisión, lo que implica, en consecuencia, que ha de ser congruente (Soto Kloss, Eduardo, Derecho Administrativo, Temas Fundamentales, pág. 368 y ss.) Asimismo, la jurisprudencia de nuestros tribunales ha sido constante y homogénea en el sentido de exigir la debida fundamentación del acto de autoridad, entendiendo que está viciado cuando hay ausencia de hechos que expliquen la decisión, o se prescinde de los razonamientos que conducen a la decisión. Sexto: Que, examinada la liquidación impugnada – emitida en el contexto de la revisión de la declaración de la renta del año tributario 2011– bajo los parámetros establecidos en las normas ya indicadas, es posible observar, en lo que respecta a los fundamentos de hecho, que ésta se limita a señalar que el monto utilizado por gasto de remuneraciones “podría ser excesivo”, sin perjuicio de hacer una remisión a la observación A09 que, en el recuadro correspondiente a la reliquidación de la base imponible declarada , es decir, cuando se enuncia la decisión ya tomada, consigna una glosa que alude a la mayor deducción de gasto por remuneraciones, de acuerdo a lo contenido en sus declaraciones juradas anuales de honorarios, remuneraciones y sueldos; junto a dicha declaración contenida en la Glosa antes descrita, se indica una cifra de $130.020.420. Desde luego, sorprende que el antecedente de hecho que motiva la decisión esté formulado de manera hipotética y, en todo caso, no resulta coherente con la decisión de reliquidar la base imponible declarada, en base a una suma determinada de mayor gasto por remuneraciones, carente de toda explicación. Si no existe certeza sobre un posible exceso en el monto utilizado en el gasto de remuneraciones, cabe preguntarse cómo es que se fija una cifra específica que, aparentemente, corresponde a la mayor deducción por ese concepto. La situación no mejora en lo que se refiere a los fundamentos esgrimidos para tomar la decisión de reliquidar el impuesto, desde que sólo se mencionan normas – artículos 200, 21 y 24 del Código Tributario – que dan cuenta de la prescripción, carga de la prueba y facultades del Servicio para determinar el impuesto, lo que resulta insuficiente justificación, entendida, conforme a lo antes dicho, como un razonamiento lógico y racional que explica por qué se adopta la decisión de reliquidar el impuesto. No es posible considerar como parte de la justificación el que el contribuyente no haya aportado los antecedentes necesarios para solucionar “las inconsistencias” de su declaración, ya que ello dice relación con una cuestión procedimental de la carga de la prueba, más no con el derrotero que siguieron los razonamientos de la autoridad para determinar que las supuestas inconsistencias derivaban en una determinada mayor deducción en el monto de las remuneraciones utilizadas. Así las cosas, la liquidación analizada no se basta a sí misma y desde esa perspectiva no alcanza los estándares exigidos por la ley 19.880.

Séptimo: Que, en consecuencia, los jueces del fondo no han cometido los errores de derecho que el recurrente denuncia, al dejar sin efecto la liquidación impugnada, como consecuencia de carecer, en su calidad de acto administrativo, de la sustentación fáctica, lógica y racional indispensable para su validez.

Octavo: Que dicho predicamento hace inoficioso pronunciarse sobre las demás infracciones de ley planteadas, desde que aún en el evento de ser efectivos tales yerros, no tendrían influencia en lo dispositivo del fallo, en la medida que suponen un acto administrativo válido, cosa que no acontece en la especie.

Por estos fundamentos, disposiciones legales citadas y lo preceptuado en los artículos 764, 765 y 767 del Código de Procedimiento Civil, se rechaza el recurso de casación en el fondo, deducido por el Servicio reclamado a fojas 157 en contra de la sentencia de catorce de abrilde dos mil quince, escrita a fojas 156.

Acordada contra el voto de las Ministras Chevesich y Muñoz, quienes fueron de opinión de acoger el referido recurso, en atención a lassiguientes consideraciones:

1°) Que el acto impugnado consigna antecedentes suficientes para determinar la situación fáctica que motiva la actuación del órgano administrativo, como es el hecho que hay una inconsistencia en la declaración del gasto en remuneraciones, en relación a las declaraciones juradas acompañadas por el contribuyente durante el año referido en relación al pago de remuneraciones, sueldos y honorarios; 2°) Que pretender un detalle mayor sobre la forma en que se producen tales inconsistencias implica invertir la carga de la prueba, en circunstancias que el artículo 21 del Código Tributario establece que corresponde al contribuyente probar con los libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deben servir de basepara el cálculo del impuesto;

3°) Constatada la inconsistencia y no compareciendo el contribuyente a hacer las aclaraciones correspondientes cuando fue requerido, el Servicio queda facultado para liquidar las diferencias de impuestos con los antecedentes de que dispone, que fue lo que hizo al apoyarse en las normas legales citadas y determinar la deducción mayor del gasto;

4°) Que la fundamentación del acto es tal, que el contribuyente tuvo claridad para reclamar de la liquidación e intentar desvirtuarla, acompañando documentos de prueba orientados en esa dirección, por lo que en caso alguno ha quedado en la indefensión;

5°) Dejar sin efecto la liquidación implica obviar la discusión de fondo, sobre la base de la cual debiera determinarse si el contribuyente realizó correctamente su declaración de la renta, satisfaciendo de esta manera el interés público que hay tras su obligación impositiva. Regístrese y devuélvase con todos sus agregados. Redactó la ministra Andrea Muñoz S.

N°6345-2015

Pronunciado por la Segunda Sala de Febrero de esta Corte Suprema integrada por los Ministros Sres. Milton Juica A., Sergio Muñoz G., Lamberto Cisternas R., Sra. Gloria Ana Chevesich R., y Sra. Andrea Muñoz S. No firma la Ministra Sra. Chevesich, no obstante haber estado en la vista de la causa y acuerdo del fallo, por estar con licencia médica.

Autorizada por el Ministro de Fe de esta Corte Suprema.

En Santiago, a veinticinco de abril de dos mil dieciséis, notifiqué en Secretaría por el Estado Diario la resolución precedente.