Santiago, catorce de marzo de dos mil veintitrés.

Vistos:

En estos autos Rol N° 7.461-18 de esta Corte Suprema, referidos a un procedimiento de reclamación tributaria iniciado por JGB, con fecha veinticinco de abril de dos mil diecisiete se dictó sentencia de primer grado, en virtud de la cual se hizo lugar en parte al reclamo interpuesto en contra de las Liquidaciones N°XXX y XXX, de 31 de agosto de 2016, emitida por la IV Dirección Regional La Serena del Servicio de Impuestos Internos, ordenando que el organismo fiscalizador practique una reliquidación, que, teniendo por justificado los fondos destinados a las inversiones liquidadas, deje a firme las liquidaciones respecto de los ingresos por inversión en contratos derivados, reflejando, además, estas modificaciones en las sumas que se debía reintegrar.

Apelada dicha decisión por el contribuyente y el Servicio, la Corte de Apelaciones de La Serena, la revocó mediante resolución de veintiuno de marzo de dos mil dieciocho, rolante a fs. 338, en cuanto no tuvo por justificado los fondos destinados a las inversiones liquidadas, rechazando, en consecuencia, también en esta parte el reclamo interpuesto por el reclamante, dejando a firme las Liquidaciones N°XXX y XXX de 31 de agosto de 2016, confirmado en lo demás la sentencia de primera instancia.

Contra esta decisión, la reclamante interpuso recurso de casación en el fondo a lo principal de fojas 345, el que se ordenó traer en relación por decreto de fojas 382.

Considerando:

1°) Que en el recurso interpuesto se arguye, en un primer capítulo, como norma vulnerada el artículo 70 inciso tercero de la Ley sobre Impuesto a la Renta en relación al artículo 132 inciso 11 del Código Tributario, pues la sentencia exige un informe pericial contable para acreditar las inversiones realizadas por el reclamante en KT FG, en circunstancia que los contribuyentes que no están obligados a llevar contabilidad completa, lo que acontece en la especie, pueden acreditar ae origen de dichos fondos por todos los medios de prueba que establece la ley y ello obedece a la libertad de prueba que establece el Código Tributario.

Expresa que acreditó con diversos documentos, tales como liquidaciones de sueldo, cuadros comparativos, créditos de consumo, comprobantes de avances de tarjetas, venta de un inmueble, cartolas bancarias, etc., y prueba testimonial, que sus ingresos superan con creces el monto cuestionado por el Servicio de Impuestos Internos.

En una segunda sección, acusa la infracción del artículo 132 inciso 15 del Código Tributario, pues se vulneraron las reglas de la sana crítica al no haber expresado las normas jurídicas que sirven de fundamento a la decisión y las razones que la sustentan.

Arguye que el fallo no considera el artículo 1545 del Código Civil y las normas de interpretación de los contratos, contenidas en los artículos 1560 y siguientes del mismo cuerpo legal, para adoptar su decisión, por cuanto el contribuyente para percibir el resultado positivo de las operaciones que alcanzó a cerrar en el año 2012, por el que se cobra el impuesto, debió haber liquidado su subcuenta de inversión y pagado las diferencias que existían al 31 de diciembre de 2012, lo que no hizo, circunstancia que impide que dichos resultados se conviertan en ganancias y por ende, puedan generar el impuesto liquidado por el organismo fiscalizador.

En un tercer acápite invoca el quebrantamiento de los artículos 2 y 4 bis del Código Tributario, por cuanto los sentenciadores interpretan un contrato que no se encuentra regulado en la normativa tributaria y desatienden las normas del Código Civil, sin analizar todas las cláusulas del acto jurídico, para concluir que hubo un incremento patrimonial, lo que es una conclusión errónea.

Luego, señala el recurrente que se infringió el artículo 1545 del Código Civil, pues la legislación tributaria no regula los contratos Forex, ni su interpretación, por lo que debe acudirse a la citada disposición, que se refiere a la ley del contrato, sin que el juez pueda desatender la autonomía de la voluntad de las partes. Es así, que el contrato señala que existe una única cuenta de inversión, que envuelve una serie de operaciones y mientras esta cuenta no se liquide, no se generan ganancias o pérdidas, y, en consecuencia, no existen utilidades en los términos de la Ley sobre Impuesto a la Renta, por lo que no corresponde aplicar un impuesto al contribuyente.

