“Santiago, tres de diciembre de dos mil catorce.

A fojas 358: estése al mérito de autos.

V I S T O S:

En estos autos 7.900-2013 de esta Corte Suprema, la XIII Dirección Regional Metropolitana del Servicio de Impuestos Internos Santiago Centro, notificó la denuncia dirigida en contra de la contribuyente xxxx Compañía Limitada, representada por don xxxx, imputándosele la infracción al artículo 97 N° 4 incisos 1 y 2 del Código Tributario, conducta agravada por lo dispuesto en el inciso segundo del artículo 111 del Código Tributario y consistente en el registro y declaración de facturas falsas tanto en lo material como en lo ideológico, provocando con ello el aumento del crédito fiscal y la rebaja de su real carga tributaria, con un perjuicio fiscal actualizado al 31 de diciembre de 2007 que ascendía a la suma de $17.131.572, por concepto de IVA, y a $10.232.200.- por concepto de impuesto a la renta.

Evacuado el trámite de los descargos del contribuyente denunciado y recibido el informe solicitado al funcionario actuante, por sentencia de cinco de marzo de dos mil doce, que rola a fs. 196, se rechazó el reclamo deducido, confirmando el acta de denuncia de 13 de diciembre de 2007 y aplicándose a la sociedad denunciada una multa de $ 31.769.339, equivalente al 100 % de los impuestos eludidos, actualizados al mes de marzo de 2012.

En contra de esta sentencia de primera instancia la sociedad reclamante dedujo recurso de apelación y el tribunal de alzada de Santiago por sentencia de veintitrés de agosto de dos mil trece, que rola a fojas 266, la confirmó.

En contra de esta última decisión la defensa de la reclamante dedujo recurso de casación en el fondo, el que se trajo en relación por resolución de fojas 309.

CONSIDERANDO:

PRIMERO: Que según expresa el compareciente, al resolver como se ha hecho, se han infringido los incisos 1° y 2° del numeral 4° del artículo 97 del Código Tributario, al tener por establecidas las infracciones previstas en las normas citadas, que requieren en ambos casos de un obrar malicioso, en circunstancias que en casos como el de autos, de persecución por la comisión de supuestas infracciones calificadas como delito tributario, la carga de la prueba corresponde al Servicio de Impuestos Internos. Lo anterior es así porque en la especie rige el principio de inocencia, como derecho esencial de la naturaleza humana, de acuerdo a lo previsto en el artículo 19 Nº 3 inciso 6º, artículo 5 inciso 2º de la Constitución Política de la República y de las normas contenidas en el Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos (artículo 14 N° 2) y la Convención Americana de Derechos Humanos (artículo 8 N° 2). De esta manera, se produce el error de derecho denunciado, al haber hecho recaer en la contribuyente la carga de la prueba para acreditar que no cometió la infracción, como parece en el motivo 9º de la sentencia, en circunstancias que no podía tenerla por acreditada si el Servicio de Impuestos Internos no probó los extremos de la imputación, esto es, que la falsedad sea maliciosa, elemento que demanda la demostración de dolo directo, lo que implica acreditar que en el acto del contribuyente se ha verificado un ánimo manifiesto y consciente de perjudicar al Fisco con el aumento indebido de créditos fiscales. Por ello, lo resuelto es errado toda vez que violenta la presunción de inocencia, conculcando el derecho al debido proceso.

En segundo término, denuncia la vulneración del artículo 21 del Código Tributario, que ha sido aplicada indebidamente porque sólo impera cuando se trata de procedimientos de reclamaciones de liquidaciones de impuestos.

Sin perjuicio de ello y pese a que no tenía necesidad de hacerlo, su parte aportó prueba que demostraba la imposibilidad de confirmar la sentencia apelada y su nula ponderación se ha traducido en la ratificación del fallo.

En tercer lugar, denuncia la vulneración de las leyes reguladoras de la prueba, por la nula ponderación de la rendida en segunda instancia, recurriendo a prueba que no rola en el expediente, como es la supuesta declaración jurada de don xxxx citada en el motivo 9º del fallo, proceso en el cual los sentenciadores del fondo han desconocido los artículos 1699 y 1700 del Código Civil y 342 del Código de Procedimiento Civil, que definen el valor de un instrumento público y cuando debe ser considerado como tal en juicio, como lo es el certificado emanado de la señora Secretaria de la Corte de Apelaciones que da cuenta que la declaración jurada citada no está en el proceso (fojas 264) y que fue ignorado por los jueces de segunda instancia.

Asimismo denuncia el desconocimiento de lo dispuesto en los artículos 1702 y 1703 del Código Civil y 346 del Código de Procedimiento Civil, sobre el valor probatorio de instrumentos privados, respecto de los documentos acompañados a fojas 289.