También se denuncia la infracción a los artículos 1560 y siguientes del Código Civil, por cuanto las sentencias de primera y segunda instancia no mencionan las normas de interpretación de los contratos, por lo que no ha respetado la voluntad expresada por las partes.

Por último, señala el arbitrio que se quebrantó el artículo 2 N° 3 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, atendido que el contribuyente no pudo considerar los resultados positivos e incorporarlos a su patrimonio, para posteriormente poder retirarlos de su cuenta con KT FG, ni menos utilizarlos como garantía, al no poder disponer de ellos. Para llevar a efecto esta transformación y retiro, debieron ser abonados en su cuenta corriente, lo que sucede únicamente cuando se liquida la cuenta de inversión que mantiene el cliente con la mencionada empresa, certificando esta última que el contribuyente no efectuó rescates de sus operaciones cerradas con resultado positivo.

Agrega que los resultados positivos de las operaciones realizadas sólo son una parte de los factores que integran el resultado de la cuenta de inversión, que va a ser positivo o negativo, es decir, una ganancia o pérdida, solamente cuando se liquide la mencionada cuenta, no pudiendo ser considerados en forma separada, pues de hacerlo así se crearía una nueva cláusula del contrato.

Finaliza solicitando se acoja el recurso, se invalide la sentencia y se dicte una de reemplazo que acoja la reclamación tributaria en todas sus partes, con expresa condenación en costas;

2°) Que previo al estudio de las normas cuya infracción denuncia el recurso, conviene recordar el objeto de la controversia de esta causa, al cual deben ceñirse las alegaciones del recurrente y lo que se resuelva del mismo. Al respecto, las Liquidaciones N°XXX y XXX de 31 de agosto de 2016, emitidas por la IV Dirección Regional La Serena del Servicio de Impuestos Internos, se suscitan para efectos de determinar parte del origen de los fondos con que se realizaron las inversiones en KT FG, a que se refieren los actos administrativos, así como establecer la naturaleza y monto de los ingresos que habría obtenido el reclamante de dicha empresa en el año comercial 2012, en particular, si debían considerarse en los ingresos del período, las ganancias obtenidas en las operaciones cerradas con resultado positivo.

Ante esta controversia, el contribuyente centra su reclamo en el hecho de haber acreditado el origen de los fondos invertidos en KT FG, mediante los medios de prueba incorporados, como también en la circunstancia que si bien mantenía operaciones cerradas con resultado positivo, pudiendo retirar todos los fondos de su propiedad, ello estaba condicionado por el contrato a que al momento de efectuar tal retiro, hubiera cumplido con toda la obligaciones derivadas de su relación con la mencionada empresa.

Referente a estas alegaciones, la sentencia de primer grado, respecto del origen de los fondos que se utilizaron en las inversiones, estimó que el contribuyente, con los documentos acompañados, acreditó contar con una suma superior a la cuestionada por el Servicio, y, en consecuencia, lo tuvo por justificado, por lo que en esta parte hizo lugar al reclamo.

En lo que dice relación al mayor valor obtenido en operaciones de contratos suscritos con KT FG por un total de $ 478.761.947, el sentenciador de primera instancia señaló que respecto al acto jurídico que ligó a la reclamante con KT, se trataba de la apertura de una cuenta de inversión que habilitaba a operar a través de la compra y/o venta de contratos por diferencias, de futuro, de índices, commodities, de ETFs y/o acciones a través del mercado OTC, como también operar a través de la compra y/o venta en el mercado de divisas, conocida mundialmente como “Forex”, a través de la plataforma transaccional, por lo que la apertura de esta cuenta no generaba rentas para el cliente.

Distinta es la situación de los múltiples contratos que el cliente a través de la plataforma de KT celebró con terceros, los que pueden haber tenido un resultado positivo o negativo y, en el primer caso, haber generado ganancia que se acumularon en la subcuenta, independientemente de que en otros tantos contratos se haya incurrido en pérdidas.

Respecto de estas operaciones celebradas en el año 2012 resulta aplicable la Ley N° 20.544, que establece que estas rentas serán consideradas dentro de las que menciona el artículo 20 N° 5 de la Ley de la Renta, debiendo tributarse sobre la base percibida, al igual que ocurría antes de la ley, pero ahora por mandato expreso, y las comisiones, primas u otros causados por los derivados, pueden deducirse en la determinación de la renta líquida en forma de gastos.