Por último, señala que se ha producido una falsa aplicación del artículo 23 Nº 5 del DL 825, al argumentar que el pago no se hizo acorde al artículo precitado y se señala que es lo que está en discusión, en circunstancias que dicho aspecto había sido eliminado del auto de prueba. Por lo demás, dicha norma no tiene que ver con la sede penal o infraccional, sino que dice relación con un tema civil tributario, como es la pérdida del crédito fiscal en el IVA y las excepciones y contra excepciones a ello, pero siempre en sede civil, nunca en sede penal o en el procedimiento administrativo sancionador.

Termina describiendo la influencia que estos yerros han tenido en lo dispositivo del fallo, señalado que de no haber sido cometidos, se habría dejado sin efecto el acta de denuncia, por lo que solicita acoger el recurso y en la sentencia de reemplazo que se dicte, se revoque el fallo de primera instancia y se acoja el reclamo por no estar acreditadas las infracciones previstas en los incisos 1 y 2 del Nº 4 del artículo 97, dejando sin efecto la denuncia y multa aplicadas.

SEGUNDO: Que en lo que atañe a los cuestionamientos que formula la representante de la reclamante, el fallo consideró que la contabilización de una determinada factura que permite la disminución de la carga impositiva es un acto absolutamente voluntario. Así, entonces, como en el caso de autos se contabilizaron 16 facturas que el Servicio de Impuestos Internos impugnó por tratarse de documentos que no representaban operaciones efectivas y a cuyo respecto el tribunal concluyó que se trataba de instrumentos ideológicamente falsos, su registro se efectuó a sabiendas que no correspondían a una operación real. Esta conclusión se ve reforzada – en concepto de los jueces del fondo- por las actuaciones de dicha parte, referidas a los cambios de domicilio efectuados una vez notificado por primera vez por el Servicio de Impuestos Internos, conducta que califica como tendiente a impedir la fiscalización del referido Servicio. Asimismo, los jueces del fondo señalaron que en autos se demostró que el pago de los documentos dubitados no se hizo acorde a lo exigido por el artículo 23 Nº 5 del DL 825, prescripción que, de haberse respetado, habría revestido importancia para los efectos de demostrar la efectividad de la operación y no cuestionar la buena fe del denunciado.

TERCERO: Que como se advierte de autos, las irregularidades detectadas en la contabilidad del contribuyente y que motivaron el acta de denuncia de 13 de diciembre de 2007 consistieron en la rebaja de la renta líquida imponible mediante la contabilización de facturas falsas como forma de aumentar los costos o gastos y el incremento indebido del crédito fiscal IVA derivado del registro contable de tales documentos falsos, hechos que se estimaron constitutivos de las conductas sancionadas en el artículo 97 N° 4 incisos 1° y 2° del Código Tributario.

CUARTO: Que las disposiciones citadas en el motivo que precede, (numerales 1º y 2º del artículo 97 Nº 4 del Código Tributario) establecen tipos penales que se sancionan con multa y con pena corporal y exigen para su configuración, la existencia de dolo, lo que se desprende de la expresión maliciosamente que ambos emplean, que supone en el agente una disposición anímica especial, manifestada en un propósito orientado hacia el fin preciso de defraudar al fisco.

Así, entonces, la responsabilidad objetiva que rige en materia tributaria no tiene aplicación cuando la infracción de que se trata exige un elemento subjetivo, como ocurre en las disposiciones legales ya mencionadas, el que debe ser probado por el Servicio.

Al respecto, este tribunal ya ha señalado que dicho elemento subjetivo, que se concreta en lo malicioso de la falsedad de la declaración, debe ser acreditado por el Servicio aludido, pues entender lo contrario significaría presumir la mala fe y dar al artículo 21 del Código Tributario el alcance de una presunción legal de dolo que no contiene y que, en todo caso, está controvertida por la presunción de inocencia y “de no culpabilidad”. Así, entonces, el deber procesal que pesa sobre el denunciante se transforma aquí en la obligación de demostrar la culpabilidad de modo tal que logre quebrantar el estado de inocencia que frente a una imputación ilícita asiste al contribuyente, sin perjuicio de su derecho de aportar la prueba que estime pertinente en aval de su teoría,.

QUINTO: Que en el caso en estudio el fallo ha dejado establecido como hecho probado que las irregularidades conciernen a 16 facturas que registra la contribuyente en el período fiscalizado, que comprende tres años, sucesos que no abarcan todos los extremos de la imputación en los términos que exige la ley sustantiva, toda vez que la sola anotación de tales instrumentos en los registros contables del contribuyente y su posterior uso en las declaraciones presentadas ante el ente fiscalizador, carece por si solo de la trascendencia que se le ha atribuido, al no tener el referido acto la capacidad de evidenciar el dolo propio del tipo penal que se revisa.

SEXTO: Que el déficit constatado precedentemente no resulta suplido con las referencias que se leen en autos a los cambios de domicilio del denunciado para demostrar la concurrencia de la malicia, tanto por la falta de conexión de dicha conducta con aquella sobre la cual se construye la imputación materia de la denuncia de autos, como por la evidente desconexión temporal de ambas. Tampoco colaboran en este sentido los alcances formulados en el proceso a la forma de pago de los instrumentos cuestionados, por carecer tal aspecto de conexión con lo debatido en autos, toda vez que en el proceso no se discute la procedencia o no de un eventual derecho al crédito fiscal emanado de tales documentos, única hipótesis en que la norma citada por los jueces del fondo tendría cabida, sino que, como se ha dicho, la litis ha versado sobre la ocurrencia o no de un delito especial, y sobre la demostración de cada uno de sus elementos.

En efecto, la distinción formulada precedentemente no es superflua para este tribunal, toda vez que ante el cuestionamiento del crédito fiscal de un contribuyente de IVA pueden abrirse dos escenarios, de suyo diferentes. Uno, referido a lo meramente impositivo, en el cual ante la impugnación referida a la existencia, monto y fundamentos del crédito que se invoca, cobra particular relevancia el artículo 23 N° 5 de la ley del ramo, que establece los requisitos para que el interesado pueda hacer valer el crédito fiscal emanado de documentos que han sido objetados por la autoridad tributaria y de cuya satisfacción pende el derecho que se pretende.

Es en esa sede que tiene incidencia lo dispuesto en el artículo 21 del Código Tributario, conforme al cual corresponde al interesado la carga de probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto, de manera que al no dar cumplimiento a tal obligación, la consecuencia será el rechazo y pérdida del crédito fiscal invocado, la determinación de su real carga impositiva por concepto de IVA, todo ello sin perjuicio de que además, según corresponda, tal situación pueda incidir en la determinación del Impuesto a la Renta, al no aceptarse el costo o gasto referido en los documentos fundantes del crédito fiscal invocado, en la determinación de la renta líquida imponible.

SÉPTIMO: Que, sin embargo, el otro escenario posible – y que es el planteado en autos- dice relación con el reproche penal que se efectúa por la ley al obrar malicioso que se atribuye al contribuyente, destinado al fraude verificado en alguna de las formas que establece el artículo 97 N° 4 del Código Tributario y en el cual la obligación de demostrar la existencia del hecho punible y la culpabilidad del imputado le corresponde necesariamente al acusador, como debe ser en un debate en que se presume la inocencia del denunciado. En razón de lo anterior, para establecer la concurrencia del dolo que es consustancial a la norma por la cual se ha pretendido sancionar, no puede recurrirse a ninguna de las herramientas con que cuenta la administración en sede civil para atribuir fuerza probatoria a los atestados de sus ministros de fe o para hacer caer sobre el auditado el peso de la prueba, sino que por el contrario, corresponde a ella demostrar lo pertinente para obtener la sanción – aún en sede administrativa y no netamente penal- por la contravención imputada.

OCTAVO: Que de este modo, al decidirse por los jueces que en el presente caso no se ha demostrado la efectividad de las operaciones incluidas en las facturas objetadas, haciendo recaer equivocadamente el peso de la prueba en el denunciado, en la especie la malicia que se integra como elemento anímico del delito tributario sobre la base de la mera operación de registro de instrumentos dubitados, quebranta por falsa aplicación las normas previstas en los artículos 21 y 97 N° 4, incisos 1° y 2° del Código Tributario y acarrea la nulidad del fallo, por lo que el recurso de casación en el fondo será acogido.

Por estas consideraciones y de conformidad, además, a lo dispuesto en los artículos 764, 765, 767 y 785 del Código de Procedimiento Civil, se acoge el recurso de casación en el fondo deducido en lo principal de la presentación de fojas 267 por don xxxx, en representación de xxxx Compañía Limitada contra la sentencia de veintitrés de agosto de dos mil trece, escrita a fojas 266, la que por consiguiente es nula y se la reemplaza por la que se dicta a continuación, separadamente y sin nueva vista.

Regístrese.”

EXCMA. CORTE SUPREMA – SEGUNDA SALA – 03.12.2014 - ROL N° 7900-2013 – MINISTRO SR. MILTON JUICA A.- MINISTRO SR. HUGO DOLMESTCH U.- MINISTRO SR. CARLOS KÜNSEMÜLLER L. - MINISTRO SR. HAROLDO BRITO C. - MINISTRO SR. LAMBERTO CISTERNAS R.