Luego, señala que de las cláusulas del contrato resulta claro que las ganancias que el cliente va obteniendo en las cuentas que va cerrando son de su propiedad, sin perjuicio que se mantienen en la cuenta de KT a la espera de las liquidaciones finales, pero que nada tienen que ver con la oportunidad para aplicar el impuesto. Agregando que las partes no pueden, a través de las cláusulas contractuales, alterar la época en que debe satisfacerse la obligación impositiva, pudiendo sólo establecerse que las ganancias permanecen en la compañía para efectos de garantizar posibles deudas, pero han ingresado al patrimonio del cliente, en este caso el contribuyente reclamante.

Por ello, concluye que las rentas provenientes de los contratos derivadas por diferencias a la época de la fiscalización, año comercial 2012 eran rentas clasificadas en el artículo 20 N° 5 de la Ley de la Renta, que debían ser declaradas entre los ingresos del contribuyente, pese a no haber sido restituidas al actor, constituyendo una renta percibida para el reclamante y por tanto, se genera el hecho gravado contemplado en la Ley sobre Impuesto a la Renta.

Por su parte, la sentencia de segunda instancia revocó la decisión del tribunal a quo sólo en la parte que tuvo por justificado el origen de los fondos cuestionados por los actos administrativos, teniendo para ello en consideración, que las inversiones que según el Servicio de Impuestos Internos no se tuvieron por justificadas, corresponden a las efectuadas en los meses de enero, mayo y junio de 2012, recayendo en el contribuyente el peso de la prueba para demostrar tal origen, circunstancia que tiene por objeto acreditar que los gastos en los que incurrió fueron efectuados con dineros que en su oportunidad pagaron los tributos que legalmente correspondían, que estaban exentos de ellos, o que se trataba de ingresos no constitutivos de renta, pero que en todo caso tienen una existencia real.

Por ello, si bien los antecedentes acompañados por el contribuyente dan cuenta de una disponibilidad de recursos para efectuar las inversiones, su labor probatoria no se agota con la sola demostración de la existencia de los fondos en su cuenta corriente, desde que es necesario determinar si ellos, al momento de ingresar al patrimonio del reclamante, cumplieron la obligación tributaria o derivan de rentas exentas o de ingresos que no cabe calificar de rentas, lo que no hizo, al no haber rendido prueba en tal sentido;

3°) Que, como se advierte, lo debatido en este procedimiento radicó en la suficiencia de los antecedentes aportados por la contribuyente para acreditar el origen de los fondos utilizados en las inversiones efectuadas por el reclamante en KT FG y si los resultados positivos obtenidos en las operaciones financieras realizadas por dicha empresa constituían rentas percibidas, estando, en consecuencia, gravadas con impuesto a la renta e impuesto global complementario, y, por consiguiente, la procedencia de emitir las liquidaciones por parte del Servicio de Impuestos Internos, controversia dirimida por el órgano jurisdiccional, en favor de la reclamada;

4°) Que, en lo concerniente a la primera infracción denunciada, cabe recordar que el artículo 70 de la Ley sobre Impuesto a la Renta establece una presunción de utilidades en caso de que el contribuyente no pruebe el origen de los fondos con que ha efectuado sus gastos, desembolsos o inversiones, y el artículo 71 contempla limitaciones a la prueba admisible si el contribuyente alegare que sus ingresos o inversiones provienen de rentas exentas de impuesto o afectas a impuestos sustitutivos, o de rentas efectivas de un monto superior que las presumidas de derecho. Pues bien, la interpretación sistemática de estas dos normas evidencia que la carga que imponen al contribuyente, es la de justificar que los ingresos utilizados para los gastos, desembolsos o inversiones ya pagaron al ser percibidos o devengados, según el caso, los impuestos que los gravan, o que se encuentran exentos o liberados de gravamen, de manera que lo que debe probarse por el contribuyente sujeto a fiscalización no es el “origen inmediato” de los fondos, esto es, un rescate de fondos mutuos, la cancelación de un depósito a plazo, etc., sino el “origen para efectos tributarios” del ingreso, esto es, del momento que sirve como hito para definir si éste estaba gravado o no, de manera de determinar si la obligación tributaria ya había sido, o no cumplida, con anterioridad al momento del gasto, desembolso o inversión (SCS Rol N° 33.849-2017, de 11 de octubre de 2019).

Por ello, cuando el fallo exige al contribuyente determinar el origen o fuente de los fondos con los que realizó las inversiones en KT FG, sin conformarse con los documentos que dan cuenta de dineros percibidos por el contribuyente, está precisamente apuntando al meollo de las normas en estudio, pues lo planteado por el recurrente, esto es, que el origen de los montos se pueda justificar simplemente indicando que corresponden a remuneraciones percibidas, ingresos provenientes de liquidación de fondos mutuos, de retiros de una empresa y venta de un inmueble, dineros que se mantenían en una cuenta corriente, nada permite discernir sobre el cumplimiento de las obligaciones tributarias al percibir o devengar las sumas respectivas y, aceptar la tesis del recurso, dejaría en definitiva, por ese sencillo expediente de movimientos y operaciones mercantiles, sin aplicación las mismas normas en examen, por lo que este acápite no puede prosperar;

5°) Que, para determinar la suerte de las restantes infracciones denunciadas por el arbitrio en estudio, debe advertirse previamente que el recurso de casación en el fondo tiene por objeto velar por la correcta interpretación y aplicación de las normas llamadas a dirimir la controversia, con el objeto de que este tribunal pueda cumplir con la función uniformadora del derecho asignada por la ley. De la misma manera, es necesario tener en consideración que, atendido lo dispuesto en el artículo 785 del Código de Procedimiento Civil, para que esta Corte pueda pronunciarse sobre el libelo de la manera pretendida por la recurrente, esto es, acogiendo la reclamación deducida, es necesario que la materia objeto del juicio haya sido abordada en cada uno de sus extremos, porque al omitirse algún aspecto relacionado con lo decisorio el recurso adolece de todas las pretensiones que, en caso de ser aceptadas, pueden justificar la nulidad que se persigue a través de la impugnación deducida;

6°) Que, en atención a lo expresado en el fundamento que precede, resulta evidente que el reproche por infracción de ley, propio del recurso que se revisa, discurre sobre la base de un motivo específico y de carácter material y que consiste en una errónea aplicación del derecho que hubiere influido sustancialmente en lo dispositivo del fallo impugnado, de manera que está referido a la aplicación de la norma de rango legal que sirve de base para la calificación jurídica de los hechos planteados en la controversia, esto es, decisoria de la litis, aspecto sobre el cual el recurso guarda silencio al omitir extenderse a las eventuales infracciones de ley relativas a la errónea aplicación de las normas contenidas en la Ley N° 20.544 y del artículo 21 N° 5 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, que correctamente interpretadas determinarían una situación tributaria diferente, que constituyen las piedras angulares de su pretensión de obtener el reconocimiento que las operaciones cerradas con resultados positivos no constituyen rentas percibidas, mientras no se hayan cumplido las obligaciones derivadas de la relación contractual con KT FG y, en consecuencia, que no deben ser consideradas para la determinación de la base imponible del impuesto de primera categoría y del impuesto global complementario respecto del año tributario 2013, como en el reintegro.

En tales condiciones, este tribunal se ve impedido de entrar al análisis de los problemas jurídicos planteados en el recurso, toda vez que el núcleo de la pretensión del mismo es que se dicte una sentencia de reemplazo que revoque la de primer grado en la parte que rechazó el reclamo y acoja la reclamación deducida dejando sin efecto las Liquidaciones N°XX, XX y XX de 31 de agosto de 2016, emitidas por la IV Dirección Regional La Serena del Servicio de Impuestos Internos, que tuvo por no justificado parte de los fondos de las inversiones efectuadas y que determinó diferencias de impuestos de primera categoría y global complementario, como una devolución de tributos que no correspondía (reintegro), lo que no es posible, atendida la omisión constatada y los términos perentorios del artículo 785 del Código de Procedimiento Civil, que determina la competencia de esta Corte al dictar la sentencia de reemplazo requerida;

7°) Que, en definitiva, no habiendo demostrado el recurrente que en la sentencia cuestionada se haya cometido un error de derecho con influencia sustancial en lo dispositivo del fallo, el arbitrio deberá ser desestimado.

En conformidad, asimismo, con lo que disponen los artículos 764, 765 y 805 del Código de Procedimiento Civil, se rechaza el recurso de casación en el fondo interpuesto por la abogada señora PZD, en representación de JGB, en contra de la sentencia dictada por la Corte de Apelaciones de La Serena con fecha veintiuno de marzo de dos mil

dieciocho a fs. 338.

Regístrese y devuélvase.

Redacción a cargo del Ministro Sr. Llanos.

Rol N° 7.461-18.